I SA/Sz 88/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS z dnia [...] grudnia 2023 r. nr 390000/71/17/023/RDZ-B7/3 w przedmiocie zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 grudnia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z 1 grudnia 2023 r., nr 390000/71/17/023/RDZ-B7/3, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. odmówił wnioskodawcy: A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 1 grudnia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. Zaskarżona decyzja została wydania na podstawie art. 31zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm. - dalej "ustawa COVID") w zw. z art. 31 zy ust. 1 ustawy COVID i § 10 ust. 1-2a rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. 371 i 713 – dalej "rozporządzenie COVID") oraz w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423 ze zm.). Stan sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z 8 lipca 2021 r., nr 390000/71/466956/2021/RDZ-B7/3, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. odmówił wnioskodawcy: A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 1 grudnia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. Zakład ustalił, że wskazany we wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek kod PKD 56.10.A (restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne) nie został potwierdzony w Krajowym Rejestrze Sądowym jako kod przeważającej działalności na 31 marca 2021 r. W rejestrze tym bowiem, na wskazany dzień, działalność przeważająca wnioskodawcy oznaczona jest kodem PKD 47.24.Z (sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach), który nie uprawniał do zwolnienia z obowiązku opłacania składek za okres od grudnia 2020 r. do kwietnia 2021 r. Według Krajowego Rejestru Sądowego zmiana kodu PKD została dokonana 14 kwietnia 2021 r. W związku z tym Zakład odmówił prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek we wnioskowanym zakresie. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (WSA) na powyższą decyzję ZUS Oddział w S. z dnia 08 lipca 2021 r., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, naruszenie przepisów postępowania i wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. WSA w Szczecinie, wyrokiem z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 706/21 uchylił zaskarżoną decyzję. Według Sądu I instancji organ nie może przyjmować bezkrytycznie danych zawartych w rejestrze REGON, a w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Sąd wskazał, że przedsiębiorca może te okoliczności wykazać także innymi środkami dowodowymi i podważyć formalne i statystyczne znaczenie wpisu w rejestrze podmiotów REGON. Zdaniem Sądu, ocena, czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach, należy do sfery ustaleń faktycznych. Nie zależy ona od wpisu do rejestru, choć wpis taki potraktowany został przez ustawodawcę jako domniemanie prawne mające na celu uproszczenie postępowania ulgowego. Inicjatywa dowodowa w tej kwestii należy do strony, która złożyła wniosek, zaś organ przed wydaniem niekorzystnej dla strony decyzji nie może pominąć dyspozycji art. 79a § 1 K.p.a. Sąd stwierdził wobec tego, że kontrolowana decyzja ZUS z dnia 08 lipca 2021 r. wydana została z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego, tj. § 10 ust. 1-3 rozporządzenia COVID przez ich nieprawidłową wykładnię i zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd nakazał, aby organ ponownie rozpoznając sprawę, czyli wniosek Skarżącej o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za okres od grudnia 2020 r. do kwietnia 2021 r., uwzględnił wiążącą go sądową ocenę prawną sprawy, w tym wykładnię § 10 ust. 1-3 rozporządzenia COVID, oraz przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w celu ustalenia kodu PKD odpowiadającemu rzeczywiście prowadzonej przez Skarżącą przeważającej działalności gospodarczej. Sąd zalecił także, aby organ zgromadził materiał dowodowy niezbędny do rozpoznania wniosku Skarżącej, w tym aby uwzględnił dokumenty dołączone do skargi, a następnie wyczerpująco go rozpatrzył w kontekście spełnienia przesłanek niezbędnych do nabycia prawa do zwolnienia, czemu da wyraz w wydanym rozstrzygnięciu, które spełniać powinno wymogi przewidziane w art. 107 K.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu w niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt I GSK 157/22, aprobując wykładnię § 10 ust. 3 rozporządzenia COVID-19 przyjętą przez Sąd pierwszej instancji. NSA stwierdził, że wykładnia § 10 ust. 3 rozporządzenia COVID-19, uwzględniająca rezultaty wykładni systemowej i wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wyłącza konieczności ustalenia przez ZUS rzeczywiście wykonywanej "przeważającej działalności" przez podmiot ubiegający się o zwolnienie z obowiązku opłacania składek, także w sytuacji, gdy jest ona inna niż wpisana w rejestrze REGON. Organ ma bowiem obowiązek wysłuchania wnioskodawcy i zweryfikowania jego twierdzeń odnośnie do faktycznie prowadzonej działalności w postępowaniu dowodowym prowadzonym na zasadach określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego. W ocenie NSA w rozpoznawanej sprawie postępowanie wyjaśniające odnośnie do rodzaju "przeważającej działalności" rzeczywiście prowadzonej przez stronę skarżącą, nie zostało przeprowadzone, mimo że strona konsekwentnie twierdziła, że na dzień 31 marca 2021 r. prowadziła przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD 56.10.A. Organ ponownie rozpoznając sprawę 14 marca 2023 r. wszczął kontrolę administracyjną i wezwał Spółkę do przedstawienia dowodów na poparcie, że spełnia przesłanki do wnioskowanego zwolnienia, między innymi o dostarczenie faktur, ewidencji sprzedaży, wykazów osób zatrudnionych, raportów dobowych i paragonów w celu ustalenia jaka na dzień 31 marca 2021 r. była przeważająca działalność oraz w celu oceny czy przychody z faktycznie wykonywanej działalności przeważającej uległy zmniejszeniu i czy charakter prowadzonej działalności podlegał zwolnieniu z opłacenia składek. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania, wykonując wezwanie organu Spółka przedstawiła dodatkowe dokumenty w postaci: 1. umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 10 kwietnia 2018 r., akt notarialny rep. A nr [...]; 2. umów najmu oraz dzierżawy; 3. zestawień pracowników zatrudnianych przez skarżącą i zajmowanych przez nich stanowisk, zestawień umów o pracę i umów zlecenia; 4. fotografii wykonanych w punktach prowadzonych przez Skarżącą; 5. menu A. M.; 6. zestawień sprzedaży na dzień 31 marca 2021 r., wydruków fiskalnych raportów okresowych; 7. wydruków JPK_V7M za 2021 r.; 8. faktur VAT za zakupy sprzętu, urządzeń, pojemników, kubków, sztućców, itp.; 9. sprawozdania finansowego za 2019 r. Organ w wyniku kontroli, po analizie zgromadzonych dowodów (w tym dokumentów znajdujących się już w aktach sprawy oraz przedłożonych podczas kontroli) stwierdził, że Spółka nie przedstawiła dokumentów umożliwiających ustalenie jaki kod PKD generował największy przychód na 31 marca 2021 r. oraz nie wskazała na podstawie jakich dokumentów został obliczony spadek przychodów. Organ stwierdził, że Spółka przedłożyła pliki JPK VAT-7 oraz zestawienie tabelaryczne, z analizy których wynika, że do ustalenia spadku przychodów Spółka przyjęła dane z miesięcy podlegających porównaniu obejmując cały uzyskany przychód, a nie przychód z przeważającej działalności. Mając powyższe na uwadze Zakład uznał, że nie może ustalić przeważającej działalności na 31 marca 2021 r., a co za tym idzie spadku przychodu. W konsekwencji organ uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 30 kwietnia 2021r. Spółka złożyła skargę do WSA w Szczecinie na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w S. z 1 grudnia 2023 r., nr 390000/71/17/023/RDZ-B7/3 wnosząc o uchylenie w całości tej decyzji oraz o zasądzenia na rzecz strony skarżącej zwrotu poniesionych kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego tj. z dnia 17 kwietnia 2023 r. (Dz. U. z 2023 r., poz. 775) - dalej jako Kodeks postępowania administracyjnego lub K.p.a. w zw. z art. 40 § 1 i 2 K.p.a. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, polegające na pominięciu pełnomocnika skarżącej - adwokat J. T. w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, a zatem i strony skarżącej, w tym niepoinformowanie pełnomocnika o wszczęciu postępowania wyjaśniającego, o czynnościach podejmowanych przez organ w tym postępowaniu, nieprzekazywanie pełnomocnikowi wezwań lub zobowiązań od organu, w tym tych dotyczących gromadzonego materiału dowodowego, nieprzekazanie pełnomocnikowi protokołu kontroli w celu złożenia zastrzeżeń, ograniczenie udziału pełnomocnika w sprawie wyłącznie do wysyłania korespondencji o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy i to nie w pełnym zakresie - co oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; II. naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie polskiej klasyfikacji działalności (PKD) z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) oraz wytycznych zwartych w załącznikach do ww. rozporządzenia nt. "Zasady budowy klasyfikacji" i "Wyjaśnienia PKD 2007" polegające na ich niezastosowaniu, a w konsekwencji: a) niezbadaniu przez organ czym różnią się podklasy PKD nr 56.10.A (restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, nr 56.10.B (ruchome placówki gastronomiczne oraz nr 47.24.Z (sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach), co skutkowało nieustaleniem przez organ jaką działalność przeważającą prowadzi skarżąca; b) niepodjęciu przez organ próby ustalenia przeważającej działalności skarżącej w oparciu o wytyczne, o których mowa w punkcie 7 załącznika do ww. rozporządzenia "Zasady budowy klasyfikacji" tj. niezbadanie działalności prowadzonej przez skarżącą w kontekście udziału wskaźników takich jak: wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzujących działalność jednostki; III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 7 K.p.a. w zw. z art. 75 § 1 K.p.a., art. 78 § 1 K.p.a., art. 84 § 1 K.p.a. i art. 85 § 1 K.p.a., poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, co wyrażało się w: a) braku dążenia przez organ do uzupełnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym niewskazania jakich konkretnie dokumentów oczekuje organ od strony w celu dokonania weryfikacji deklarowanej przez Spółkę działalności przeważającej; b) niepodjęciu przez organ czynności zmierzających do ustalenia jaką działalność przeważającą prowadzi skarżąca oraz czy skarżąca odnotowała spadek przychodu z tej działalności, pomimo iż okoliczność ta - wobec braku innych możliwości dowodowych i wobec braku wiedzy organy z zakresu rachunkowości - powinna zostać ustalona przez organ przy pomocy opinii biegłego; c) niepodjęciu przez organ czynności zmierzających do ustalenia jaką działalność przeważającą prowadzi skarżąca za pomocą dowodu z oględzin placówek gastronomicznych prowadzonych przez skarżącą, pomimo wniosku dowodowego strony o dokonanie takich oględzin, zawartego w piśmie z dnia 19 kwietnia 2023 r. (odpowiedź 14); IV. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 77 § 1 K.p.a. poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w niniejszej sprawie (innymi słowy zaniechanie przez organ poszukiwania dowodów pozwalających na dojście do prawdy obiektywnej); V. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 79a § 1 K.p.a. oraz art. 10 K.p.a., poprzez niewskazanie przez organ przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, a mogą skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań; VI. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 K.p.a., polegające na nie zawarciu w wydanej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, na które składają się w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa, co powoduje obecnie brak możliwości ustalenia z jakich powodów organ wydał negatywną decyzję, w szczególności czy wynika to z faktu, że organ inaczej niż skarżąca interpretuje przepisy prawa materialnego zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie polskiej klasyfikacji działalności (PKD) z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) i załącznikach do tego rozporządzenia, czy też dokonuje odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; VII. w związku z naruszeniem przepisów postępowania, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. nie dokonał ustaleń faktycznych koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy tj. nie ustalił jaki był przeważający przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w dniu 31 marca 2021 r.; VIII. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 77 § 1 K.p.a. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów w postaci: a) umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 10 kwietnia 2018 r., akt notarialny rep. A nr [...]; b) umów najmu oraz umów dzierżawy; c) zestawień pracowników zatrudnianych przez skarżącą i zajmowanych przez nich stanowisk, zestawień umów o pracę i umów zlecenia, umów o pracę i umów zlecenia; d) fotografii wykonanych w punktach prowadzonych przez skarżącą; e) menu A. M.; f) zestawienia sprzedaży na dzień 31 marca 2021 r., wydruków fiskalnych raportów okresowych, faktur kosztowych dotyczących zakupu sprzętu do gastronomii; z których wynika, że A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. prowadziła i prowadzi działalność polegającą na prowadzeniu restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych, która jest oznaczona kodem PKD nr 56.10.A. oraz ruchome placówki gastronomiczne, oznaczone kodem PKD nr 56.10.B. oraz, że w dniu 31 marca 2021 r. działalność oznaczona nr PKD 56.10.A. była działalnością przeważającą skarżącej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz szczegółową argumentację na poparcie powyższych zarzutów. Organ wniósł o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga podlegała oddaleniu jako niezasadna. W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja ZUS z dnia 1 grudnia 2023r. odmawiającą Spółce prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 30 kwietnia 2021r. Materialnoprawną podstawę decyzji stanowił § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID, zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 1) 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 2) 20 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r. lub we wrześniu 2020 r, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Kolejne jednostki redakcyjne tego przepisu tj., ust. 2 i ust. 2a dotyczą zwolnienia za pozostałe okresy składkowe tj. miesiąc luty, marzec i kwiecień 2021r. Z kolei z § 10 ust. 3 rozporządzenia COVID wynika, że oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2a, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 31 marca 2021 r. W pierwszej kolejności wymaga zwrócenia uwagi, iż w niniejszej sprawie tak organ wydając zaskarżoną decyzję, jak i aktualnie orzekający Sąd mocą art. 153 p.p.s.a., związane były oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w wyroku tutejszego Sądu z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 706/21 oraz w wyroku NSA z 4 października 2022 r., sygn. akt I GSK 157/22 oddalającym skargę kasacyjną organu w sprawie. WSA w Szczecinie wyrokiem tym uchylając uprzednio wydaną w sprawie przez ZUS decyzję z 8 lipca 2021 r. o odmowie przyznania Skarżącej prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za okres od 1 grudnia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. przyjął, że przy rozpoznaniu sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA wskazał w tym wyroku, a NSA zaaprobował te ocenę, że w postępowaniu o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego regulujące postępowanie dowodowe, a wobec tego, nie jest dopuszczalne takie rozumienie § 10 ust. 3 rozporządzenia COVID-19, które ogranicza możliwość ustalenia spełnienia przesłanki "przeważającej działalności" tylko do jednego środka dowodowego, mianowicie rejestru REGON. Zdaniem tego Sądu przed wydaniem decyzji organ zobowiązany był powiadomić stronę o konieczności wykazania okoliczności - w kontekście przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w rozpoznawanej sprawie - które mogą mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków, będących przedmiotem postępowania administracyjnego, czyniąc zadość zasadzie informowania (art. 9 K.p.a.). Wnioski dowodowe podważające prawdziwość danych z rejestru podmiotów REGON, powinny one być rozpoznane przez organ prowadzący postępowanie przy uwzględnieniu przepisów art. 7 i 78 § 1 K.p.a. W ocenie składu orzekającego w niniejszym postępowaniu, w realiach przedmiotowej sprawy, w zakresie związania wytycznymi tut. Sądu z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 706/21 oraz NSA z dnia z 4 października 2022 r., sygn. akt I GSK 157/22 i treścią wniosku strony inicjującego przedmiotowe postępowanie spór istnieje co do tego, czy zgłoszony przez Skarżącą do wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacania składek kod działalności PKD 56.10.A był kodem jej przeważającej działalności i czy uprawniał do zwolnienia z obowiązku opłacania składek. Aktualnie rozpoznając sprawę, wykonując zalecenia WSA organ przeprowadził kontrolę doraźną w Spółce, w toku której wezwał do przedłożenia dodatkowych dokumentów, na podstawie których Skarżąca miała wykazać spełnienie przesłanki ubiegania się o wnioskowaną ulgę, a mianowicie wykazać, że rodzajem przeważającej działalności jest wskazany we wniosku kod 56.10A (restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne). Organ w toku ponownego postępowania wyjaśniającego uzupełnił akta administracyjne o dodatkowe dokumenty, w tym o: umowę spółki z dnia 10 kwietnia 2018 r., akt notarialny rep. A nr 2637/2018, umowy najmu oraz dzierżawy; zestawienia pracowników zatrudnianych przez Skarżącą i zajmowanych przez nich stanowisk, zestawienia umów o pracę i umów zlecenia; fotografie wykonanych w punktach prowadzonych przez Skarżącą; menu A. M.; zestawienia sprzedaży na dzień 31 marca 2021 r., wydruki fiskalne raportów okresowych; wydruki JPK_V7M za 2021 r.; faktury VAT za zakupy sprzętu, urządzeń, pojemników, kubków, sztućców; sprawozdanie finansowe za 2019 r.; wyjaśnienia spółki z 29 marca 2023 r. i 19 kwietnia 2023 r. Jak wynika z akt sprawy, w szczególności z protokołu kontroli z dnia 28 kwietnia 2023 r. ww. dokumenty podlegały wnikliwej analizie przez organ. Organ, wbrew twierdzeniu Skarżącej odniósł się w toku postępowania do wszystkich zgromadzonych dowodów. Organ w oparciu o dokumenty oraz wyjaśnienia Skarżącej w szczególności, ustalił, że działalność Skarżącej była prowadzona w kilku punktach w S. oraz w M. w postaci restauracji, cukierni oraz placówek gastronomicznych. Umowy najmu lokali zawierane były na działalność gastronomiczną, handlową lub z przeznaczeniem sprzedaży towarów i usług (ciast i deserów, produktów cukierniczo-piekarskich, sałatek, przekąsek zimnych i ciepłych, napojów bezalkoholowych, kawy) , degustacji i sprzedaż ciast. Organ przeanalizował także dokumenty zakupowe w zakresie sprzętu, narzędzi, urządzeń, i innych przedmiotów związanych z prowadzoną działalnością. A także dokonał analizy zatrudnienia pracowników i ich zakresów obowiązków. Stwierdził, że Skarżąca zatrudniała na stanowiskach: kucharzy, pomocników kucharzy, sprzedawców, kierowców, menagerów, z typowymi dla tych stanowisk zakresami obowiązków. Organ ustalił także, że najwyższy przychód na 31 marca 2021 r. generowały usługi i towary opodatkowane podatkiem VAT w stawce 5 % nie mógł jednak zweryfikować jakie towary/usługi podlegały tej stawce. Organ stwierdził także, że Skarżąca nie przedłożyła dokumentów umożliwiających ustalenie jaki kod generuje najwyższy przychód na 31 marca 2021 r., ani w jakim rodzaju działalności zatrudnia najwięcej pracowników. Organ stwierdził także, że Skarżąca nie wykazała w jaki sposób ani na podstawie jakich dokumentów złożyła oświadczenie dotyczące spadku przychodów, zauważając, że na podstawie plików JPK VAT-7 i zestawień tabelarycznych uwzględniano cały uzyskany przychód, a nie przychód z przeważającej działalności. Powyższe ustalenia kontroli, wbrew twierdzeniom Skarżącej, znalazły swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, gdzie organ stwierdził, że Spółka nie przedstawiła dokumentów umożliwiających ustalenie jaki kod PKD generował największy przychód na 31 marca 2021 r. oraz nie wskazała dokumentów, na podstawie których został obliczony spadek dochodów w zakresie przeważającej działalności, uznając, że wyliczenia dotyczyły całości przychodów, ze wszystkich rodzajów działalności. Wskazać należy w tym miejscu, że zgodnie z ww. § 10 ust. 2 a pkt 1 ww. rozporządzenia COVID warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania składek było: 1. prowadzenie przeważającej działalności oznaczonej kodami PKD m.in. 56.10.A; 2. istnienie różnicy pomiędzy przychodem z miesiąca objętego wnioskiem (w przedmiotowej sprawie w kwietniu 2021 r.), a we wrześniu 2020 r. o minimum 40 %. Nie ulega wątpliwości, że we wniosku o zwolnienie wskazać można tylko jeden kod przeważającej działalności gospodarczej, albowiem chodzi właśnie o jeden konkretny rodzaj działalności, która przeważa nad innymi rodzajami działalności prowadzonymi przez dany podmiot. Celem jest udzielenie wsparcia najbardziej poszkodowanym przedsiębiorcom działającym w branżach , które znalazły się w trudnej sytuacji w związku z nowymi zasadami bezpieczeństwa, czy też ponoszących koszty związane z obostrzeniami sanitarnymi. W niniejszej sprawie organ nie uznał, jak twierdzi Skarżąca, że prowadzi ona wyłącznie działalność objętą kodem 47.24.Z (sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach), ani nie negował, że prowadzi różne rodzaje działalności, a wskazywał że kodem, który sama uznała za działalność rzeczywiście prowadzoną przez nią, a jednocześnie najbardziej narażoną na straty związane z obostrzeniami COVID 19 i przeważającą był kod 56.10A. Strona również taki kod konsekwentnie wskazywała w toku postępowania administracyjnego oraz postępowania sądowego – przed WSA w Szczecinie. W ocenie Sądu, organ wykonał wytyczne zawarte w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 706/21 – zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że owo wykazanie rodzaju przeważającej działalności oraz wykazanie spadku z niej przychodów leży po stronie Skarżącej. Ani działający w sprawie organ, ani też Sąd nie może zastąpić strony w przesłaniu dokumentów, z których wynikać mają przeważający rodzaj działalności i spadek przychodów. Jak wskazał WSA w wyroku z 27 października 2021 r. to przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą i przeważającą działalność gospodarczą odpowiadającą treści kodów PKD uprawniających do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek (ten warunek ulgi ma charakter materialnoprawny i nie podlega modyfikacji), może podważyć w niebudzący wątpliwości sposób aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON odnośnie do faktycznie prowadzonej przeważającej działalności. Obalenie domniemania polega na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny niż wynikający z danych pozyskanych przez organ z rejestru CEIDG/REGON. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę Skarżąca nie obaliła powyższego domniemania. Z kolei organ, wykonując wytyczne ww. wyroku, prowadząc ponownie postępowanie, zasadnie wezwał Skarżącą do przedstawienia dowodów, że Spółka spełnia przesłanki zwolnienia, tj. czy na dzień 31 marca 2021 r. działalność usługowa była faktycznie działalnością przeważającą oraz czy faktycznie nastąpił spadek przychodów z tej działalności usługowej. Zdaniem Sądu, organ wypełnił obowiązek powiadomienia strony o konieczności wykazania okoliczności uprawniających do ulgi oraz sprostał zasadzie informowania (art. 9 K.p.a.). Zarzut naruszenia art. 79a K.p.a. i art. 9 K.p.a. należało uznać za nietrafny. Co równie istotne, ZUS przed wydaniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 10 § 1 K.p.a. umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów oraz materiałów i zgłoszonych żądań. Z prawa tego strona, prawidłowo zawiadomiona na ręce jej pełnomocnika, skorzystała, podtrzymując dotychczasowe oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia ale nie przedkładając żadnych już dowodów. Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia przez organ przepisów postępowania Sąd wskazuje, że organ wykonując wytyczne Sądu zebrał niezbędne dowody i je rozpatrzył w sposób prawidłowy. Jeszcze raz podkreślić należy, że to Skarżąca miała przedstawić dokumenty świadczące o przeważającej działalności i spadku przychodów z przeważającej działalności, zwłaszcza, że podstawą zarzutu w poprzednio kierowanej skardze do Sądu była m.in. okoliczność, że organ nie zwrócił się do strony o dokumenty źródłowe, faktycznie potwierdzających prowadzenie działalności restauracyjnej. O te właśnie dokumenty, jak i stosowne wyjaśnienia w niniejszym postępowaniu strona została kilkukrotnie prawidłowo i w sposób czytelny wezwana, a organ ocenił całość zebranego materiału dowodowego w sposób rzeczowy i wyczerpujący. Skarżąca w skardze zdaje się twierdzić, że zadaniem organu było wywiedzenie na podstawie zebranej dokumentacji lub przeprowadzonych dodatkowo dowodów z oględzin czy z opinii biegłego z rachunkowości, że wnioskodawca i w kwietniu 2021 roku i w dacie składania wniosku choć rzeczywiście wykonywał działalność gospodarczą oznaczoną dwoma kodami, to przeważająca była działalność oznaczona kodem 56.10.A oraz, że to organ ma wykazać okoliczność spadku przychodów pozwalające ocenić skutecznie warunki zwolnienia. Niemniej takiego wniosku nie można wysnuć ani z zebranego materiału dowodowego, ani obowiązującej regulacji przewidującej prawo do zwolnienia. Wskazać należy, że z art. 31zub ustawy COVID, wynika, że ZUS uprawniony jest do kontroli prawidłowości i rzetelności danych przekazanych przez płatnika składek we wniosku o zwolnienie z opłacania składek. Jednak nie oznacza to możliwości wkraczania organu w czynności, których dokonać może i powinien sam wnioskodawca. Przypomnieć należy, że postępowanie dotyczące zwolnienia z obowiązku opłacania należności wszczynane jest na wniosek. Brak jest zatem podstaw do tego aby na organ przekładać obowiązek zbierania dowodów i wykazania okoliczności, których wskazanie ustawodawca przekazał wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, organ nie miał zatem obowiązku przeprowadzania w toku postępowania administracyjnego dowodu z oględzin prowadzonych lokali gastronomicznych, ani powoływania biegłego w celu wydania opinii w zakresie przeważającego rodzaju działalności ani ustalania wysokości przychodu z takiej działalności w celu skorzystania przez Spółkę z wnioskowanej ulgi. Prowadzenie dalszego postępowania dowodowego było zbędne, prowadziłoby do przedłużania i tak długo prowadzonego postępowania (o przerwy w kontroli wnioskowała Spółka). Zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Spółka zaś miała zapewniony wystarczająco długi czas na przedkładanie dowodów. Nie doszło w ocenie Sądu do naruszenia przepisów art. 7, 75 § 1, art. 78 § 1, art. art. 84 § 1 i art. 85 § 1 K.p.a. Wyjaśniono też w uzasadnieniu decyzji, że zarówno kwestię przeważającego kodu działalności gospodarczej, jak i przychody oceniono w oparciu o dokumenty źródłowe nadesłane przez stronę. W ocenie Sądu organ nie miał podstaw, by kwestionować ich wiarygodność. Zgodzić się należy, że Skarżąca nie wykazała, że przeważająca faktyczna działalność to usługi (prowadzenie restauracji). Oceny tej nie może zmienić ponowna analiza przedłożonych dokumentów, w tym umów najmu, dzierżawy, umów o pracę i zleceń, zakresy obowiązków pracowników, ani też fotografie lokali. Jak wyżej wskazano udzielenie ulgi uwarunkowane jest spełnieniem dwóch przesłanek: określony przeważający rodzaj działalności i następnie spadek przychodów z tej działalności. Nie ulega zatem wątpliwości, że wskazany w rozporządzeniu wskaźnik spadku przychodów służy do ustalenia proporcji w przychodach ale w działalności ustalonej – a jak wyżej wskazano - w rozpoznawanej sprawie przeważającej usługowej działalności Skarżąca nie wykazała na podstawie przedstawionych dowodów. Stan faktyczny i prawny kontrolowanej sprawy nie potwierdza zatem, zdaniem Sądu, naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego przez zaskarżoną decyzję. Organ przeprowadził postępowanie dowodowe w niezbędnym do wydania decyzji zakresie, a Skarżąca miała zapewnione prawo czynnego udziału w tym postępowaniu. Dokonując oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od stanowiska strony organ nie przekroczył przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Wydana decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a przedstawiona argumentacja jest przekonująca, wystarczająca i przede wszystkim oparta na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, znajdującym w aktach sprawy. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł stanowisko zarówno co do ustaleń faktycznych oraz co do mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, a zaprezentowane stanowisko Sąd podziela. W rozpatrywanej sprawie organ dokonał prawidłowej subsumcji prawa materialnego. Zatem wskazać należy, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony w oparciu o wskazane przesłanki. Sąd podziela te ustalenia organu. W ocenie Sądu, za niezasadny należało również uznać zarzut pominięcia pełnomocnika – adwokat J. T. podczas kontroli i naruszenia art. 10 K.p.a. w zw. z art. 40 § 1 i 2 K.p.a. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca od 1 stycznia 2019 r. ustanowiła swoim pełnomocnikiem przed ZUS główną księgową D. K. w zakresie załatwiania wszelkich spraw w ZUS, w tym dostępu do Platformy Usług Elektronicznych ZUS. Pełnomocnictwo nie zostało wypowiedziane. Natomiast w dniu 5 sierpnia 2021 r. dodatkowo udzieliła pełnomocnictwa adwokatowi J. T. w sprawie skargi na decyzję ZUS z 8 lipca 2021 r. do reprezentowania przed WSA w Szczecinie, NSA oraz w dalszym postępowaniu w sprawie. Po wydaniu wyroków przez WSA i NSA profesjonalny pełnomocnik brała udział w ponownym postępowaniu, składając wnioski o pilne podjęcie czynności zmierzających do rozpoznania wniosku o ulgę, ponaglenie. Organ każdorazowo zawiadamiał też pełnomocnika – adwokata J. T. o przyczynach niezałatwienia wniosku i przedłużeniu terminu załatwienia sprawy (pisma z 9.01.2023 r., 9.02.2023 r., 8.03.2023 r., 12.04.2023 r., 11.05.2023 r., 12.06.2023 r., 11.07.2023 r., 11.08.2023 r., 11.09.2023 r., 11.10.2023 r., 10.11.2023 r.), adwokatowi doręczył także zawiadomienie z 16.11.2023 r. o zakończeniu postępowania i możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Pełnomocnikowi doręczył również decyzję z dnia 1 grudnia 2023 r. Skarżąca formułując swój zarzut zdaje się pomijać, że jednocześnie w toku postępowania Skarżącą reprezentował upoważniony przez nią od dnia 1 stycznia 2019 r. drugi pełnomocnik – główna księgowa D. K.. Ponadto, z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 23 lutego 2023 r. prawidłowo zawiadomiono Skarżącą o zamiarze wszczęcia kontroli na podstawie art. 48 i art. 50 ust. 3 Prawa przedsiębiorców i poinformowano o obowiązku wskazania osoby upoważnionej do reprezentowania przedsiębiorcy w czasie jego nieobecności. W dniu 23 lutego 2023 r. wystawiono upoważnienie do przeprowadzenia kontroli przez inspektorów kontroli ZUS, wskazując, że datą wszczęcia kontroli jest dzień doręczenia upoważnienia. Pismem z dnia 3 marca 2023 r. Spółka wskazała na podstawie art. 50 ust. 3 Prawa przedsiębiorców główną księgową D. K. jako osobę upoważnioną do udziału w kontroli w szczególności w czasie nieobecności przedsiębiorcy. Główna księgowa brała czynny udział w toku postępowania wyjaśniającego (kontroli). W dniu 14 marca 2023 r. odebrała ww. upoważnienie do kontroli, wyraziła zgodę na prowadzenie kontroli w jednostce terenowej ZUS. Do wszczęcia kontroli doszło zatem w sposób prawidłowy, zgodnie z regułami określonymi w Pawie przedsiębiorców. Z akt sprawy wynika także, że do głównej księgowej zasadnie organ kierował wezwania, w których zobowiązano przedsiębiorcę do uzupełnienia dokumentów i wezwania te odbierała i wykonywała. Główna księgowa wnosiła również o przerwy podczas kontroli i też ona była zawiadamiana o uwzględnieniu wniosków i przedłużeniu przerw w kontroli, jak i o wznowieniu czynności kontrolnych. Organ protokół kontroli z 28 kwietnia 2023 r. również doręczył głównej księgowej jako osobie prawidłowo upoważnionej. Główna księgowa została również dodatkowo upoważniona do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli, które wniosła pismami z dnia 29 maja 2023 r. i z 20 lipca 2023 r. Ona też odebrała informację ZUS o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu. Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie Spółka była reprezentowana zarówno przez profesjonalnego pełnomocnika jak i główną księgową. Pełnomocnicy brali czynny udział w postępowaniu na każdym etapie. Zdaniem Sądu nie można zarzucić zatem pominięcia pełnomocnika w postępowaniu i zarazem naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Spółka skorzystała z uprawnienia występowania w postępowaniu przez pełnomocników, jak również z uprawnienia ale i obowiązku określonego w art. 50 ust. 3 Prawa przedsiębiorców, który stanowi, że kontrolowany jest obowiązany do pisemnego wskazania osoby upoważnionej do reprezentowania go w trakcie kontroli, w szczególności w czasie jego nieobecności. Organ respektował udział obydwu pełnomocników, traktował na równi jako stronę i doręczał wszystkie pisma procesowe kierowane do strony (pocztą lub przez PUE), nie miał zaś ani uprawnienia ani obowiązku badania faktycznego stosunku łączącego przedsiębiorcę z osobą upoważnioną, ani ustalania z kim ostatecznie ma procedować. Prawo do udziału strony w postępowaniu zostało zatem zachowane, bez znaczenia pozostaje fakt, że część korespondencji doręczana była profesjonalnemu pełnomocnikowi lub głównej księgowej pocztą, a część przez PUE osobie upoważnionej. Na marginesie wskazać tylko należy, że w zakresie kontroli przedsiębiorcy ustawodawca pozostawił możliwość prowadzenia działań kontrolnych nawet w przypadku nieobecności przedsiębiorcy, jego pełnomocnika lub osoby upoważnionej (tj. przy obecności innego pracownika, współpracownika – uznanych za osoby czynne w lokalu przedsiębiorcy – art. 97 k.c., albo powołanego świadka). W konsekwencji uznać należało, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty i argumenty nie mogły odnieść skutku. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.