I SA/Sz 880/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr [...] Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Burmistrza P. z dnia [...] r. nr [...] i określiło S. P. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. należnego Gminie P. w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy. Skarżący złożył deklarację na podatek od nieruchomości na 2013 r. z dnia 17 stycznia 2013 r. obliczając w niej podatek w wysokości [...] zł od gruntów pozostałych o powierzchni [...] m2, budynków mieszkalnych o powierzchni [...] m2 oraz budynków pozostałych o powierzchni [...] m2. W deklaracji korygującej z dnia 23 września 2013 r. skarżący wykazał podatek w wysokości [...] zł od gruntów pozostałych o powierzchni [...] m2 od października 2013 r., budynków mieszkalnych o powierzchni [...] m2, budynków pozostałych o powierzchni [...] m2. Następnie, w deklaracji korygującej z dnia 31 października 2013 r. skarżący wykazał podatek w wysokości [...] zł od gruntów pozostałych o powierzchni [...] m2, [...] m2 od października 2013 r. i [...] m2 od listopada 2013 r., budynków mieszkalnych o powierzchni [...] m2, budynków pozostałych o powierzchni [...] m2. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2017 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł. Określając kwotę zobowiązania organ uwzględnił następujące działki gruntów: nr [...] i [...] obręb nr [...] P., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] a także nr [...] ( działka miała różną powierzchnia w trakcie roku) obręb nr [...] P., nr [...], [...], [...] i [...] obręb nr [...] P., nr [...] obręb nr [...] P., nr [...] obręb nr [...] P., nr [...] obręb nr [...] P., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] obręb nr [...] P. ,nr [...] i [...] obręb nr [...] P., nr [...] obręb nr [...] P., nr [...] i [...] obręb nr [...] P., nr [...], [...], [...], [...] i [...] obręb nr [...] P., nr [...] obręb T., nr [...], [...] i [...] obręb U., nr [...], [...] i [...] obręb T., nr [...] obręb D., nr [...] obręb N., nr [...] obręb [...], nr [...] [...], nr [...] obręb P., nr [...] obręb P., nr [...] obręb Z., a także część działek nr [...], [...], [...] obręb nr [...] P. i [...] obręb T. (bez części posiadanej przez inny podmiot). Poza wyżej wymienionymi działkami podatkowy organ I instancji przyjął do opodatkowania wykazane w dwóch tabelach działki gruntu oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem dr. W tabeli nr 1 organ uwzględnił działki stanowiące drogi wewnętrzne o łącznej powierzchni [...] m2, a w tabeli nr 2 działki stanowiące drogi podlegające opodatkowaniu o łącznej powierzchni [...] m2. Ponadto, organ I instancji wyłączył spod opodatkowania znaczną część działek będących własnością Skarbu Państwa ze względu na to, że są one drogami publicznymi, które nie podlegają opodatkowaniu jako grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych). Organ I instancji obliczył podatek od nieruchomości także od gruntów pod jeziorami - działka nr [...] [...] a także od budynków pozostałych na działce nr [...] obręb nr [...] P. i budynków mieszkalnych na działce nr [...] [...] oraz nr [...] i [...] [...]. Określając kwotę zobowiązania, organ I instancji nie uwzględnił nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, które znajdują się w posiadaniu innych podmiotów, a także nieruchomości zwolnionych z podatku od nieruchomości jako grunt oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem nieużytku, grunt pod wałami ochronnymi, grunty położone na terenie portu, a także grunty zadrzewione i zakrzewione. W odwołaniu od tej decyzji, skarżący zaskarżając powyższą decyzję w całości, zarzucił jej w szczególności naruszenie następujący przepisów: I. prawa materialnego tj.: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 ze zm.) - dalej "u.p.o.l.", poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości, na których znajdują się budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2. art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości stanowiących grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, z wyjątkiem gruntów pod wodami jezior lub zbiornikami sztucznymi, 3. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości stanowiących grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli, 4. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości, w których podatnikiem podatku od nieruchomości winien być posiadacz nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, a posiadający ją bez tytułu prawnego, 5. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości, które z mocy ustawy są zwolnione od podatku od nieruchomości, albowiem stanowią grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, 6. art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości, które z mocy ustawy są zwolnione od podatku od nieruchomości, albowiem stanowią budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe, 7. art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości, które z mocy ustawy są zwolnione od podatku od nieruchomości, albowiem stanowią grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, II. prawa proceduralnego: 1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej: "o.p." przez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w zaniechaniu oceny wyjaśnień złożonych w postępowaniu przez skarżącego w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości objętych tymże postępowaniem, 2. art. 122 o.p. przez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego w szczególności pominięcie stanu władania nieruchomościami przez osoby bez tytułu prawnego, 3. art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego uzyskanego w sprawie materiału dowodowego, 4. art. 194 § 3 o.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów wskazywanych przez stronę na okoliczność niezgodności danych zawartych w ewidencji gruntów z rzeczywistym stanem faktycznym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji po przytoczeniu zwięźle stanu sprawy, organ odwoławczy wskazał, że składając deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2013 oraz jej korekty skarżący dał wyraz temu, że uznaje się za podatnika podatku od nieruchomości za 2013 r. Organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję także przyjął, że skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości za 2013 r., z tą różnicą, że znacząco rozszerzył przedmiot opodatkowania tym podatkiem w stosunku do wykazanego przez skarżącego w deklaracjach. Jednocześnie uznanie skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości znajduje swoje umocowanie w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Organ odwoławczy zauważył, że do podania z dnia 10 sierpnia 2018 r. skarżący dołączył 44 tzw. decyzje komunalizacyjne na potwierdzenie, iż dnia 27 maja 1990 r. prawo własności wskazanych w nich nieruchomości przysługiwało Gminie P.. W zestawieniu tychże decyzji podatnik wskazał, że decyzje dotyczą gruntów stanowiących drogi wewnętrzne, które zostały opodatkowane przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zauważył, że decyzje wydane zostały w 2018 r., częściowo po wydaniu organu I instancji, jednakże postępowanie odwoławcze polega na rozpoznaniu sprawy. Analiza ww. decyzji prowadzi do konstatacji, że wymienione w nich nieruchomości, które ujęte zostały wśród przedmiotów opodatkowania w zaskarżonej decyzji jako stanowiące własność Skarbu Państwa, stanowią w rzeczywistości własność gminy i powinny zostać wyłączone spod opodatkowania. W konsekwencji, organ odwoławczy wyłączył z podstawy opodatkowania kilkadziesiąt działek o łącznej powierzchni [...] m2 wymienionych w tabeli nr 1 w decyzji organu I instancji oraz kilka działek o łącznej powierzchni [...] m2 wymienionych w tabeli nr 2 w decyzji organu I instancji. Tym samym do opodatkowania pozostała powierzchnia [...] m2 działek wymienionych w tabeli nr 1, oraz powierzchnia [...] m2 działek wymienionych w tabeli nr 2. Łącznie [...] m2. Dodatkowo organ odwoławczy wyłączył z podstawy opodatkowania działkę nr [...] [...] o powierzchni [...] m2 wpisaną w wykazie ogólnym decyzji organu I instancji, oraz działkę z tabeli nr 1 - działkę nr [...] obręb P. [...] o powierzchni [...] m2, a także z tabeli nr 2 - działki nr [...] obręb P. [...] o powierzchni [...] m2, nr [...] obręb P. 2 o powierzchni [...] m2, nr [...] obręb P. [...] o powierzchni [...] m2, nr [...] obręb P. [...] o powierzchni [...] m2. Łącznie powierzchnia wyłączonych działek wyniosła [...] m2, gdyż skarżący stwierdził w odwołaniu, że są to działki gminne. Organ zawierzył podatnikowi w tej kwestii, przyjmując istnienie tej okoliczności na zasadzie domniemania, bowiem skarżący składa tzw. decyzje komunalizacyjne, a brak złożenia takich w odniesieniu do wymienionych działek można uznać za wynik przeoczenia, bądź trwania jeszcze stosownego postępowania. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami skarżącego w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2013 r. gruntów, które wprawdzie w ewidencji gruntów i budynków nie są oznaczone jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony, to jednak są faktycznie porośnięte drzewami i krzewami, w związku z czym skarżący uznaje, że ma do nich zastosowanie zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Organ odwoławczy, odnosząc się do powoływanego przez skarżącego wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r. I SA/Sz 119/18 wydanego w sprawie skarżącego dotyczącej podatku od nieruchomości za 2012 r. wyjaśnił, że w wyroku tym sąd nakazał organom podatkowym dokonanie ustaleń na podstawie całokształtu materiału dowodowego i okoliczności jakie z niego wynikają jedynie w celu ustalenia podmiotu posiadającego podlegające opodatkowaniu grunty, gdy zapisy ewidencji w tym zakresie nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, w szczególności ze względu na wydane tzw. decyzje komunalizacyjne, które stwierdzają prawo własności gminy. W ocenie organu, w świetle powyższego wyroku zarzut niedokonania ustaleń przez organ I instancji w zakresie zadrzewienia itd. gruntu i przyjęcia innego niż wynikający z ewidencji rodzaju użytku jest niezasadny. Brak jest bowiem podstaw prawnych do zastępowania ustawowo upoważnionego organu ewidencyjnego przez organ podatkowy do dokonywania aktualizacji i modernizacji ewidencji. Organ podatkowy nie tylko nie ma w tym zakresie ustawowego upoważnienia, ale także nie dysponuje odpowiednimi środkami przewidzianymi w prawie geodezyjnym i kartograficznym, które prowadzić by miały do dokonania przewidzianych tam czynności i w ich rezultacie zmian danych z ewidencji. Przeciwne założenie i uznanie domniemanej kompetencji organu podatkowego do ustalania odmiennych danych niż w ewidencji stałoby w sprzeczności z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nakazującego mu dokonywanie wymiaru podatku zgodnie z danymi z ewidencji i czyniłoby go biegłym w prowadzonej sprawie. Powyższe dotyczy szeregu działek wskazanych w odwołaniu, m.in. działki nr [...] obręb [...] P.. Odnosząc się natomiast do opodatkowania dróg publicznych, organ odwoławczy wskazał, że w tym przypadku ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wymaga dla uznania gruntu za drogę publiczną takiego jej oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków. Nie ma bowiem przewidzianego w ewidencji gruntów i budynków symbolu użytku oznaczającego drogę publiczną. W związku z powyższym, jak również ze względu na treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., rozumienia pojęcia droga publiczna należy poszukiwać w przepisach normujących zagadnienie dróg publicznych, to jest w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. Nr 19 z 2007 r., poz. 115 ze zm.). Po przeanalizowaniu przepisów mających zastosowanie w tym względzie, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonał stosownych ustaleń i z ich uwzględnieniem dokonał podziału gruntów na grunty będące drogami publicznymi z uwagi na ich formalne zaliczenie do dróg krajowych, wojewódzkich czy powiatowych i na pozostałe drogi, w tym wewnętrzne, które nie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, niezasadny jest zarzut strony o tym, że organ nie uwzględnił okoliczności dostępności gruntu, jako przesądzającej o uznaniu danego gruntu za drogę. Okoliczność ta bowiem ma znaczenie jedynie wobec dróg zaliczonych zgodnie z ustawą o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg publicznych, i nie jest przesłanką samodzielną i przesądzającą o uznaniu danego gruntu za drogę publiczną. Nie może być zatem badana w odniesieniu do gruntów, które nie są zaliczone do jednej z kategorii dróg publicznych. Organ wskazał, że dotyczy to działki nr [...] obręb T. wskazanej w tabeli nr 2 pod pozycją nr 31 i szeregu innych działek, które w ocenie strony pomimo nie podjęcia wobec nich uchwały o zakwalifikowaniu ich do dróg publicznych powinny być za takie uznane ze względu na inne ich cechy. Ponadto, wobec powoływania się przez skarżącego w odwołaniu przy niektórych działkach gruntu, które uznaje on za drogi publiczne, na plan zagospodarowania przestrzennego, organ odwoławczy wskazał, że jedynie podjęta przez właściwy organ uchwała o zaliczeniu danej drogi do jednej z kategorii dróg publicznych uprawnia do uznania tej drogi za drogę publiczną zwolnioną z podatku od nieruchomości. Ponadto, przy niektórych nieruchomościach uznawanych przez skarżącego za drogi, zarzucono w odwołaniu nie zbadanie przez organ I instancji stanu rzeczywistego w zakresie podmiotu posiadającego, jednakże skarżący nie przedstawił dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organ I instancji o ich posiadaniu przez skarżącego. Odnośnie zarzutu dotyczącego działki nr [...] obręb P. stanowiącej wg skarżącego pobocze pasa drogowego drogi wojewódzkiej, wobec czego nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji uwzględnił, iż w toku postępowania strona wskazywała, że działka ta stanowi ścieżkę rowerową, a także, że stanowi ona pobocze pasa drogowego drogi wojewódzkiej. Jednakże zarówno jedna jak i druga okoliczność nie znajduje potwierdzenia w wydruku ortofotomapy, gdyż działka jest porośnięta krzewami i innymi roślinami, a zgodnie z ewidencją gruntów i budynków oznaczona jest symbolem Bz - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. Odnośnie gruntów, które skarżący uznaje za zwolnione z racji oznaczenia ich w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji uwzględnił je w podstawie opodatkowania, bowiem do zastosowania do nich zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie jest wystarczające takie ich określenie w ewidencji. Zgodnie z przywołanym przepisem zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają grunty zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej, która dodatkowo powinna zostać udostępniona przez jej zarządcę licencjonowanym przewoźnikom kolejowym i być przeznaczona do przewozu osób i tworzyć linię kolejową o szerokości torów większej niż [...]mm. Powyższe dotyczy działek niezabudowanych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] z obrębu P. [...] oraz działki nr [...] z obrębu [...]. Odnośnie działek nr [...], [...], [...] obręb [...] P. i nr [...] obręb T., które w ocenie skarżącego nie powinny być opodatkowane w zaskarżonej decyzji bowiem znajduje się na nich ciepłociąg stanowiący własność P. E. C. S.A. w P. (dalej: PEC S.A.), organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo dotyczące opodatkowania gruntów leśnych na których posadowione są linie energetyczne. Wyjaśnił, że w materiale dowodowym sprawy organ I instancji zgromadził podania wraz z załącznikami PEC S.A., na podstawie których ustalił rzeczywistą powierzchnię gruntów zajętą pod ciepłociąg oraz fakt, że PEC S.A. jest ich posiadaczem bez tytułu prawnego. W konsekwencji, organ I instancji dokonał wyliczenia powierzchni gruntu zajętej pod ciepłociągi i odliczył tę powierzchnię od podstawy opodatkowania, co zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy. Odnośnie opodatkowania bunkrów na działce nr [...] obręb P. [...] i nr [...] obręb P. [...], organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji oparł się na informacji specjalisty do spraw nadzoru nad budynkami gminnymi Wydziału Techniczno-Inwestycyjnego z dnia 10 stycznia 2018 r. o tym, że bunkry stanowią budowle ochronne a nie budynki, a także na dokumentach Wydziału Bezpieczeństwa Zarządzania Kryzysowego w P.. Skarżący nie przedstawił dowodów przeczących prawidłowości stwierdzeń zawartych w przywołanych podaniach i dokumentach, przez co brak jest podstaw prawnych do zakwestionowania stanowiska organu I instancji. W związku z tym zasadnie organ I instancji przyjął, że bunkry stanowią budowle jako budowle ochronne, gdyż takie budowle wymienione zostały w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623, ze zm.) – dalej: "u.p.b.". Budowle nie zostały ujęte przez organ I instancji w podstawie opodatkowania. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że bez wpływu na opodatkowanie działki nr [...] obręb [...] P. pozostaje fakt użyczenia jej Stowarzyszeniu M. P. i S. M. B. W.. W aktach znajduje się umowa użyczenia z dnia 14 listopada 2014 r. co oznacza, że w 2013 r. będący jej przedmiotem schron nr [...] w P. ul. [...] nie był użyczony, a tym samym nie znajdował się w roku podatkowym w posiadaniu Stowarzyszenia. Odnośnie zarzutu skarżącego co do opodatkowania działek zapisanych pod pozycją [...], [...] w tabeli nr 2 podczas gdy stanowią one P. M. w P. przez co korzystają ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy sprawy, w tym informacje pozyskane od skarżącego i Zarządu M. P. P. sp. z o.o. oraz U. M. w S., nie wskazuje na to, aby spełnione były wszystkie warunki uznania wskazanych przez skarżącego działek za korzystające z ww. zwolnienia z podatku od nieruchomości. Nie jest w tym względzie wystarczające wpisanie w ewidencji gruntów i budynków, że działki te leżą w granicach portu. Dotyczy to także działek nr [...] obręb [...], nr [...], [...], [...], [...] i [...] z obrębu [...] P. oraz działki nr [...] obręb [...] P.. Odnośnie opodatkowania działki nr [...] obręb nr [...] P. oraz zlokalizowanego na niej bunkra, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, przeanalizowaniu oświadczeń, korekt podatkowych oraz protokołów wskazanych przez stronę ustalono, iż mieszkańcy ulicy [...] (ortofotomapy z programu GEOINFO 7 oraz wydruki nieruchomości w aktach) użytkowali bezumownie w latach 2013-2016 część gruntu przy bunkrze a nie jak wskazuje skarżący użytkowanie całego gruntu. Natomiast osoby mieszkające po drogiej stronie bunkra (po lewej stronie od bunkra) przy ulicy [...] rozpoczęły użytkowanie bezumowne zgodnie z zapisem w umowach od 1 lutego 2016 r., co zostało potwierdzone protokołami oraz złożonymi korektami informacji podatkowej przez ww. osoby, za lata wstecz tj. 2013-2016. Zawarte umowy ze Skarbem Państwa w 2015 r. potwierdziły przy tym powierzchnię zajętą bezumownie przez mieszkańców za lata poprzednie tj. 2013-2016. W konsekwencji, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2013 roku podlega grunt o powierzchni [...] m2. Odpowiadając na zarzut dotyczący posiadania działek nr [...] i [...] P. [...] przez inny podmiot, organ odwoławczy zauważał, że kwestia ta została rozpoznana przez organ I instancji, a skarżący nie przedstawił w tym względzie dowodów, które przeczyłyby stanowisku tego organu. Ponadto, skarżący podnosił, że osoby korzystają z nieruchomości jako pobocza drogi, podczas gdy korzystanie nie jest tożsame z posiadaniem, które to dopiero przenosi obowiązek podatkowy. W ocenie organu, skarżący nie przedstawił także dowodów na okoliczność wykorzystywania działki nr [...] P. [...] przez inne podmioty ([...]), a materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji nie potwierdza tej okoliczności (w szczególności podanie [...] Sp. z o.o. z dnia 22 maja 2017 r.). Odpowiadając na zarzut skarżącego dotyczący działki nr [...] [...] [...] organ wskazał, że nieruchomość ta nie figuruje w zestawieniach nieruchomości uwzględnionych przez organ I instancji w podstawie opodatkowania, co czyni zarzut bezprzedmiotowym. Odnośnie do działki nr [...] obręb U. co do której skarżący podnosi, że w 2013 r. miała ona powierzchnię [...] m2 i symbol Tr ([...] m2) i dr ([...] m2), a w rzeczywistości znajduje się na niej wał przeciwpowodziowy, organ odwoławczy wskazał, że w zakresie wałów ochronnych wskazane jest każdorazowo badanie ich istnienia niezależnie od wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Wobec twierdzenia strony o tym, że działka nr [...] obręb T. [...] wskazana w tabeli nr [...] poz. 32 faktycznie stanowi teren wału ochronnego, co nie zostało wykluczone przez organ, który przywołał jedynie zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, mając na uwadze interpretację dokonaną przez sąd administracyjny, należało wyłączyć ten grunt spod opodatkowania (powierzchnia [...] m2). Kwestia ta jest już zatem rozstrzygnięta, a ponadto, wbrew twierdzeniom strony, organ I instancji uwzględnił do opodatkowania powierzchnię [...] m2 a nie [...] m2, a więc część tej działki. Organ odwoławczy wskazał również, że wbrew stanowisku skarżącego organ I instancji opodatkował jedynie część działki nr [...] [...] (tabela nr [...] decyzji organu I instancji). Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowaniu podlegają następujące przedmioty opodatkowania tj. działki gruntów: nr [...] i [...] obręb nr [...] P., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] a także nr [...] ( działka miała różną powierzchnia w trakcie roku) obręb nr [...] P., nr [...], [...], [...] i [...] obręb nr [...] P., nr [...] obręb nr [...] P., nr [...] obręb nr [...] P., nr [...] obręb nr [...] P., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] obręb nr [...] P., nr [...] i [...] obręb nr [...] P., nr [...] obręb nr [...] P., nr [...] i [...] obręb nr [...] P., nr [...], [...], [...], [...] i [...] obręb nr [...] P., nr [...] obręb T., nr [...] i [...] obręb U., nr [...], [...] i [...] obręb T., nr [...] obręb D., nr [...] obręb N., nr [...] obręb [...], nr [...] [...], nr [...] obręb P., nr [...] obręb P., nr [...] obręb Z., a także część działek nr [...], [...], nr [...] obręb nr [...] P. i [...] obręb T. (bez części posiadanej przez inny podmiot). Łącznie [...] zł za 10 miesięcy i [...] zł za 2 miesiące. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowaniu podlegają działki drogowe wykazane przez organ I instancji w dwóch tabelach, z wyłączeniem tych, których własność przeszła na gminę. I tak z tabeli nr [...], w której organ I instancji przyjął do opodatkowania działki stanowiące drogi wewnętrzne o łącznej powierzchni [...] m2, do opodatkowania przyjął działki o łącznej powierzchni [...] m2, natomiast z tabeli nr [...], w której organ I instancji przyjął do opodatkowania działki stanowiące drogi podlegające opodatkowaniu o łącznej powierzchni [...] m2, do opodatkowania przyjął działki o łącznej powierzchni [...] m2. Pomniejszenie powierzchni tychże działek wynikało z uwzględnienia przedłożonych przez stronę z tzw. decyzji komunalizacyjnych. Ponadto, organ odwoławczy wyłączył wskazane wcześniej działki z tabeli nr [...] o powierzchni [...] m2 i z tabeli nr [...] o łącznej powierzchni [...] m2. W konsekwencji, do opodatkowania uwzględniono działki z tabeli nr [...] powierzchni [...] m2 i z tabeli nr [...] o powierzchni – [...] m2. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że podatek od nieruchomości należało także obliczyć od gruntów pod jeziorami - działka nr [...] [...] o powierzchni [...] ha, a także od budynków pozostałych na działce nr [...] obręb nr [...] P. o powierzchni [...] m2 i budynków mieszkalnych na działce nr [...] [...] oraz nr [...] i [...] [...] o powierzchni [...] m2 (poniżej [...] m wysokości) i [...] m2. W konsekwencji podatek obliczony od ww. gruntów i budynków wyniósł [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, w tym : I. co do kwoty [...]zł obejmującej niesłusznie naliczony podatek od nieruchomości stanowiących działki: 1. nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha z obrębu Nr [...] P.; 2. nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha z obrębu P. [...]; 3. nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha z obrębu [...] 4. nr [...] o powierzchni [...] ha z obrębu [...]; 5. nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha z obrębu [...]; 6. nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha z obrębu [...]; 7. nr [...] o powierzchni [...] ha z obrębu [...] 8. nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha z obrębu [...]; 9. nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha z obrębu [...] 10. nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha z obrębu [...] 11. nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha z obrębu [...]. II. co do kwoty [...]zł obejmującą niesłusznie naliczony podatek od nieruchomości stanowiące działki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków użytkiem "dr" (drogi), grunty położone w pasie technicznym wewnętrznych wód morskich, w granicach portu morskiego, grunty zajęte pod wały ochronne, grunty stanowiące tereny kolejowe z infrastrukturą kolejową, grunty zadrzewione i zakrzewione. Skarżący wniósł przy tym o przeprowadzenie dowodu z decyzji komunalizacyjnych wydanych wobec działek wskazanych w pkt 1-11 zarzutu I, tj. odpowiednio decyzji Wojewody Z. nr [...]; [...]; [...],ZM; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] oraz zawiadomień Wojewody Z. z dnia 26 września 2018 r. znak [...]; z dnia 19 września 2018 r. znak [...]; z dnia 19 września 2018 r. znak [...] - które to stanowią dowody nowe mające związek z prowadzonymi postępowaniami komunalizacyjnymi niesłusznie opodatkowanych nieruchomości, które to z kolei dokumenty są niezbędne dla wyjaśnienia nakreślonych przez skarżącego wątpliwości co do statusu tych nieruchomości w kontekście ujęcia ich jako podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł, że organ odwoławczy wyłączył z podstawy opodatkowania ujęte w tabeli nr 1 kilkadziesiąt działek o łącznej powierzchni [...] m2 oraz w tabeli nr 2 kilka działek o łącznej powierzchni [...] m2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ wyłączył z opodatkowania powierzchnię wynikającą, z przedstawionych przez Skarb Państwa w toku rozpatrywania odwołania, decyzji komunalizacyjnych. Jednakże z przedstawionych przez skarżącego decyzji wynika, iż wyłączeniu z opodatkowania powinna podlegać powierzchnia [...] m2 (a nie jak wskazuje organ [...] m2). Stanowi to różnicę [...] m2. W związku z powyższym do opodatkowania błędnie przyjęło powierzchnię [...] m2 (suma pow. tabeli nr 1 i tabeli nr 2). Powinno być: [...] m2. Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie zamieścił szczegółowego zestawienia podlegających opodatkowaniu nieruchomości (dróg), co uniemożliwia weryfikację nieruchomości, które powinny zostać objęte podatkiem, a które są z niego zwolnione. Następnie, skarżący wskazał, że w toku rozpoznawania przedmiotowej sprawy przez organ odwoławczy, były prowadzone postępowania w sprawie potwierdzenia nabycia przez Gminę P. prawa do gruntów stanowiących drogi ogólnodostępne, które zostały zakończone wydaniem przez Wojewodę Z. decyzji stwierdzających nabycie przez Gminę P. z mocy prawa własności nieruchomości wskazanych w ww. pkt 1-11 zarzutu I. Łącznie powierzchnia ww. działek wynosi [...] m2. Podatek od tych nieruchomości według obowiązującej na 2013 r. stawki od gruntów [...] zł/m2 wynosi [...] zł. Dodając do tego błędnie obliczoną przez organ powierzchnię działek, wynikającą z przedłożonych decyzji komunalizacyjnych w trakcie postępowania odwoławczego tj. [...] m2 które również powinny być wyłączone z opodatkowania tj. [...] zł. Skarżący stoi na stanowisku, iż wysokość podatku (za drogi) powinna być pomniejszona o kwotę [...]zł. Ponadto, skarżący zwrócił uwagę, że został poinformowany przez Wojewodę Z. o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie nabycia przez Gminę P. następujących nieruchomości tj. nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha z obrębu Nr [...] P. oraz nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni 0, 38 ha, nr [...] o powierzchni [...] ha z obrębu [...]. Wydane przez Wojewodę Z. decyzje potwierdzą, iż Gmina P. nabyła te działki z mocy ustawy już w dniu 27 maja 1990 r. Dlatego skarżący stoi na stanowisku, iż nieruchomości te również powinny zostać wyłączone z podstawy opodatkowania. Ponadto skarżący zarzucił, że podatek w kwocie [...]zł został niesłusznie naliczony m.in. od nieruchomości, stanowiących działki: 1. nr [...] o powierzchni [...] m2 z obrębu [...], nr [...] o powierzchni [...] m2 z obrębu [...] i część działki nr [...] o powierzchni [...] m2 z obrębu [...], które stanowią pas techniczny morskich wód wewnętrznych; 2. nr [...] o powierzchni [...] m2, [...] o powierzchni [...] m2, [...] o powierzchni [...] m2 z obrębu nr [...] P. i nr [...] o powierzchni [...] m2 z obrębu [...], na których znajduje się ciepłociąg stanowiący własność [...] S.A. Ponadto ww. nieruchomość jest zakrzewiona i zadrzewiona wieloletnim drzewostanem; 3. nr [...] o powierzchni [...] m2 z obrębu nr [...] P., nr [...] o powierzchni [...] m2, [...] o powierzchni [...] m2, [...] o powierzchni [...] m2, [...] o powierzchni [...] m2, [...] o powierzchni [...] z obrębu nr [...] P. i nr [...] o powierzchni [...] m2 z obrębu [...], które zgodnie z ewidencją gruntów i budynków są położone na terenie Portu Morskiego w P.. Grunty te zapewniają dostęp do portu i przystani morskiej. Zgodnie z decyzją Burmistrza P. z dnia [...] r., znak: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., organ podatkowy zwolnił od podatku ww. nieruchomości, położone na terenie Portu Morskiego w P., na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.o.p.l., natomiast w 2013 r. zarówno organ I i II instancji bezzasadnie nalicza podatek od nieruchomości; 4. nr [...] (Bi) z obrębu nr [...] P., nr [...] (RV, RVI, Bz), [...] (Bi), [...] (Bz) [...] (Bz), [...] (Bz), 836 (Bi), [...] (Bz), [...] (Ba), 836 (Bi), [...] (Ba), [...] (Ba), [...] (Ba), [...] (Ba) z obrębu nr [...] P., nr [...] (Bz), [...] (Bz) z obrębu nr [...] P., nr [...] (Ba) z obrębu nr [...] P., nr [...] (Bz) z obrębu nr [...] P., nr [...] (Bz) z obrębu nr [...] P., nr [...] (Bi) z obrębu nr [...] P., nr [...] (Bp) z obrębu nr [...] P., nr [...] (Bz) z obrębu [...], nr [...] (Tr) z obrębu [...], nr [...] (Ba) z obrębu [...], nr [...] (RV,K) z obrębu [...], które faktycznie stanowią teren zadrzewiony wieloletnim drzewostanem i zakrzewiony, co potwierdzają wydruki z ortofotomapy oraz oględziny nieruchomości. Nieruchomości podlegają zatem zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 10 u.p.o.l. 5. część działki nr [...] o powierzchni [...] m2 położonej w [...]. Podatek powinien naliczony za okres jedynie 9 miesięcy. Skarżący w deklaracji podatkowej na 2013 r. wykazał podatek od tej działki za okres od stycznia 2013 r. do września 2013 r., co zostało uwzględniono w przez organ I instancji w decyzji z dnia 30 kwietnia 2018 r. 6. nr [...] o powierzchni [...] m2 z obrębu P. 11 oznaczona użytkiem Tr – tereny różne, która znajduje się pod wodami rzeki [...] (odnoga rzeki [...]), a więc stanowiła i nadal stanowi grunt pod wodami powierzchniowymi płynącym, stąd też nie podlega opodatkowaniu podatkiem nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. 7. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] z obrębu P. [...] oraz działka nr [...] z obrębu [...], które posiadają użytek Tk - tereny kolejowe i są nieruchomościami zajętymi pod bocznice kolejowe, które wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Grunty te są częściowo zadrzewione wieloletnim drzewostanem. Powyższe wyjaśnienia złożono w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W związku z powyższym grunty te podlegają zwolnieniu od podatku, jako zajęte pod infrastrukturę kolejową i częściowo zadrzewione i zakrzewione. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sąd dopuścił dowód z dokumentów załączonych do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do treści art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami proceduralnymi. Konsekwencją sprawowanej przez sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia (art. 145 p.p.s.a.) i to w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania. Wprawdzie sąd administracyjny kontroluje zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, czy też postanowienia według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dniu wydania takiego aktu, tym niemniej w przypadku ustalenia w toku postępowania sądowego, że wystąpiła jedna z podstaw wznowienia postępowania, a nie wystąpiły przesłanki negatywne, obowiązany jest zastosować środek prawny wzruszenia decyzji/postanowienia przez jej uchylenie, występuje bowiem obiektywnie istniejąca niezgodność z prawem zaskarżonej decyzji/postanowienia (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, LEX 2012). Odnośnie interpretacji zwrotu "naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania" zawartego w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie zarysowały się rozbieżne poglądy. Część składów sądowych oraz interpretatorów prawa uznaje, że uchylenie decyzji lub postanowienia w całości lub w części jest możliwe jedynie wówczas, gdy zaistnieje jedna z przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), równoznaczna z naruszeniem prawa przez organ administracji publicznej (zob. np. J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. I FSK 518/05, LEX 187551; wyrok NSA z dnia 6 listopada 2011 r., I GSK 284/09, LEX nr 550347). Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela natomiast pogląd odmienny, że naruszenie prawa, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć w sposób zobiektywizowany, a tym samym wystąpienie każdej z przesłanek wznowienia postępowania jest równoznaczne z naruszeniem prawa i uzasadnia uchylenie decyzji lub postanowienia. Stanowisko takie zaprezentowane zostało w doktrynie (zob. np. T. Woś (red.), H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, dostępny w Lex nr 505374; T. Kiełkowski, Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, PPP 2008, nr 4). Pogląd taki zyskał również poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r. II GSK 963/13 NSA stwierdził, że co do zasady dopuszczalne jest zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w sytuacji uznania przez sąd administracyjny rozpoznający skargę, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego określona w art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. (odpowiednio art. 240 § 1 pkt 5 o.p. - dopisek sądu). Ponadto, w innym z orzeczeń NSA wskazał, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny, z urzędu lub na wniosek strony, dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., pozostaje w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Pozwala ocenić, czy dowód z dokumentu jest nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji, nieznanym organowi, który wydał decyzję, mogącym stanowić podstawę do przyjęcia, iż spełnione są warunki do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. Ocena przeprowadzonego dowodu uzupełniającego z dokumentu, który nie był znany organowi, może prowadzić do wniosku, iż zachodzi podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. (zob. wyrok z dnia 11 kwietnia 2012 r. II OSK 591/11). Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w jednej ze spraw podzielił pogląd, że każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Zasady logiki i ekonomiki procesowej pozwalają wyprowadzić wniosek, że należy uwzględniać wszelkie okoliczności, które stanowią podstawę wznowienie postępowania administracyjnego bez względu na to, kiedy się one ujawniły. Takie postępowanie upraszcza osiągnięcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Opowiedzenie się za poglądem przeciwnym, prowadziłoby bowiem do tolerowania swoistej fikcji prawnej oraz zupełnie zbędnego, z proceduralnego punktu widzenia, mnożenia postępowań i nakładania na stronę obowiązku podejmowania odrębnej aktywności procesowej (zob. wyrok z dnia 5 kwietnia 2012 r. II SA/Bk 727/11). Uwzględniając powyższe należy zatem stwierdzić, że sąd administracyjny jest obowiązany uchylić zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi którąkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania. W analizowanym przypadku wystąpiła jedna z podstaw wznowienia postępowania, tj. podstawa wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Na gruncie sprawy wyszyły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne a mianowicie fakt wydania decyzji przez Wojewodę Z. w sprawie potwierdzenia nabycia przez Gminę P. prawa do gruntów, stanowiących drogi ogólnodostępne, które zostały zakończone wydaniem przez Wojewodę Z. decyzji stwierdzających nabycie przez Gminę P. z mocy prawa własności nieruchomości obejmujących: 1. działki nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha z obrębu [...], posiadające księgę wieczystą o nr [...] – decyzja Wojewody Z. nr [...]; 2. działki nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha z obrębu P. 7, posiadające księgę wieczystą o nr [...] – decyzja Wojewody Z. nr GN- [...]; 3. działki nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha z obrębu [...], posiadające księgę wieczystą o nr [...] – decyzja Wojewody Z. nr [...]; 4. działkę nr [...] o pow. [...] ha z obrębu [...], posiadająca księgę wieczystą o nr [...] – decyzja Wojewody Z. nr [...]; 5. działki nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha z obrębu [...], posiadające księgę wieczystą o nr [...] – decyzja Wojewody Z. nr [...]; 6. działki nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha z obrębu [...], posiadające księgę wieczystą o nr [...] – decyzja Wojewody Z. nr GN- [...]; 7. działkę nr [...] o pow. [...] ha z obrębu [...], posiadająca księgę wieczystą o nr [...], decyzja Wojewody Z. nr [...]; 8. działki nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha z obrębu [...], posiadające księgę wieczystą o nr [...] – decyzja Wojewody Z. nr [...]; 9. działki nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha z obrębu [...] posiadające księgę wieczystą o nr [...] – decyzja Wojewody Z. znak: [...]; 10. działki nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha z obrębu [...], posiadające księgę wieczystą o nr [...] – decyzja Wojewody Z. nr [...]; 11. działki nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha z obrębu [...], posiadające księgę wieczystą o nr [...] – decyzja Wojewody Z. nr [...] W powyższych przypadkach podstawą nabycia przez Gminę P. prawa własności nieruchomości jest przepis art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.), zgodnie z którym mienie ogólnonarodowe (państwowe) należące do rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej, staje się w dniu wejścia w życie tej ustaw, tj. z dniem 27 maja 1990 r., z mocy prawa mieniem właściwych gminy. Decydujące znaczenie dla nabycia mienia Skarbu Państwa, w powyższym trybie, ma stan faktyczny i prawny mienia ogólnonarodowego istniejący w dacie wejścia w życie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające (...). Decyzje Wojewody Z. mają charakter deklaratoryjny i potwierdzają jedynie przejście z dniem 27 maja 1990 r. prawa własności danego składnika mienia ze Skarbu Państwa na własność gminy, zatem Gmina P. nabywając z mocy prawa własności tych nieruchomość a co najważniejsze Gmina była w ich posiadaniu już w dniu 27 maja 1990 r. Zdaniem skarżącego wszystkie grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków użytkiem dr (drogi), za które został naliczony podatek, znajdują się w jednostce rejestrowej podlegającej komunalizacji na rzecz Gminy P.. Należy zauważyć, że organ odwoławczy sam zauważył, że do podania z dnia 10 sierpnia 2018 r. skarżący dołączył 44 tzw. decyzje komunalizacyjne na potwierdzenie, iż dnia 27 maja 1990 r. prawo własności wskazanych w nich nieruchomości przysługiwało Gminie P.. W konsekwencji, organ odwoławczy wyłączył z podstawy opodatkowania kilkadziesiąt działek o łącznej powierzchni [...] m2 wymienionych w tabeli nr [...] w decyzji organu I instancji oraz kilka działek o łącznej powierzchni [...] m2 wymienionych w tabeli nr [...] w decyzji organu I instancji. Tym samym do opodatkowania pozostała powierzchnia [...] m2 działek wymienionych w tabeli nr [...], oraz powierzchnia [...] m2 działek wymienionych w tabeli nr [...]. Łącznie [...] m2. Zdaniem sądu powyższe uwagi już same stanowią podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Jednocześnie, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości bądź jest bez tytułu prawnego. Należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od Skarbu Państwa. Wyjątek od zasady bezpośredniości przy objęciu posiadania dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie podmiot, któremu właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. W sprawie istotne znaczenie ma ustalenie czy nastąpiło przekazanie spornych nieruchomości w posiadanie na podstawie innego tytułu prawnego czy też bez tytułu innym podmiotom. W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Orzecznictwo wskazuje, że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, Lex Omega nr 286725). Podkreśla się również, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. in initio, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również jednostka budżetowa Skarbu Państwa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość. Jeszcze raz przypomnieć trzeba, że podatnikami podatku od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa są posiadacze nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, także wtedy gdy posiadanie to jest bez tytułu prawnego. Dla skutecznego opodatkowania spornych nieruchomości jest zatem ustalenie podmiotu zobowiązanego do poniesienia ciężaru podatkowego (podatnika), a tego organy podatkowe nie zrobiły precyzyjnie w odniesieniu do każdej działki. Organy nie zweryfikowały powyższych okoliczności odnosząc się tylko do ewidencji gruntów. Ustawodawca, w przepisie art. 121 § 1 o.p. nakazał organom podatkowym, by te prowadziły postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do nich jako organów państwa. W myśl tej regulacji, organy (a także działający w ich imieniu urzędnicy), poprzez swoje zachowanie, a przede wszystkim przez umiejętne i jednolite stosowanie prawa podatkowego, muszą wzbudzać w podatnikach odczucie, że ich sprawa zostanie załatwiona w profesjonalny, obiektywny i w pełni uczciwy sposób. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, iż zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać bowiem w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz.1287 ze zm.) – dalej: "p.g.k." przez ewidencję gruntów i budynków (katastrze nieruchomości) rozumie się system informacyjny zapewniający gromadzenie, aktualizację oraz udostępnienie, w sposób jednolity dla kraju, informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych podmiotach władających lub gospodarujących tymi gruntami, budynkami lub lokalami. W myśl art. 21 ust. 1 p.g.k. dane zawarte w tej ewidencji stanowią podstawę: planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatku i świadczeń. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz zawsze powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por.m.in. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie klasyfikacji gruntu lub budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego ich wykorzystania, ile ich funkcja wskazana w ewidencji gruntów i budynków. Do danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy, przy wymiarze podatku od nieruchomości zalicza się dane dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położnych na tych gruntach budynków. zasadniczo należy zgodzić się z organem co do tego, że podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wynika to wprost z treści art. 21 ust. 1 p.g.k. Niewątpliwie też ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 o.p., a więc stanowi ona dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Jednak dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 p.g.k., na potrzeby rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, nie można zapominać, że jest w nim mowa o ewidencji prowadzonej w sposób prawidłowy, stosownie aktualizowanej. Trzeba też mieć w polu widzenia, że w każdym przypadku powołanie się przez organ na ewidencję gruntów i budynków, jako podstawę wymiaru podatków, musi służyć realizacji zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., bowiem postępowanie podatkowe zawsze musi doprowadzić do wymiaru podatków zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zaś wyłącznie zgodnie z treścią dokumentów, jeśli zawierają one błędne czy nieaktualne zapisy. Zatem nie można - w sposób zasadny - dokonywać wykładni art. 21 ust. 1 p.g.k. w oderwaniu przede wszystkim od art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. Konieczność respektowania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej przemawia za taką wykładnią art. 21 ust. 1 p.g.k., która prowadzi do wymiaru podatku na podstawie ewidencji gruntów, ale pod warunkiem, że ta ewidencja gruntów, w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej, korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, przewidzianego dla dokumentów urzędowych w art. 194 § 1 o.p. Nie można przy tym pomijać, że jest to domniemanie podlegające obaleniu w postępowaniu podatkowym, o czym stanowi art. 194 § 3 o.p., dający uprawnienie do przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodów przeciwko dokumentom urzędowym. W związku z tym w sytuacjach wyraźnie wskazujących na niezgodność ewidencji ze stanem rzeczywistym organ prowadzący postępowanie podatkowe nie może poprzestać jedynie na ewidencji gruntów i budynków na potrzeby wymiaru podatków. Wówczas przecież dochodziłoby do odejścia od prawdy obiektywnej czy materialnej na rzecz prawdy formalnej, a takie postępowanie organu podatkowego jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia prawa, w pierwszej kolejności konstytucyjnych zasad porządku prawnego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego ujawnione zostaną dowody i okoliczności, świadczące przeciwko treści dokumentu urzędowego - ewidencji gruntów i budynków, organ podatkowy powinien (w rozumieniu obowiązku) wziąć pod uwagę całokształt materiału dowodowego i okoliczności faktycznych jakie z niego wynikają. Organ podatkowy ma przecież obowiązek przeprowadzić postępowanie w taki sposób, który pozwoli dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, a w szczególności wyjaśnić czy zaistniały podstawy do zmiany wpisów w omawianej ewidencji i czy niedokonanie takich zmian na bieżąco pozostaje w jakimkolwiek związku z postawą podatnika, a więc czy podatnik może ponosić jakiekolwiek konsekwencje (w tym także w zakresie wymiaru podatków) niedokonania zamian w ewidencji gruntów wcześniej. W ocenie sądu, organ podatkowy nie jest uprawniony odstąpić od prowadzenia dowodów na okoliczność stanu rzeczywistego, przeciwko dokumentowi urzędowemu, kiedy w okolicznościach konkretnego postępowania pojawiają się istotne wątpliwości co do jego zgodności ze stanem rzeczywistym. Przeciwnie, kiedy ujawniają się istotne wątpliwości odnośnie zgodności dokumentu urzędowego ze stanem rzeczywistym, obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym w pierwszej kolejności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., jest przeprowadzenie zupełnego postępowania wyjaśniającego dla ustalenia czy stan stwierdzony w dokumencie urzędowym odpowiada rzeczywistemu. W odniesieniu do ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy nie jest więc uprawniony poprzestać wyłącznie na stwierdzeniu, że takie dane w nim figurują. Istotne jest bowiem również i to czy organ prowadzący ww. ewidencję starannie i rzetelnie ją aktualizuje, czy też wprowadzane zmiany opisują stan faktyczny istniejący od wielu lat wcześniej. Przechodząc na grunt realiów kontrolowanego postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że mamy do czynienia z niewyjaśnioną przez organ istotną wątpliwością, dotyczącą okoliczności, czy ewidencja gruntów stała się nieaktualna, w tym znaczeniu, że przestała być zgodna ze stanem rzeczywistym. Organ dokonujący wymiaru podatków miał również obowiązek rozważyć czy organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków należycie ją aktualizował, bowiem wymiar podatków ma u podstaw określony stan faktyczny, istniejący w rzeczywistości, jedynie ujawniony czy opisany w omawianej ewidencji. Organ podatkowy nie jest uprawniony odstąpić od prowadzenia dowodów na okoliczność stanu rzeczywistego, przeciwko dokumentowi urzędowemu, kiedy pojawiają się istotne wątpliwości odnośnie zgodności dokumentu urzędowego ze stanem rzeczywistym. Przeciwnie, w takiej sytuacji, wobec istotnych wątpliwości odnośnie zgodności dokumentu urzędowego ze stanem rzeczywistym, obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., jest przeprowadzenie zupełnego postępowania wyjaśniającego dla ustalenia czy stan stwierdzony w dokumencie urzędowym odpowiada rzeczywistemu. Ewidencja gruntów, która jest dokumentem urzędowym, nie została wyłączona z zakresu art. 194 § 3 o.p. Dlatego organ błędnie interpretuje art. 21 ust. 1 p.g.k., jako zakaz prowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym przeciwko ewidencji gruntów, mimo że pojawia się uzasadniona potrzeba wyjaśnienia istotnych dla sprawy wątpliwości, dotyczących zgodności tej ewidencji ze stanem rzeczywistym. To postępowanie wyjaśniające może bowiem w okolicznościach konkretnego postępowania podatkowego doprowadzić do obalenia domniemania z art. 194 § 1 o.p. Zasada zawarta w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie ma charakteru bezwzględnego, w tym rozumieniu, że nie ma od niej odstępstw. Tę zasadę należy odczytywać w powiązaniu z zasadami z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., nakazującymi organowi podatkowemu działać zgodnie z prawem, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, podejmować rozstrzygnięcia zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy. Te zasady stanowią bowiem gwarancję praworządności. Należy sprzeciwić się takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1 p.g.k., które prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie ewidencji gruntów niezgodnej ze stanem rzeczywistym. Reasumując, w świetle art. 21 p.g.k. oraz art. 122 o.p. organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów i nie są uprawione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji. Jednakże w sytuacji, gdy z dokumentów, jakimi już dysponuje organ podatkowy, wynikają uzasadnione wątpliwości co do zgodności omawianej ewidencji z rzeczywistością i gdy po przeprowadzeniu zupełnego postępowania wyjaśniającego zostanie wykazane, że, wbrew procedurze obowiązującej przy prowadzeniu ewidencji gruntów i budynków, nie doszło do jej wcześniejszej zmiany m.in. w zakresie właściciela czy posiadacza gruntów, wobec czego pozostawała ona w istocie niezgodna z rzeczywistością w wyniku błędów czy zaniechań ze strony organu, prowadzącego omawianą ewidencję, to wówczas organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić stan rzeczywisty, wynikający z innych zgromadzonych dokumentów, pominąć ewidencję gruntów i budynków nieodpowiadającą okolicznościom faktycznym, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną (art. 122 o.p.). Wskazać przy tym należy, że wbrew argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji powyższe rozważania sądu, zbieżne z argumentacją zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2018 r. I SA/Sz 119/18, nie dotyczą jedynie kwestii posiadania gruntów, lecz także m.in. ich klasyfikacji. W wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sąd, podobnie jak w niniejszej sprawie, odnosił się do przedmiotu sporu, którym była przede wszystkim ww. kwestia posiadania gruntów w związku z komunalizacją mienia państwowego. Tym samym, uzasadnienie sądu koncentrowało się wokół tego zagadnienia. Jednakże, co należy podkreślić, wskazana powyżej konieczność przeprowadzenia zupełnego postępowania wyjaśniającego w przypadku gdy powstaną wątpliwości co do zgodności ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistością dotyczy także weryfikowania takich danych jak przeznaczenie, funkcja, obszar i granice działek gruntu. Innymi słowy w każdym przypadku kiedy pojawią się istotne wątpliwości odnośnie zgodności dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, obowiązkiem organu podatkowego, jest przeprowadzenie zupełnego postępowania wyjaśniającego dla ustalenia czy stan stwierdzony w dokumencie urzędowym odpowiada rzeczywistemu. Przeciwna wykładnia systemowa tych przepisów prawa prowadziłaby do zbytniego formalizmu, który godziłby nie tylko w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można bowiem przyjąć, że ze względu na silnie formalistyczną wykładnię art. 21 p.g.k. ograniczenia może doznać fundamentalna dla postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej. Wniosek ten potwierdza możliwość przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 o.p. przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 o.p. Ponadto, wyrażona powyżej wykładnia jest zgodna z zasadą ekonomii procesowej, bowiem w takim przypadku organy podatkowe nie muszą czekać na wyczerpanie środków prawnych przez podatników w postępowaniu przed organami ewidencyjnymi. Co więcej, podatnik nie może ponosić następstw tego, że organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków nie podejmuje stosownej inicjatywy w celu jej aktualizacji. W sprawie natomiast nie można zauważyć, że omawiane powyżej istotne wątpliwości pojawiły się nie tylko w zakresie posiadacza spornych gruntów, lecz także ich klasyfikacji i sposobu wykorzystywania. Przykładowo można wskazać, że w odniesieniu do działki nr [...] obręb nr [...] P., organ I instancji w swojej decyzji wskazał, że z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że wskazana działka znajduje się pod wodami rzeki [...]. Organ ustalił, że "[...] to naturalne odgałęzienie głównego nurtu [...] ([...]), w związku z powyższym, należy traktować ją jako naturalnie płynące wody powierzchniowe". Jednocześnie jednak organ I instancji stwierdza, że wskazana działka posiada klasyfikację w ewidencji Tr – tereny różne, natomiast zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt 7 u.p.o.l. za grunt pod wodami płynącymi rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji (symbol Wp – wody płynące). Tym samym skoro sporna działka w ewidencji ma klasyfikację Tr, to organ nie może zmienić danych z ewidencji gruntów, w związku z powyższym nie ma podstaw prawnych do zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. jak również art. 7 ust. 1 pkt 8a lit. b u.p.o.l. Ze wskazanych okoliczności wynika zatem jednoznacznie, że organ I instancji przyjął za podstawę opodatkowania ww. działek - dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, pomimo, że z przeprowadzonego w sprawie postępowania wynika odmienne przeznaczenie i klasyfikacja spornego gruntu, co stanowi istotne naruszenie art. 122 o.p. w związku z art. 21 p.g.k. i art. 194 § 3 o.p. Podobnie, brak należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy odnosi się do wskazanych w skardze działek nr [...] (Bi) z obrębu nr [...] P., nr [...] (RV, RVI, Bz), [...] (Bi), [...] (Bz) [...] (Bz), [...] (Bz), [...] (Bz), [...] (Ba), 836 (Bi), [...] (Ba), [...] (Ba), [...] (Ba), [...] (Ba) z obrębu nr [...] P., nr [...] (Bz), [...] (Bz) z obrębu nr [...] P., nr [...] (Ba) z obrębu nr [...] P., nr [...] (Bz) z obrębu nr [...] P., nr [...] (Bz) z obrębu nr [...] P., nr [...] (Bi) z obrębu nr [...] P., nr [...] (Bp) z obrębu nr [...] P., nr [...] (Bz) z obrębu [...], nr [...] (Tr) z obrębu [...], nr [...] (Ba) z obrębu [...], nr [...] (RV,K) z obrębu [...], co do których w uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazuje jedynie tyle, że choć strona wykazuje wyżej wymienione nieruchomości jako grunty częściowo zadrzewione i zakrzewione, to w związku z ich klasyfikacją w ewidencji jako Bi, Bz, Ba, Bp, Ps, Tr, RV, RVI, K, a nie Ls - grunt ten nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. W sprawie należy również zgodzić się ze skarżącym, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zostało sporządzone niezgodnie ze standardami wynikającymi z art. 210 o.p. Sąd podziela w całości pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia z dnia 21 lutego 2019 r. I SA/Sz 832/18, że utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, jak pozornie wskazuje art. 233 § 1 pkt 1 o.p., iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Utrzymanie decyzji w mocy oznacza, że treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Przepis art. 127 o.p. statuuje bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., FSK 169/04). Jednocześnie organ właściwy do rozpatrzenia odwołania i rozstrzygnięcia nie może się ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub tylko niektórych z podniesionych w odwołaniu zarzutów. Organ odwoławczy jest obowiązany do rozpatrzenia wszystkich zarzutów odwołania. Brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów odwołania stanowi kwalifikowaną wadę rozstrzygnięcia organu odwoławczego, równoznaczną z brakiem rozstrzygnięcia całości sprawy. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie pozwala na ignorowanie okoliczności czy też zarzutów podniesionych przez stronę. Poczynione w toku postępowania odwoławczego ustalenia faktyczne i ich ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Zgodnie bowiem z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji przytoczeniem przepisów prawa. Nie powinno zabraknąć zredagowanych w sposób należyty motywów decyzji (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r., III SA/Wa 2154/07, WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r., III SA/Wa 488/08). Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio o.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny rozpoznawanej sprawy sąd stwierdza, że dokonana kontrola zaskarżonej decyzji dowodzi, że treść uzasadnienia rozstrzygnięcia organu II instancji zawiera uzasadnienie z opisem stanu faktycznego oraz stwierdzenia poprawności ustaleń poczynionych przez organ I instancji - jednakże treść tego uzasadnienia wskazuje na brak kompleksowego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. W swoim uzasadnieniu organ odwoławczy dokonał weryfikacji decyzji organu I instancji jedynie w odniesieniu do zarzutów odwołania. Wystarczy bowiem wskazać, że oprócz zawarcia w spisie działek opodatkowanych przez organ I instancji (strony 4-7 decyzji) oraz przyjętych do opodatkowania przez organ odwoławczy (strony 29-31 decyzji) organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do wskazanej w skardze kwestii opodatkowania ww. działki nr [...] obręb Nr [...] P. znajdującej się pod wodami rzeki [...]. Ponadto organ w żaden sposób nie ocenił legalności postępowania organu I instancji w zakresie niekwestionowanym przez skarżącego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odnosi się więc w całości do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy ani też do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Nadto, przyjęty przez organ układ decyzji w stosunku do wielowątkowego stanu faktycznego sprawy oraz sposób odnoszenia się do poszczególnych zarzutów znacznie utrudnia kontrolę legalności tej decyzji. W swoich rozważaniach, organ często jedynie przykładowo wskazuje działki, co do których odnoszą się jego rozważaniach, jak chociażby w przypadku zagadnienia braku zwolnienia z opodatkowania działek jako dróg publicznych, organ odwoławczy wskazał, że "dotyczy to działki nr [...] obręb T. wskazanej w tabeli nr [...] pod pozycją nr [...] i szeregu innych działek", czy też w kwestii odmowy zwolnienia z opodatkowania działek wskazywanych przez skarżącego jako zadrzewione i zakrzewione (nie wymieniono żadnej działki, co do której odnosiła się argumentacja organu). Za naruszający art. 210 § 4 o.p. należało również uznać sposób uzasadnienia przez organ odwoławczy wyłączenia spod opodatkowania działek wymienionych w 44 tzw. decyzjach komunalizacyjnych, które skarżący przedstawił w toku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy w treści decyzji wskazał jedynie, że na ich podstawie wyłączył z podstawy opodatkowania kilkadziesiąt działek o łącznej powierzchni [...] m2 wymienionych w tabeli nr [...] w decyzji organu I instancji oraz kilka działek o łącznej powierzchni [...] m2 wymienionych w tabeli nr [...] w decyzji organu I instancji. Z uwagi na tak ogólne wskazanie, sąd nie jest w stanie zweryfikować m.in. zawartych w skardze twierdzeń, że z przedstawionych przez skarżącego decyzji wynika, iż wyłączeniu z opodatkowania powinna podlegać powierzchnia [...] m2 a nie jak wskazuje organ [...] m2. Na obecnym etapie postępowania nie można bowiem stwierdzić, czy nieuwzględnienie przez organ działki (powierzchni) [...] m2 wynikało z błędu matematycznego popełnionego w obliczeniach, czy znajdowało uzasadnienie w przepisach prawa. Ponadto, należy przyznać rację stronie skarżącej, że z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż część działki nr [...] o powierzchni [...] m2 położona w [...], została opodatkowana za cały rok (spis działek przyjętych do opodatkowania przez organ odwoławczy – strony 29-31 decyzji). Natomiast skarżący w deklaracji podatkowej na 2013 r. wykazał podatek od tej działki za okres od stycznia 2013 r. do września 2013 r., co zostało uwzględnione w decyzji przez organ I instancji. Tym samym podatek naliczony za tę działkę przez organ odwoławczy jest wyższy od podatku naliczonego przez organ I instancji, co stanowi naruszenie art. 234 o.p. Reasumując, punktem wyjścia dla rozważań podjętych w sprawie jest art. 122 o.p., zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa sposób mogący nieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ich ocena prawna. W tym stanie rzeczy, stwierdzić zatem należało, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji narusza przepisy prawa procesowego art. 180, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 oraz art. 191 w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a tj. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem. Na skutek tego decyzje w zakresie wyjaśnienia przyjętej podstawy opodatkowania w zakresie kwestionowanych nieruchomości – wymykają się spod kontroli sądu administracyjnego. W świetle powyższych rozważań za przedwczesne sąd uznał odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w tym m.in. odmowy zastosowania do wskazanych w skardze działek zwolnień podatkowych dotyczących gruntów zapewniających dostęp do portu i przystani morskiej, gruntów stanowiących pas techniczny morskich wód wewnętrznych, czy zajętych według skarżącego na infrastrukturę kolejową. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Ustalając ponownie stan faktyczny sprawy, organ weźmie pod uwagę, że wobec działek wskazanych w pkt 1-11 zarzutu I skargi, Wojewoda Zachodniopomorski wydał tzw. decyzje komunalizacyjne, stwierdzające nabycie własności tych nieruchomości z mocy prawa przez Gminę P. w dniu 27 maja 1990 r. Organ będzie miał także na uwadze, że obecnie toczą się kolejne, wskazane w skardze, postępowania w sprawie nabycia przez Gminę P. następujących nieruchomości tj. nr [...] i [...] z obrębu Nr [...] P. oraz nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] z obrębu [...]. Ponadto, ustalając stan faktyczny organ uwzględni wyrażony w wyroku pogląd, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko danym wynikającym z ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy pojawia się uzasadniona potrzeba wyjaśnienia istotnych dla sprawy wątpliwości, dotyczących zgodności tej ewidencji ze stanem rzeczywistym. To postępowanie wyjaśniające może bowiem w okolicznościach konkretnego postępowania podatkowego doprowadzić do obalenia domniemania z art. 194 § 1 o.p. Ponadto, wydając ponownie decyzję, organ wskaże dowody na podstawie których dokonano ustaleń stanu faktycznego znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy i dokonania ich oceny a swoją decyzję uzasadni w sposób wyczerpujący i odnoszący się do rozpoznawanej sprawy, czyniący zadość art. 210 § 4 o.p. W tym stanie rzeczy sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w związku z art. 135 p.p.s.a - orzekł jak w sentencji. O kosztach nie orzeczono wobec braku wniosku o ich zasądzenie.