I SA/Sz 880/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skarg W. S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego - z dnia 30 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r. - z dnia 30 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r., - z dnia 30 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: organ drugiej instancji, SKO) zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] r., o numerach [...], [...] i [...] wydanymi po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez W. S. (dalej: strona, skarżący) utrzymało w mocy własne decyzje z [...] r., o numerach: [...], [...] i [...] stwierdzające nieważność decyzji: Prezydenta Miasta S. (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] r., nr [...], z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...], którymi ustalono C. S. i W. S. wymiar podatku od nieruchomości na rok 2015, na rok 2016 i na rok 2017. Wnioskiem z 30 maja 2019 r. organ podatkowy zwrócił się do SKO o stwierdzenie nieważności decyzji ustalających C. S. i W. S. wymiar podatku od nieruchomości na rok 2015, na rok 2016 i na rok 2017. W uzasadnieniu wniosku organ wskazał, że wymienione decyzje dotyczyły gruntów, które w świetle obowiązujących wówczas przepisów nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (lasy), zatem nie było podstaw do ustalenia małżonkom [...] wymiaru podatku od nieruchomości. Pismem z 20 czerwca 2019 r. podatnik sprzeciwił się stwierdzeniu nieważności wydanych decyzji, wskazując iż działka, której dotyczy decyzja jest działką budowlaną, co wynika z decyzji z [...] r. o przekazaniu tego gruntu małżonkom [...] w użytkowanie wieczyste oraz decyzji z [...] r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. W obu wymienionych decyzjach przedmiotowy grunt określony jest mianem "działka budowlana". W uzasadnieniu decyzji z [...] r. organ wskazał, że zgodnie z art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz.900 ze zm., dalej: O.p.) jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji jest rażące naruszenie prawa, które następuje w sytuacji gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie natomiast nie ma wątpliwości, że na gruncie wówczas obowiązujących przepisów grunty należące do małżeństwa [...] powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, nie zaś podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał nadto, że zwrócił się do stosownych organów o nadesłanie decyzji z [...] r. oraz [...] r., jednak został poinformowany zarówno przez Kierownika Referatu Wydziału Zasobów i Obrotu Nieruchomościami Urzędu Miasta S., jak i Geodetę Miasta S., że w ich zasobach brak jest ww. decyzji. W decyzji dotyczącej 2017 roku organ stwierdził, że prowadzenie postępowania wobec osoby nieżyjącej, a następnie ustalenie obowiązków prawnych osobie zmarłej jest również rażącym naruszeniem prawa. Z wydanymi decyzjami nie zgodziła się strona postępowania, która pismem z 9 września 2019 r. wniosła odwołanie, wskazując że działki, których dotyczą decyzje podatkowe są działkami budowlanymi i nie powinny być objęte podatkiem leśnym. Podatnik podniósł, że takie a nie inne oznaczenie posiadanych przez stronę gruntów wynika jedynie z wyrysu mapy obejmującej dane grunty, nie ma to więc nic wspólnego z faktycznym przeznaczeniem i charakterem danego gruntu. Strona podniosła nadto, że ta kwestia była przez nią już wielokrotnie podnoszona i wyjaśniana w organie podatkowym. Opisanymi na wstępie decyzjami z [...] r. SKO utrzymało w mocy własne decyzje o stwierdzeniu nieważności decyzji za lata 2015 do 2017. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wyższego stopnia wskazał że grunty których dotyczy postępowanie, zgodnie z wpisem do ewidencji gruntów i budynków posiadają symbol użytku LsVI (lasy). Mimo tej klasyfikacji grunt ten stał się przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ wyższego stopnia zgodził się z organem I instancji co do poczynionych ustaleń, odwołał się do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2019. 725, dalej: p.g.k.) i wskazał, że organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do klasyfikacji gruntu, zatem wiążąca dla organów podatkowych jest klasyfikacja gruntów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. Organ wskazał także, że z art. 194 § 1 O.p. wynika, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. W związku z tym organ podatkowy uznał, że nie było podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Organ zauważył także, że jedynie w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, to organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał nadto, że w żaden sposób nie podważa decyzji z [...] r. i [...] r. , jednakże dostrzega, że decyzją z [...] r, użytkownik wieczysty (czyli strona) zobowiązany został do wybudowania domu wolno stojącego w terminie 4 lat do daty zawarcia aktu notarialnego, natomiast na dzień [...] r. w księdze wieczystej gruntu nie jest ujawniony budynek. Nadto organ podniósł, że samo przeznaczenie działki jest poza ramami postępowania podatkowego, a ewidencja gruntów i budynków ma charakter techniczno – deklaratoryjny, nie zaś konstytutywny. Dokonywanie zmian wpisów w ewidencji gruntów i budynków ma charakter wtórny wobec dotyczących danej nieruchomości zmian natury prawnej i faktycznej. W rozpoznawanej sprawie, działka której dotyczą decyzje będące przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności porośnięta jest drzewami, nie została zabudowana i posiada oznaczenie jako działka leśna. Organ przytoczył także szeroko przepisy oraz orzecznictwo, wskazując że nie mogą ostać się w obrocie prawnym decyzje podatkowe, których dotyczy postępowanie o stwierdzenie nieważności, bowiem ujawniony w ewidencji gruntów i budynków użytek oznaczony symbolem "Ls" nie został zmieniony, gdyż jak można sądzić w stosunku do tej działki nie podjęto czynności faktycznych mogących w świetle ustawy Prawo budowlane świadczyć o trwałym wyłączeniu gruntu spod produkcji leśnej. Organ wskazał także, że decyzja podatkowa nie może decydować o statusie działki, gdyż organ podatkowy przy wymiarze podatku odsyłany jest do ewidencji gruntów i budynków. Nie zgadzając się z opisanymi na wstępie decyzjami, W. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego niezasadne zastosowanie w sytuacji gdy organ wiedział, że dane ujęte w ewidencji gruntów i budynków dotyczące działki [...] są niezgodne z rzeczywistym stanem prawnym ujawnionym w księdze wieczystej prowadzanej dla tej nieruchomości i w dotyczących jej dokumentach urzędowych, czego skutkiem było błędne ustalenie, że grunt ten jest gruntem leśnym a nie działką przeznaczoną pod budowę, a w konsekwencji niezasadne stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego; 2. § 68 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r., w sprawie ewidencji gruntów i budynków w zw. z załącznikiem nr 6 do tego rozporządzenia poz.12 pkt 3 poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie na gruncie niniejszej sprawy, czego skutkiem była błędna odmowa uznania działki nr [...] za teren mieszkaniowy i uznania jej za teren leśny, 3. naruszenie prawa procesowego tj. art. 194 § 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r., Ordynacja Podatkowa poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, iż nie znajduje on zastosowania na gruncie niniejszej sprawy dla wykazania niezgodności z rzeczywistym stanem prawnym danych ujętych w ewidencji gruntów i budynków dotyczących działki nr [...] obręb [...] położonej przy ul. [...] w S. o pow. [...] m2 czego skutkiem było błędne ustalenie, iż grunt ten jest gruntem leśnym a nie działką przeznaczoną pod budowę, a w konsekwencji niezasadne stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego. W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że nie godzi się obciążać strony negatywnymi konsekwencjami zagubienia przez organ podatkowych decyzji z roku [...] oraz [...]. Decyzje te są bardzo istotne na gruncie rozpoznawanej sprawy, bowiem stanowiły one podstawę przekształcenia gruntów leśnych w działkę budowlaną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 12 lutego 2020r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2019r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) postanowienie o połączeniu spraw o sygnaturach I SA/Sz 880/19, I SA/Sz 881/19 i I SA/Sz 882/19 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i o dalszym prowadzeniu sprawy pod numerem I SA/Sz 880/19, jako pozostających ze sobą w związku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że zaskarżone decyzje zostały wydane w trybie nadzwyczajnym, w którym organ stwierdza nieważność postępowania. Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zatem w przedmiotowym postępowaniu w pierwszej kolejności sąd powinien skoncentrować się na ocenie czy organ podatkowy wydając decyzje ustalające podatek od nieruchomości za poszczególne lata od 2015 do 2017 r. dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie podkreśla się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (vide: wyrok NSA z 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, LEX nr 41772, a także Jacek Brolik w komentarzu do art. 247 O.p. – LEX) Wskazuje się także, że dla stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Słownikowe rozumienie pojęcia "rażący" to: "dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży", uznać więc należy, że stwierdzenie nieważności decyzji z przyczyny "rażącego naruszenie prawa" może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (vide: wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, LEX nr 440655). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (vide: wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09, LEX nr 745613). W rozpoznawanej sprawie powodem uznania przez organ podatkowy, że decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości za lata 2015-2017 zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, które opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają, ponadto w odniesieniu do roku 2017 organ prowadził postępowanie i dokonał ustalenia podatku wobec osoby nieżyjącej. Zdaniem skarżącego natomiast decyzje podatkowe nie były dotknięte nieważnością, gdyż działka stanowiąca jego własność jest działką budowlaną. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym, jeżeli nieruchomość stanowi las i nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podatkiem leśnym, bowiem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 poz. 888) stanowi, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Definicję lasu zawiera art. 1 ust. 2 ustawy o lasach stanowiąc, że lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Ponadto art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm.), stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wskazać także należy, w orzecznictwie powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie, na przykład, dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art.180 § 1 w związku z art.194 § 3 O.p. A zatem, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Co do zasady postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przez sądem administracyjnym, nie stanowi drogi prawnej ustalenia, kwestionowania lub weryfikowania oznaczenia i powierzchni nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016 r., II FSK 1840/14, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r., II FSK 1635/16). Wskazać ponadto należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym. Również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2016 r., II FSK 2521/15, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 3635/16). W świetle powołanych regulacji, zgodzić się należy z organem co do spełnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa skoro podatkiem od nieruchomości został opodatkowany grunt, który w ewidencji gruntów sklasyfikowany był jako las. W sposób rażący bowiem organ podatkowy ustalając opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntu leśnego naruszył przywołany powyżej przepis art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak już wskazano powyżej stosownie do art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Innymi słowy zatem, jeżeli konkretny dokument został sporządzony przez właściwy organ i we właściwej formie, to stanowi dowód tego, co jest w nim stwierdzone. Dowodem takim jest ewidencja gruntów i budynków, w której grunt stanowiący własność skarżącego oznaczony został jako las. Zgodnie jednak z art. 194 § 3 O.p. przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Przepis ten zatem przewiduje możliwość przeprowadzania dowodów przeciwko dokumentom urzędowym. Jednak w przypadku ewidencji gruntów i budynków dowodem takim może być dokument stanowiący podstawę zmian w ewidencji, a nie dokument dla którego podstawę wytworzenia czy zmiany stanowi ewidencja gruntów i budynków. Odpis z księgi wieczystej nie może zatem stanowić podstawy uznania za niewiarygodną treści ewidencji gruntów i budynków, gdyż to dane z tej ewidencji stanowią podstawę wpisów w księdze wieczystej. Podstawę taką mogłaby stanowić znajdująca się w zbiorze dokumentów księgi wieczystej decyzja administracyjna, z której wynikałaby inna klasyfikacja gruntu aniżeli widniejąca w ewidencji, jednak w rozpoznawanej sprawie decyzja taka nie została przez stronę przedłożona, ponadto pomimo wystąpień organu decyzja o przekształceniu działki strony na działkę budowlaną nie została pozyskana. Decyzja taka nie została także przedłożona przez stronę. Za decyzje stanowiące podstawę zmian w ewidencji odnośnie klasyfikacji gruntu nie mogą być uznana decyzja z dnia [...] r. o oddaniu działki w wieczyste użytkowanie z przeznaczeniem pod budowę domu jednorodzinnego ani też decyzja z dnia [...]. o przekształceniu wieczystego użytkowania nieruchomości w prawo własności, gdyż przedmiotem tych decyzji nie była klasyfikacja gruntu a odpowiednio oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i przekształcenie wieczystego użytkowania nieruchomości w prawo własności. Wskazać także należy, że przyczyny, dla których grunt stanowiący nieruchomość skarżącego jest nadal sklasyfikowany jako las nie podlegają badaniu ani ocenie w postępowaniu podatkowym. Podkreślenia jedynie wymaga, że klasyfikacja gruntu skarżącego nie była od czasu jego nabycia przez małżonków S. zmieniana przy czym właściciel gruntu stosownie do art. 22 ust. 2 Prawa geodezyjnego i kartograficznego ma obowiązek zgłaszania zmian objętych ewidencją właściwemu staroście. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.