I SA/Sz 883/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za okresy maj, czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. znak: [...], odmawiającą M. S. (S.) rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, sierpień - grudzień 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. W piśmie z dnia 8.03.2016 r. uzupełnionym w dniach 12.02.2016 r. i 24.03.2016 r. M. S., reprezentowany przez pełnomocnika, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] r., nr [...], wraz z odsetkami za zwłokę. Wnioskował o rozłożenie zaległości na [...] rat, tj. [...] rat po [...] zł i [...] – ostatnia rata - w wysokości pozostałej do spłaty. Wniosek uzasadnił swoją trudną sytuacją finansową i zdrowotną. Decyzją z dnia [...]r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, sierpień - grudzień 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy I instancji przedstawił sytuację finansową, majątkową i rodzinną wnioskodawcy, ustalił wysokość ponoszonych wydatków na utrzymanie oraz wysokość spłacanych kredytów i powołując się na przepis art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej zwanej: "O.p.") stwierdził, że nie zachodzi w sprawie ważny interes podatnika lub interes publiczny, który uzasadniałby udzielenie ulgi w formie rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowych. W odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie orzeczenie we wnioskowanym zakresie, zarzucił naruszenie przepisów: - art. 67a § 1 pkt 2 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia wniosku, w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki, o których mowa w powołanym przepisie, - art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu wskazał m.in., że trudno zarzucić, aby celowo i z premedytacją doprowadził do powstania przedmiotowych zaległości; przedstawił sytuację finansową stan rodzinny, gwarantującą jego zdaniem spłatę wnioskowanych rat; wskazał również na stan zdrowia i duże prawdopodobieństwo, iż prowadzone postępowanie wpłynie na pogorszenie się stanu zdrowia podatnika, co z kolei jeszcze bardziej utrudni podatnikom spłatę przedmiotowego zobowiązania. Zdaniem strony, proponowany układ ratalny, nie tylko umożliwi spłatę powstałej zaległości, pozwoli również Skarbowi Państwa na odzyskanie własnej wierzytelności. Przy czym, nie można mówić o ryzyku niewykonania przez stronę ewentualnego układu ratalnego. Wskazał, że z art. 259 § 1a O.p. wynika, że w razie niedotrzymania trzech kolejnych rat układu ratalnego, decyzja ratalna wygasa, a postępowanie egzekucyjne jest odwieszane. Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy przywołał brzmienie art. art. 67a § 1 pkt 2 O.p. i odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych wskazał, że przyznanie układu ratalnego stanowi ulgową formę zapłaty zobowiązania, zatem niewątpliwie jest to ulga podatkowa. Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie ww. przepisu mieszczą się w ramach uznania administracyjnego, o czym świadczy sformułowanie: "organ podatkowy może...". Uznanie to, oznacza uprawnienie organu do wyboru rozstrzygnięcia, jest jednak ograniczone oceną indywidualnych okoliczności sprawy pod względem wypełnienia ustawowych przesłanek rozłożenia na raty, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W toku postępowania z wniosku o ulgę w zapłacie zobowiązania, organ podatkowy analizuje stan faktyczny z punktu widzenia wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przypadku stwierdzenia, iż takie przesłanki nie zaistniały organ odmawia uwzględnienia wniosku, w sytuacji jednak, gdy takie okoliczności organ dostrzeże, w jego gestii leży decyzja zarówno o udzieleniu, jak i odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Przesłanki ważnego interesu podatnika należy upatrywać w indywidualnych okolicznościach, obiektywnie nieprzewidywalnych i niezależnych od sposobu postępowania podatnika. Każdy wnioskujący o udzielenie ulgi w płatności zaległości podatkowej powołuje się na subiektywnie ważny interes podatnika, uzasadniony określonymi okolicznościami jego osobistej sytuacji bytowej, rodzinnej itp. Przez pojęcie interesu publicznego, rozumie się natomiast postępowanie nakazujące mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, powszechność i równość w ponoszeniu ciężarów podatkowych, itp. Organy podatkowe są umocowane, w ramach postępowania z zakresu ulgi w ich płatności, do odnoszenia się również do przyczyny powstania objętej wnioskiem zaległości podatkowej. W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że będąca przedmiotem oceny niniejszego postępowania zaległość podatkowa nie była spowodowana czynnikami o charakterze nadzwyczajnym, lecz nieprawidłowościami związanymi z prowadzoną działalnością M. S., pod firmą [...] (zlikwidowaną dnia [...] r.) i wiązała się z ujęciem w rejestrach zakupu oraz wykazaniem w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur prawidłowo wystawionych pod względem formalnym, lecz niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzw. pustych faktur. Nieprawidłowości te, ustalono podczas przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., wobec M. S. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w 2010 r. Organ ten wskazał dalej na rozstrzygniecie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] r. w zakresie podatku w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i stwierdził, że w toku postępowania odwoławczego, na dzień 17.06.2016 r. M. S. posiadał zaległości w podatku od towarów i usług za: - 2009 r. (niewymagalne) w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę – [...] zł, - 2010 r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę – [...] zł. M. S. dokonuje wpłat na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2010 r. Z kolei żona podatnika – M. S. również posiada zaległości podatkowe (niewymagalne) w podatku od towarów i usług za 2009 r. w kwocie [...] zł, z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy przedstawił również przebieg czynności związanych z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem egzekucyjnym obejmującym należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień - grudzień 2010 r. i stwierdził, że podatnik nie wykazał, iż spłata należności w ratach jest realnie możliwa przy jednoczesnym ponoszeniu niezbędnych wydatków bieżących. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił sytuację finansową, majątkową podatnika i jego rodziny, wysokość ponoszonych wydatków na utrzymanie i spłatę zadłużenia i stwierdził, że obecna sytuacja finansowa strony, nawet przy wsparciu synów nie daje gwarancji, że podatnik będzie w stanie uregulować jednorazowo wskazaną ostatnią ratę w kwocie ok. [...] zł. Dodał, że w sytuacji tak wysokiego zadłużenia podatnika i jego żony, nie można też przyjąć, że bank udzieli stronie kolejnego kredytu. Organ podkreślił, że rozstrzygnięcie w zakresie udzielenia ulgi podatkowej, musi być oparte o stan faktyczny istniejący w chwili wydawania decyzji, a nie w oparciu o zdarzenia przyszłe i niepewne. Organ ocenił także, że gwarancji spłaty rat, czy polepszenia się sytuacji finansowej podatnika nie dają także przedstawione wierzytelności. Również tej gwarancji nie daje wskazane świadczenie rentowe (które - wedle stanowiska pełnomocnika - może ulec zmianie), gdyż jak ustalono, organ egzekucyjny dokonał zajęcia przedmiotowego świadczenia, które obecnie obniżane jest o kwotę [...] zł na poczet zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Organ wyjaśnił, że w przypadku zbiegu egzekucji administracyjnej do świadczenia rentowego prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - łączne prowadzenie egzekucji przejmuje Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania zobowiązanego. Wyegzekwowane kwoty ze świadczenia rentowego będą podlegały podziałowi zgodnie z art. 115 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A zatem, okres spłaty zaległości ZUS ulegnie wydłużeniu, ponieważ wyegzekwowane kwoty zaliczane będą na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zaległości ZUS. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, M. S., reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie przepisów art. 76a § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 1 O.p. poprzez odmowę rozłożenia na raty zaległego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2010 r. w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 oraz w art. 67b § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: (p.p.s.a.) zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - lit. a), b) i c), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Dokonując kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd stwierdza, że nie narusza on prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia. Wnioskowana ulga nie stanowi pomocy publicznej bowiem skarżący w dniu 16 listopada 2016 r. zlikwidował prowadzoną działalność gospodarczą. Podstawę do jej udzielenia stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) dalej "O.p." Zgodnie z tym przepisem Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Udzielenie ulgi podatkowej stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i dlatego może nastąpić tylko w przypadkach szczególnych. Odroczenie terminu płatności, czy rozłożenie na raty zaległości podatkowych może nastąpić tylko na wniosek podatnika, który powinien wskazać na okoliczności przemawiające za jej udzieleniem. W dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że stanowiąc w przepisie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, materialno-prawną podstawę rozłożenia na raty zaległych należności podatkowych, ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, organom tym pozostawiając ocenę tego, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające zastosowanie tej ulgi podatkowej, która to ocena winna być dokonana według stanu rzeczy w chwili rozstrzygania w tym zakresie. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się w związku z tym do badania, czy w procesie dochodzenia do tych rozstrzygnięć organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, jakie wskazywać mogłyby na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Ustawodawca nie podał ustawowej definicji "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W orzecznictwie przyjmuje się, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji udzielenia ulgi podatkowej, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi, płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14,15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). Z brzmienia art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika prawo organu podatkowego do określania ważnego interesu podatnika. Organ podatkowy, jako przedstawiciel skarbu państwa, posiada kompetencje do określania interesu publicznego i jego uzasadniania. Ważny interes podatnika określa i uzasadnia podatnik, a wagę tego uzasadnienia ocenia organ. Wymienione w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej interes publiczny i ważny interes podatnika nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznany z definicji za ważniejszy. Przesłanki rozłożenia na raty zaległych należności podatkowych (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty w terminie. Przechodząc od tych uwag ogólnych na grunt sprawy będącej przedmiotem skargi oraz rozpoznania organów podatkowych uznać należy, że organy podatkowe obu instancji sprostały wskazanym wyżej wymaganiom. Organy te, wyczerpująco ustaliły okoliczności sytuacji majątkowej oraz osobistej skarżącego, jak też powiązały ten stan z okolicznościami, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej. Następnie, należycie oceniły te okoliczności w kontekście przesłanek określonych w przepisie art. 67 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. z punktu widzenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego i nie przekroczyły przy tym, zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpatrując sprawę wywołaną skargą, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja w żadnej mierze nie wykraczają poza ramy uznania administracyjnego i podjęta została po przeprowadzeniu dokładnego postępowania wyjaśniającego. Organy podatkowe wskazały, że dostrzegają trudne położenie ekonomiczne zobowiązanego, oraz konieczność zabezpieczenia wydatków stałych na utrzymanie rodziny, jednakże wskazały także na okoliczności, w świetle których brak podstaw do uznania, że skarżący ma możliwość wywiązania się z wnioskowanego rozłożenia na raty ciążących na stronie zaległości podatkowych, a mianowicie uwzględniły fakt będąca przedmiotem oceny niniejszego postępowania zaległość podatkowa, nie była spowodowana czynnikami o charakterze nadzwyczajnym, lecz nieprawidłowościami związanymi z prowadzoną działalnością, pod firmą [...] i wiązała się z ujęciem w rejestrach zakupu oraz wykazaniem w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur prawidłowo wystawionych pod względem formalnym, lecz nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzw. pustych faktur. Organy nie negowały istnienia ważnego interesu podatnika w ubieganiu się o uzyskanie układu ratalnego w spłacie przedmiotowej zaległości podatkowej. Podejmując ocenę w tym zakresie, organy wzięły pod uwagę okoliczności stanu faktycznego, które zdaniem organu - nie dały gwarancji, iż strona będzie w stanie regulować zaproponowane przez siebie raty. Dodatkowo wskazały, że spłata zaległości w racie płatnej po [...] zł, a następnie podwyższonej pismem odwoławczym do kwoty ok. [...] zł, która spłacana byłaby przez okres [...] miesięcy, pomniejszyłaby zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę jedynie o [...] zł. Przy czym najwięcej wątpliwości budziła zaproponowana przez stronę wysokość spłaty ostatniej raty. Jej wysokość, obejmująca zaległość i odsetki za zwłokę (bez opłaty prolongacyjnej) stanowiłaby po spłacie sumę [...] zł. Natomiast organ wskazał, że sytuacja finansowa strony, nawet przy wsparciu synów nie daje gwarancji, że będzie w stanie uregulować jednorazowo wskazaną ostatnią ratę w kwocie ok. [...] zł. Przy czym w sytuacji tak wysokiego zadłużenia podatnika i jego żony, nie można też przyjąć, że bank udzieli stronie kolejnego kredytu. Dla oceny dokonanej przez organ nie bez znaczenia było, również i to, że Skarżący wraz z małżonką obciążeni byli (wedle stanu faktycznego ustanego na dzień wydania decyzji) zaległościami z różnych tytułów na kwotę [...] zł (wraz z odsetkami za zwłokę). Kwota ta nie obejmuje kwoty kredytu odnawialnego w [...], której spłata jest realizowana w drodze ugody i odsetek od zaległości wobec ZUS - z powodu braku dostępnych danych. Dlatego też oświadczenie strony, o wsparciu finansowym syna, informacji o wyegzekwowaniu wierzytelności czy podjęcie nowego kredytu, z uwagi na całokształt sytuacji finansowej podatnika - nie mogło stanowić gwarancji uregulowania zaległości podatkowej w zaproponowanym harmonogramie spłaty. Sąd w pełni podziela tą ocenę. Rozłożenie podatnikowi na raty obowiązku spłaty zaległości podatkowych, musi opierać się przede wszystkim na istnieniu przesłanek dających uzasadnione przypuszczenie, że podatnik będzie miał realne szanse spłacić zobowiązanie wedle ustalonych na nowo zasad. Oceniając zdolność finansową skarżącego co do wywiązania się z zaproponowanego przez niego układu ratalnego, organ podatkowy logicznie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazał bowiem, że wskazanie na planowany termin ukończenia spłaty zaległości podatkowej, nie gwarantuje realności płatności. Sąd podzielił zatem stanowisko organu podatkowego, że skarżący nie wykazał realnych możliwości spłaty wnioskowanych rat. W ocenie Sądu, organy wydały rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący został przez organy oceniony. Organy położyły szczególny nacisk na zbadanie sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego, który jednak nie wykazał swojej tezy, że jego sytuacja ekonomiczna pozwala na rozłożenie zaległości podatkowej w systemie ratalnym, co było istotą tej sprawy. Wskazane okoliczności, w kontekście normy art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia przesłanek udzielenia ulgi. Odniosły się do wszystkich podnoszonych przez skarżącego argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), skargę oddalił.