I SA/Sz 883/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi Z S-W "A M" S z o.o. w K na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za [...] r. o d d a l a skargę Prezydent Miasta K decyzją z dnia [...]., wydaną, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002r. Nr 9 poz. 84 ze zm.), § 1 uchwały Rady Miejskiej K Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości i stawek podatków i opłat lokalnych na terenie miasta K oraz określenia wzorów informacji i deklaracji podatkowych ([...]), określił [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji tego organu wynika, iż Spółka posiadająca status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej i będąca użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem budynków położonych w Kołobrzegu przy ul.[...] , w deklaracji na podatek od nieruchomości za [...] r. objęła preferencyjną stawką podatku przewidzianą dla budynków zajętych na świadczenie usług zdrowotnych, wszystkie posiadane przez siebie budynki z wyjątkiem wynajmowanych. Organ podatkowy pierwszej instancji, uznając wskazane działanie Spółki za wadliwe, wezwał ją do dokonania korekty deklaracji. Ponieważ podatnik odmówił skorygowania deklaracji, P M wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w następstwie którego określił S wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r., przyjmując, że preferencyjnej stawce opodatkowania, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlega wyłącznie powierzchnia użytkowa pomieszczeń zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, tj. część medyczno-lecznicza budynków. Natomiast pozostałe pomieszczenia, a w szczególności części hotelowe, administracyjne, gastronomiczne, gospodarcze, organ podatkowy pierwszej instancji zakwalifikował jako związane z działalnością gospodarczą inną niż świadczenie usług zdrowotnych i opodatkował stawką najwyższą. W odwołaniu S zarzuciła powyższej decyzji rażące naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, i wniosła o jej uchylenie. Zdaniem odwołującej, wszystkie posiadane przez nią pomieszczenia są zajęte na świadczenie usług zdrowotnych, a zatem powinny korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. S wskazała, iż prowadząc usługi uzdrowiskowe musi dysponować bazą noclegową i żywieniową, gdyż w przeciwnym wypadku stałaby się przychodnią, a nie sanatorium. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K decyzją z dnia [...]. wydaną w trybie odwoławczym utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko P M K zaś argumenty strony podniesione w odwołaniu uznał za nieprzekonywujące. Organ podatkowy drugiej instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że pomieszczenia w budynkach posiadanych przez stronę należy podzielić na dwa rodzaje, tj.: 1) takie, które są zajęte na działalność w zakresie świadczenia usług zdrowotnych, i 2) takie, które nie są zajęte na tę działalność, nawet jeśli są z nią związane. Organ ten wyjaśnił, że nie można uznać za zajęte na świadczenie usług zdrowotnych pomieszczeń hotelowych, stołówek, kuchni, pomieszczeń administracyjnych itp., gdyż są one mniej lub bardziej związane z działalnością w tym zakresie, ale nie - zajęte na tę działalność. W ocenie organu odwoławczego, warunki świadczenia usług zdrowotnych w zakładzie tego typu, jaki prowadzi S, są różne od tych świadczonych w szpitalach, czy też innych placówkach lecznictwa zamkniętego. W łóżkach i na stołówce nie są bowiem przeprowadzane na kuracjuszach żadne zabiegi wchodzące w skład pojęcia "udzielanie świadczeń zdrowotnych", sprecyzowanego w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej. Organ odwoławczy wskazał również, że koniecznym warunkiem uznania działań, wymienionych w przywołanym wyżej art. 3, za świadczenia zdrowotne jest udzielanie ich przez zakłady opieki zdrowotnej oraz osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny. W świetle powyższego organ ten stwierdził, iż nie można przyjąć, że w pokojach noclegowych i na stołówce bądź w kuchni, czyli poza częścią medyczno-leczniczą sanatorium udzielane są przez osoby wyżej wymienione świadczenia zdrowotne. Organ odwoławczy uznał, iż pomieszczenia hotelowe, gastronomiczne itd. służą Spółce do prowadzenia w nich działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, co wynika jednoznacznie chociażby ze statutu, w którym obok udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przewidziane jest świadczenie usług wczasowych, gastronomicznych i noclegowych. Oprócz świadczeń zdrowotnych sanatorium świadczy swoim klientom również usługi noclegowe i żywieniowe, stąd pomieszczenia zajęte na te usługi nie są więc zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, S zarzuciła tej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach o opłatach lokalnych, polegające na błędnym przyjęciu, że cześć pomieszczeń S, a w szczególności pomieszczenia służące na nocleg i żywienie dla kuracjuszy nie są zajęte na świadczenia zdrowotne, ale związane z tą działalnością, przez co nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, gdy w rzeczywistości pomieszczenia te są zajęte na wykonywanie usług sanatoryjnych i powinny w całości podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy pomieszczenia noclegowe, żywieniowe i rekreacyjne znajdujące się w S są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, czy też są tylko z tą działalnością związane. W ocenie S, spełnia ona wszystkie warunki pozwalające na zakwalifikowanie jej jako zakładu opieki zdrowotnej prowadzącego działalność sanatoryjną (tj. medyczną), zaś kuracjusz podlegający leczeniu korzysta z kompleksowych działań tego sanatorium. Skarżąca zanegowała stanowisko organów podatkowych obu instancji, według którego kuracjusz może zarówno nocować, jak i przestrzegać diet zalecanych przez lekarzy w celach leczniczych również poza zakładem lecznictwa czy sanatorium. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska skarżąca powołała pismo M F z dnia [...] Nr [...] , w którym wyjaśniono, iż w zakładach opieki zdrowotnej istnieją pomieszczenia, np. poczekalnie, rejestracja, łazienki, umywalki, pomieszczenia do składowania bielizny, pomieszczenia zajęte przez tzw. personel administracyjny zakładu, które nie są zajęte bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, jednakże są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej, w związku z czym korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: Skarga nie jest zasadna. W sprawie tej między stronami sporne jest, czy do wszystkich budynków będących własnością skarżącego zastosowanie ma stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust.1 pkt 2 lit.d ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm./, czy też stawka ta ma, zastosowanie jedynie do tych budynków lub ich części, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Stosownie do wskazanego wyżej przepisu rada gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekraczać rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych – [...] powierzchni użytkowej. Ustawodawca w przepisie art. 5 ust.1 pkt 2 różnicuje stawki w zależności od tego jak są budynki lub ich części wykorzystywane. Najniższe stawki dotyczą budynków mieszkalnych, najwyższe zaś budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Wprowadzając w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. c i d niższe stawki niż określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawodawca określa, iż stawki te dotyczą budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności w tym przepisie określonej. Porównując treść tych przepisów należy, zdaniem Sądu, uznać, iż zwrot użyty w art. 5 ust.1 pkt 2 d"... zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" jest pojęciem węższym od zwrotu "...związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej użytego w art. 5 ust.2 pkt 6 tej ustawy. Świadczy o tym także dalsza część tego ostatniego przepisu, w której używa się sformułowania takiego samego jak w przepisie art. 5 ust.2 pkt 2 lit. c i d w odniesieniu do budynków mieszkalnych "... zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Ustawodawca świadomie więc, zdaniem Sądu, różnicuje zwroty określone w tych przepisach "... związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie...". Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości określone we wskazanym wyżej przepisie uzależnione jest od tego na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania. Jest to więc zróżnicowanie przedmiotowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko, że przepisy prawa podatkowego, w szczególności jeżeli wprowadzają określone preferencje powinny być ściśle interpretowane. Mając na uwadze wcześniejsze wywody nie można zgodzić się z zarzutami skargi, by to, że skarżąca jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. Nr 91, poz. 408 zez m./ miało przesądzać o tym, że wszystkie budynki będące jej własnością korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Z preferencyjnej stawki korzystają bowiem ze względu na treść art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d jedynie budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Istotne jest więc ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem "... świadczenia zdrowotne". Definicję świadczenia zdrowotnego zawiera ustawa z 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 3 tej ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W przepisie tym wymienia się przykładowo rodzaje świadczeń zdrowotnych, o czym świadczy sformułowanie "w szczególności", są to świadczenia związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacji chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiu powstawaniu urazów i chorób poprzez działanie profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Ustawa ta w rozdziale 2 i 3 określa obowiązki poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej w tym również placówek udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych. Odróżnia przy tym w sposób wyraźny świadczenia zdrowotne od świadczeń towarzyszących tym świadczeniom. W art. 20 ust.1 określającym obowiązki szpitala wskazuje, że szpital zapewnia pacjentowi: 1/ świadczenia zdrowotne, 2/ środki farmaceutyczne i materiały medyczne, 3/ pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Już więc z tego zapisu można wywieść ,. że świadczenia w postaci pomieszczenia i wyżywienia nie mieszczą się w pojęciu świadczeń zdrowotnych, skoro wyraźnie te świadczenia się odróżnia od świadczeń zdrowotnych. Również w przypadku innych zakładów opieki zdrowotnej udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych rozróżnia się w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej świadczenia zdrowotne od świadczeń w zakresie pomieszczenia i wyżywienia /vide art. 32 c dotyczący zakładu opiekuńczo-leczniczego i art.32d dotyczący zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego/. Świadczenia w zakresie wyżywienia czy zapewnienia pomieszczenia nie są więc jak słusznie uznały organy świadczeniami zdrowotnymi, a wobec tego pomieszczenia zajęte na wykonywanie tych świadczeń nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca będąc jako sanatorium zakładem opieki zdrowotnej poza świadczeniami zdrowotnymi świadczy również co wynika zarówno z jej statutu jak wypisu z rejestru, usługi wczasowe, gastronomiczne i noclegowe. Prowadzi więc działalność znacznie szerszą od działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych. Z tych względów brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, by do wszystkich budynków będących jej własnością miała zastosowanie stawka preferencyjna dotycząca budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, skargę jako niezasadną należało oddalić /art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270/.