I SA/Sz 888/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2008 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami oddala skargę Wnioskiem z dnia 13 marca 2006 r. M.G. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie – z powołaniem się na przesłankę ważnego interesu podatnika - zaległych należności podatkowych w podatku importowym, akcyzowym oraz od towarów i usług, wynikających z ostatecznej decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...]. M.G. powołał się na fakt, iż decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. umorzył prowadzone z jego wniosku postępowanie restrukturyzacyjne - na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). W przedmiotowym wniosku podatnik wskazał na brak środków finansowych na zapłatę wymienionych zaległości podatkowych, przy czym podkreślił, iż kwestionuje nadal zasadność istnienia samego zobowiązania podatkowego – uprzednio wykorzystując wszelkie możliwe środki zaskarżania decyzji organów podatkowych. Od czasu powstania przedmiotowego zobowiązania sytuacja życiowa i gospodarcza podatnika uległa zasadniczej zmianie i nie dysponuje on obecnie środkami na uregulowanie zaległości. Działalności gospodarczej nie prowadzi, nie posiada również majątku ruchomego oraz nieruchomości. M.G. utrzymuje się ze świadczenia emerytalnego w wysokości [...] zł oraz z wynagrodzenia z umowy o pracę – [...] zł. Środki te pozwalają jedynie na zabezpieczenie minimum egzystencji, natomiast zaległości podatkowe uniemożliwiają podatnikowi podjęcie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, gdyż stanowią obciążenie przekreślające wszelkie możliwości rozwoju. Podatnik nie godzi się z istnieniem zaległości podatkowej, wiążąc z tym faktem wyłącznie straty, w tym z również utratę samochodu, którego zakup jest źródłem zaległości podatkowej. Zdaniem wnioskodawcy okoliczności sprawy wskazują na istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej. Ważny interes podatnika w dążeniu do umorzenia zaległości podatkowych wyraża się w jego ocenie również w tym, że nie korzystał dotychczas z pomocy w spłacie zobowiązań publicznoprawnych. Na wezwanie organu podatkowego M.G. uzupełnił wniosek o dowody potwierdzające jego aktualną sytuację materialną. W oświadczeniu majątkowym z dnia 31 marca 2006 r. M.G. wymienił posiadane prawo własności do połowy domu mieszkalnego o pow. 146 m2, w zabudowie szeregowej, o wartości ok. [...] zł. Źródłem dochodu Strony jest emerytura wojskowa w kwocie [...] zł netto oraz wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy – [...]zł netto (obie kwoty po uwzględnieniu potrąceń egzekucyjnych). Podatnik wskazał też, że posiada udziały w spółce z o.o. (bez wskazania nazwy) o wartości nominalnej [....] zł (wartość księgowa [....] zł), gospodarstwo domowe prowadzi z żoną (posiadającą dochód z renty – [...] zł i z wynajmu mieszkania – [...]zł) i synem (bezrobotny bez prawa do zasiłku, w trakcie organizacji uruchamiania działalności gospodarczej). Do obciążeń stałych gospodarstwa domowego wnioskodawca zaliczył podatek od nieruchomości – [...] zł (rocznie), opłaty za: energię elektryczną – [...] zł (za dwa miesiące), gaz – [...] zł (miesięcznie), telewizję kablową – [..] zł, telefon – [...] zł, wywóz odpadów – [...] zł. Małżonkowie mają też zobowiązania okresowe z tytułu pożyczki hipotecznej na budowę domu w kwocie [...] CHF (miesięczna rata [....] zł), pożyczki w kwocie [...] zł (miesięczna rata [...] zł) oraz kredytu na zakup pralki (wysokość raty po [...] zł miesięcznie). Podatnik wykazał również zaległości w opłatach za gaz – [...] zł oraz za energię elektryczną – [....] zł. Ponadto wnioskodawca przedłożył oświadczenie, iż w okresie ostatnich trzech lat nie korzystał z żadnej pomocy finansowej i wnosi o pomoc publiczną de minimis. Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy ww. decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], M.G. w dniu 20 czerwca 1996 r. wprowadził na polski obszar celny samochód osobowy marki Toyota Camry. Do odprawy celnej przedłożył dokumenty, w których wartość pojazdu określono na [...] DEM, a Dyrektor Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] nr [...], kwestionując tą wartość, po przeprowadzonym postępowaniu weryfikacyjnym ustalił nową wartość celną w wysokości [...] USD, tj. o równowartości [....] zł oraz kwotę cła w wysokości [...] zł. Prezes Głównego Urzędu Ceł w W. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Wobec tego ustalone zostały w prawidłowej wysokości należności z tytułu podatku importowego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego. Różnica pomiędzy kwotą określoną przez organ celny a ustaloną przez Drugi Urząd Skarbowy w S. wyniosła dla poszczególnych podatków odpowiednio: podatek importowy – [...] zł, podatek akcyzowy – [...] zł, podatek od towarów i usług – [...] zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu wpływu wniosku o umorzenie istniała zaległość w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług, przy czym w zakresie podatku akcyzowego naczelnik urzędu skarbowego przekazał wniosek - zgodnie z właściwością - Dyrektorowi Izby Celnej w S. Decyzją z dnia [...] nr [...] organ podatkowy I instancji odmówił M.G. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł z odsetkami za zwłokę obliczonymi w wysokości [...] zł, stwierdzając w uzasadnieniu, iż jakkolwiek obecna sytuacja finansowa podatnika ogranicza możliwość jednorazowej wpłaty zaległości w VAT, to jednak ta tylko okoliczność nie może uzasadniać umorzenia zaległości. Zastosowanie umorzenia zaległości podatkowej z uwagi na ustalone okoliczności w zakresie sytuacji materialnej Strony stałoby bowiem w sprzeczności z wyjątkowym - na gruncie prawa podatkowego - charakterem instytucji umarzania należności podatkowych. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez M.G. odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], nr [....], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zobowiązania podatkowego opartej na konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, iż organ podatkowy może zatem, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową, jeżeli stwierdzi w okolicznościach danej sprawy istnienie wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Po dokonaniu oceny sytuacji majątkowej wnioskodawcy, organ II instancji nie znalazł uzasadnienia do stwierdzenia, iż w sprawie występują szczególne okoliczności wskazujące na istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, mogącego skutkować wnioskowanym umorzeniem zaległości podatkowej. Skarżąc decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. M.G. wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podatnik nie postawił zaskarżonej decyzji zarzutu naruszenia przepisów prawa, wskazał natomiast, iż od czasu złożenia przedmiotowego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych jego sytuacja finansowa nie uległa poprawie, lecz się pogorszyła, z uwagi na fakt, iż małżonka straciła prawo do renty i obecnie jest osobą bezrobotną. W świetle tych okoliczności skarżący nie może pogodzić się z zasadnością zaległości podatkowej, tym bardziej, iż "poniósł z tego tytułu same straty, łącznie z utratą samochodu, który jest przedmiotem i źródłem zaległości podatkowej". Zdaniem skarżącego, okoliczności te wskazują "na ważny interes podatnika w zakresie umorzenia zaległości podatkowej". Dodatkowo skarżący wskazał, że do tej pory nie korzystał z pomocy Państwa w zakresie jakichkolwiek ulg w spłacie zobowiązań publicznoprawnych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a."). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w podanym powyżej stopniu. Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 67 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Umorzenie zaległości podatkowych jest odstępstwem od określonej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania ("Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie") i wobec generalnej zasady obowiązującego prawa podatkowego - jaką jest płacenie podatków - stanowi nadzwyczajny środek prawny. Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego powyżej przepisu Ordynacji podatkowej mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego, o czym świadczy sformułowanie ww. przepisu: "organ podatkowy może umorzyć ...". Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych, zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego i zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi, prowadzić do pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy dla wnioskodawcy. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przyjmuje się przy tym, że należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe w oparciu o przedłożone przez stronę dowody ustaliły sytuację materialną skarżącego, i uznały, iż wprawdzie w aktualnej (tj. na dzień wydawania decyzji) sytuacji ekonomicznej podatnik nie jest w stanie uregulować w sposób jednorazowy przedmiotowej zaległości w podatku od towarów i usług, to jednak nie jest to wystarczająca podstawa do umorzenia tej zaległości na podstawie wymienionych w ustawie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uwzględniając zawarte w aktach sprawy dowody obrazujące posiadany przez skarżącego i jego małżonkę majątek (w tym posiadane mieszkania i uzyskiwany dochód z wynajmu mieszkania) oraz stałe źródło utrzymania skarżącego (emerytura), a ponadto wynagrodzenie za pracę, rentę małżonki (pobieraną w czasie wydawania zaskarżonej decyzji) podzielić należy ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, iż sytuacja materialna skarżącego nie należy do wyjątkowo trudnych, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. Wprawdzie skarżącego obciążają także znaczne wydatki na spłatę pożyczek i kredytu (pożyczka hipoteczna na budowę domu w kwocie [...] CHF - miesięczna rata [...] zł, pożyczka w kwocie [...] zł - miesięczna rata [...]zł oraz kredyt na zakup pralki - raty po [...] zł miesięcznie), jednakże zasadnie uznał organ odwoławczy, iż obciążenia te stanowią konsekwencje osobistych decyzji o zaciąganiu zobowiązań finansowych i dotyczą określonego sposobu dysponowania posiadanymi środkami finansowymi. Ponoszenie takich wydatków nie może jednak stanowić sposobu na uniknięcie spłaty (umorzenie) zaległości podatkowych, podobnie jak ponoszenie zwyczajnych opłat na utrzymanie mieszkania. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii zasadności powstania zaległości podatkowej, należy stwierdzić, że kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta w innym postępowaniu i w przedmiotowym postępowaniu dotyczącym umorzenia tej zaległości nie mogła być ona oceniana i rozstrzygana. Nie nastąpiło również przedawnienie tej zaległości (wskazywane w odwołaniu od decyzji organu I instancji), bowiem - zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, natomiast przedmiotowe zobowiązanie zostało ustalone decyzją Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], doręczoną podatnikowi w dniu 29 marca 2001 r. Decyzja ta (po rozpatrzeniu odwołania podatnika) została utrzymana w mocy decyzją ostateczną Izby Skarbowej w S. z dnia [...], a podatnik nie korzystał z prawa zaskarżenia jej do sądu administracyjnego. Wobec tego - przy uwzględnieniu przepisu art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia w zakresie należności podatkowych objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 - stwierdzić należy, że zasadnie organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu przedawnienia. Z akt sprawy wynika bowiem, że postępowanie restrukturyzacyjne wszczął wniosek M.G. z dnia 14 listopada 2002 r., natomiast decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...], postępowanie to zostało umorzone. Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw do podważenia oceny zawartej w zaskarżonej decyzji, iż nie wystąpiła w sprawie obiektywna przesłanka ważnego interesu podatnika przemawiająca za umorzeniem zaległości podatkowej. Za takim rozstrzygnięciem nie przemawia również interes publiczny, rozumiany jako dyrektywa postępowania, nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp., bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy takie wartości nie zostały naruszone. Analizując, czy w niniejszej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone prawidłowo - z zachowaniem obowiązujących przepisów - przeprowadzonym postępowaniem, Sąd stwierdził, że w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy. Omawiane rozstrzygnięcie, odmawiające umorzenia zaległości podatkowej, nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, będące warunkiem zastosowania instytucji umorzenia. Wreszcie stwierdzić należy, że w ramach swego uznania organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem argumentacja przyjęta przez organy podatkowe mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej, na podstawie art. 151 p.p.s.a.