I SA/Sz 879/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania M. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji – [...], nr nadwozia – [...] w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Wnioskiem z dnia [...] r. M. W. wystąpił się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot niesłusznie, według niego, pobranego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł wraz z odsetkami z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że kwotę podatku zobowiązany był wpłacić, aby uzyskać zaświadczenie niezbędne do rejestracji tego pojazdu oraz wskazał, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jest niezgodny z przepisami art. 23, 25 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Ponadto, w wykonaniu wezwania Naczelnika Urzędu Celnego, skarżący przesłał skorygowaną deklarację, w której zadeklarował kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł oraz wyjaśnił, że kupiony w Niemczech samochód używany został już wcześniej obciążony podatkiem akcyzowym, którym uiścił pierwszy właściciel tego pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz określił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy regulujące kwestię opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. art. 80, art. 81 i art. 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz wskazał na podstawy i warunki korygowania przez podatnika deklaracji w rozumieniu przepisów art. 81, art. 81 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żaden z przypadków wystąpienia nadpłaty, o którym mowa jest w art. 72 § 1 i § 2 tej Ordynacji. Ponadto, organ ten stwierdził, że - zgodnie z prawem wspólnotowym - samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z tym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Na podstawie bowiem przepisów Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Z uzasadnienia omawianej decyzji ostatecznej wynika następnie, że M. W. złożył odwołanie z dnia [...] r. od powyższej decyzji, uzupełnione pismem pełnomocnika z dnia [...] r., wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Decyzji tej zarzucono naruszenie przepisów art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie statuującego zasadę zakazu dyskryminacyjnego opodatkowania produktów innych państw członkowskich w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), W uzasadnieniu odwołania podatnik podtrzymał swoje stanowisko zawarte we wniosku o zwrot pobranego podatku akcyzowego oraz powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. o sygn. akt [...], jak też orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, potwierdzające, według niego, zakaz dyskryminacji pojazdów używanych, sprowadzonych do Polski z innych państw członkowskich Unii Europejskiej wskutek określenia znacznie wyższej stawki podatku od samochodów używanych, nabytych w krajach Unii Europejskiej, w stosunku do stawki podatku określonej od samochodów używanych, a zakupionych w Polsce. Z uzasadnienia decyzji ostatecznej wynika dalej, że - rozpatrując sprawę na skutek powyższego odwołania - Dyrektor Izby Celnej, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy, na wstępie, przytoczył treść przepisów regulujących kwestie powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, tj. art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust.1 pkt 5 i art. 2 pkt 11 ustawy o z dnia 23 stycznia 2004 r. podatku akcyzowym, jak również wyjaśnił przedmiot i stronę podmiotową obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego, w rozumieniu przepisów art. 11 ust.1, art. 80, art. 81, art. 82 ustawy o podatku akcyzowym oraz podstawę opodatkowania i sposób wyliczania stawki akcyzy. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że występuje nadpłata rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika bowiem z powszechnie obowiązującego przepisu prawa i w dacie zapłaty podatku obowiązek podatkowy miał podstawę prawną w obowiązujących przepisach. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego niezgodności przepisów prawa krajowego z zapisami Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w zakresie podatku akcyzowego przepisy prawa wspólnotowego regulują kwestie dotyczące samej konstrukcji systemu akcyzowego oraz kwestie mające znaczenie dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, określonych Dyrektywą Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. (tzw. horyzontalną) w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy, stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, natomiast samochody osobowe, niebędące wyrobami zharmonizowanymi, nie są tą dyrektywą objęte. Według organu, uprawnienie i zasady nakładania podatku akcyzowego zostało przyznane państwom członkowskim Unii na mocy przywołanej wyżej Dyrektywy, natomiast w żadnym akcie prawa wspólnotowego nie zostało zawarte ograniczenie dotyczące tego, jaki podatek akcyzowy należy wymierzyć oraz, za jakie towary, pozostawiając to uznaniu państw członkowskich. W treści przywołanej Dyrektywy, oprócz towarów zharmonizowanych, nie zostały określone towary, od których państwa członkowskie mogą pobierać podatek akcyzowy. Państwa członkowskie mogą zatem regulować kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobów niezharmonizowanych, z zastrzeżeniem, iż regulacje te nie mogą prowadzić do zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między tymi państwami, a tym samym - naruszać fundamentalnych swobód rynku wewnętrznego, w szczególności zaś - swobodnego przepływu towarów. Opodatkowanie więc podatkiem akcyzowym sprowadzonego do Polski używanego samochodu z terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania. Natomiast, przepisy krajowe, regulujące problematykę opodatkowania podatkiem akcyzowym, są tak skonstruowane, że w jednakowy sposób traktują wszystkie samochody osobowe, bez względu na to, czy są to samochody używane, czy nowe oraz niezależnie od tego, czy są kupowane w Polsce, czy na terenie Wspólnoty. Podatek akcyzowy jest w Polsce wymagany od każdego pojazdu przed jego pierwszą rejestracją, czyli zarówno od samochodów polskich, jak też pochodzenia zagranicznego. Kryterium to ma więc zastosowanie do wszystkich pojazdów znajdujących się na terenie Polski (art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), w związku z czym, nie można twierdzić, że wprowadzenie obowiązku w podatku akcyzowym na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich powoduje spadek ich konkurencyjności i - w rezultacie - naruszenie przepisu art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika M. W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów prawa krajowego: art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art.82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jak też § 2 ust.1 pkt 2 i § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jako naruszających przepis art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz niezastosowanie przepisu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270. ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. Wyjściową, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, pozostaje kwestia zakresu, w jakim organy administracyjne w swej działalności orzeczniczej związane są prawem wspólnotowym, a w szczególności to, czy ewentualna sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym pozwala organom administracyjnym na bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego. Otóż, na podstawie przepisu art. 87 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r. cały dorobek prawny Wspólnot, obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) oraz prawo pochodne, tworzone przez organy Wspólnoty, został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada ta ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi, ETS proklamował już w orzeczeniu z 1964 r. w sprawie C. ([...] F. C. v. E.). Pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS-u ugruntowany i systematycznie rozwijany. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to, z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 I. H. z 1970 r.). Zgodnie z tą zasadą, na każdym organie państwa członkowskiego Unii, w tym również organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nią przepisu krajowego. Mając na uwadze powyższe unormowania oraz orzecznictwo ETS-u, należy stwierdzić, że Naczelnik Urzędu Celnego, wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, sprowadzonego do kraju przez skarżącego, oraz określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, jak i Dyrektor Izby Celnej utrzymując powyższą decyzję w mocy, zobowiązani byli zastosować przepisy wspólnotowe. Polska ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w art. 80 ust. 1 stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku, na podstawie przepisu art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, określa przepis art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z omawianej ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację na podatek do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek. Natomiast, uregulowania prawa wspólnotowego, dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej, zawierają przepisy art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, a także - w określonym zakresie - Dyrektywa Akcyzowa. Zgodnie z art. 25 TWE, cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Z kolei art. 28 TWE stanowi, iż ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi, a z przepisu art. 90 TWE wynika, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, jakiegokolwiek rodzaju, wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto, żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Także, przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Akcyzowej stanowią, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, państwa członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług niemających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Problem zastosowania powyższych przepisów prawa wspólnotowego z punktu widzenia obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), na skutek wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (sygn. akt [...]). Trybunał ten, wyrokiem z dnia [...] r. sygn. [...] orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ma takie skutki. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładnia postanowień TWE, dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego, jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, bowiem wykładnia przyjęta przez ETS - na podstawie art. 234 TWE - odbywa się ze skutkiem erga omnes. Z tego też względu, podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku. Podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów, w tym także przywożonych z innych państw Unii. Wskazał jedynie, że niedopuszczalny, w świetle tego prawa, jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim, w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika, przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. Przyjętym przez ETS kryterium, umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy bowiem porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. "Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna być zatem rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest w wartości (cenie) nabywanego samochodu. W świetle przytoczonego wyżej wyroku ETS, Sąd obowiązany jest zbadać, czy unormowania ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia akcyzowego wywołują opisany wyżej niedopuszczalny skutek. Stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski (pozycja 30 załącznika Nr 1 oraz pozycja 23 załącznika Nr 2 do rozporządzenia akcyzowego). Wynosiła ona, w zależności od pojemności silnika, 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że przepisy wskazanych wyżej aktów prawnych, dotyczących podatku akcyzowego, różnicowały jednak opodatkowanie samochodów, których wiek (liczony od roku produkcji) w chwili nabycia przekraczał dwa lata, a sprzedawanych w Polsce oraz nabywanych w innych krajach członkowskich Unii. Czyniły to, przy tym, na niekorzyść tych ostatnich. Zauważyć bowiem należy, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz - przed ich pierwszą rejestracją, co wynika z treści powołanego wyżej przepisu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce, podatek ten był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika (pozycja 30 załącznika Nr 1 do rozporządzenia akcyzowego). Obliczany, według jednolitej stawki, niezależnej od wieku pojazdu, podatek ten pozostaje zatem niezmienny. Z wiekiem zmniejsza się jedynie wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast, stanowiąca jeden z elementów tej wartości - akcyza, wyraża wciąż tę samą procentową wielkość (zgodną ze stawką). Z tego powodu, akcyza jako element ceny (wartości) polskiego samochodu z jego wiekiem, ani nie wzrośnie, ani też nie zmniejszy się. Oczywiste jest więc, że malejąca z wiekiem wartość ekonomiczna samochodu, do której stawkę procentową akcyzy należy odnosić, znajdzie odzwierciedlenie w cenie nabytego używanego samochodu. Jakkolwiek więc, nabywca samochodu używanego w Polsce, podatku akcyzowego nie zapłaci, to uiszczona przez niego cena będzie już zawierała w sobie kwotę rezydualną tego podatku. Natomiast, w przypadku samochodów używanych starszych niż dwuletnie, nabywanych na terenie innych państw członkowskich, które nie były dotychczas rejestrowane w Polsce, cena nabycia samochodu była powiększana o podatek akcyzowy. Kwota podatku była tym większa, im starszy był sprowadzony samochód. Wynikało to z unormowania zawartego w przepisie § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. W przepisie tym określono bowiem wzór, według którego wyliczana była stawka akcyzy, jaką należało zastosować do konkretnego samochodu. W rezultacie, to uwzględniony we wzorze, jako jeden z jego elementów - wiek samochodu, decydował w istocie o wysokości stawki akcyzy na konkretny samochód. Była to zależność tego rodzaju, że z wiekiem samochodu rosła wyliczona w oparciu o ten wzór stawka akcyzy. Górną granicę stawki określał przepis art. 75 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym i było to 65% podstawy opodatkowania. Skoro zatem, wzrost stawki akcyzy z wiekiem samochodu dotyczył wyłącznie samochodów używanych sprowadzanych do Polski z innych krajów członkowskich Unii, natomiast w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce stawka ta pozostaje niezmienna, to uzasadnione jest stwierdzenie, że tak skonstruowany podatek był, na gruncie art. 90 TWE, niedopuszczalny w zakresie, w jakim dyskryminował samochody nabywane w Unii. Zważyć bowiem należy, że ETS w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. uznał, iż przepis art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwuletnie, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Kwota podatku rezydualnego będzie w tym przypadku wyznaczała wysokość podatku akcyzowego, jaki obowiązany był zapłacić podatnik z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Oznacza to, że zwrotowi, jako nienależnie uiszczona, będzie podlegała ta część podatku akcyzowego, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, która przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Ta część podatku będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W świetle wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. uznać należy, że organy podatkowe w sprawie niniejszej błędnie oceniły unormowania zawarte w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego z punktu widzenia wyrażonej w art. 90 TWE zasady niedyskryminacji. W rezultacie, stosując § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego, jako przepis uzasadniający odmowę stwierdzenia nadpłaty, wydały decyzje z naruszeniem przepisu art. 90 TWE. Skutkowało to również pominięciem w ich działaniu reguły kolizyjnej zawartej w przepisie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Samo ustalenie, że unormowania dotyczące podatku akcyzowego, obowiązujące w dacie powstania obciążającego stronę skarżącą obowiązku podatkowego w tym podatku, w określonym zakresie sprzeczne są z art. 90 TWE, nie jest wystarczające do stwierdzenia, czy i w jakim zakresie wniosek o stwierdzenie i zwrot tego podatku może być uznany za uzasadniony. Wprawdzie podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych jest kwota należna pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), jednakże samochód podobny, z którego opodatkowaniem będzie porównywane opodatkowanie samochodu strony skarżącej w rzeczywistości nie istnieje, jest samochodem niejako "hipotetycznym". Nie jest zatem możliwe wskazanie konkretnej transakcji jego nabycia, właściwej do przeprowadzenia porównania. Podstawą opodatkowania tego "hipotetycznego" samochodu opodatkowania będzie więc wartość rynkowa, którą ustali Naczelnik Urzędu Celnego. Jest to zgodne ze wskazaniami ETS, zawartymi w wyżej wymienionym wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., wymagającymi ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego właśnie w wartości rynkowej samochodu podobnego. Ustawa o podatku akcyzowym w przepisie art. 10 ust. 5 przewiduje sytuację, w której podstawą opodatkowania jest kwota inna niż należna z tytułu sprzedaży. I tak, jeżeli nie można określić kwot, o których mowa jest w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Podkreślić należy, że wskazanie powyższe ma charakter jedynie przykładowy, a rzeczywisty wybór kryteriów umożliwiających ustalenie wartości rynkowej na rynku krajowym samochodu podobnego do samochodu sprowadzonego przez stronę skarżącą, będzie należał do organów podatkowych. Istotne jest, aby były to kryteria czytelne i jednoznaczne, uwzględniające dane o charakterze obiektywnym, np. marka i wiek samochodu, czy też jego wyposażenie. Ustalenie kwoty podatku rezydualnego w istocie oznaczało będzie określenie wysokości obciążającego stronę skarżącą podatku akcyzowego, jaki winna ona zapłacić tak, aby nie doszło do naruszenia art. 90 TWE. Dlatego też, kwotę podatku rezydualnego określoną w stosunku do wartości rynkowej samochodu podobnego do samochodu strony skarżącej i wyznaczającą wysokość obciążającego ją zobowiązania w podatku akcyzowym, należy porównać z kwotą uiszczonego przez nią podatku akcyzowego. Zauważyć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały wykazanej przez stronę skarżącą w deklaracji podstawy opodatkowania, tym samym uznając ją za prawidłową, tak jak za prawidłową uznały również stawkę podatku, wyliczoną na podstawie § 7 ust 2 rozporządzenia akcyzowego. Zgodnie zaś z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Określenie wartości rynkowej, wynikającej z wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., dotyczy wyłącznie samochodu podobnego, sprzedawanego na rynku krajowym. Jeżeli wynikiem powyższego porównania będzie stwierdzenie, iż kwota podatku zapłaconego przez stronę skarżącą jest wyższa niż kwota podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej samochodu podobnego, jako zobowiązania, jakie powinna ona uiścić, to różnica stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi. Reasumując, art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie uwzględniają zasad wynikających z art. 90 TWE. Zatem, pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być, zgodnie z zasadą pierwszeństwa i zasadą bezpośredniego stosowania, rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Powyższe oznacza, że organy celne obu instancji, wydając zaskarżone decyzje, powinny były uwzględnić z urzędu treść przepisu art. 90 akapit 1 TWE, czego w niniejszej sprawie nie uczyniły. Analogiczny pogląd, jak przedstawiony wyżej został także wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego : z dnia 6 marca 2007 r. o sygn. [...] oraz z dnia [...] o sygn. [...] W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja a także poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, dlatego też - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 152, a o kosztach postępowania, na podstawie przepisów art. 200 i 205 tej ustawy.