I SA/Sz 89/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów następnie Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 20 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. A.Z. w dniu 23 czerwca 2016 r. złożył wniosek, uzupełniony w dniach 23, 25 i 26 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia nieruchomości gruntowych nabytych w drodze darowizny. Opisując zdarzenie przyszłe A. Z. (zw. dalej: Wnioskodawcą) wskazał, że w dniu 15 grudnia 2000 r. otrzymał wraz z żoną, w drodze darowizny od rodziców i rodzeństwa m.in., prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkami inwentarskimi działki nr [...] oraz niezabudowaną nieruchomość o obszarze [...] ha, w tym niezabudowaną działkę o numerze [...] o powierzchni [...] ha. Wnioskodawca wraz z małżonką i dziećmi oraz matką nadal zamieszkuje w budynku mieszkalnym. Do 2012 r. teren działki niezabudowanej był traktowany przez Wnioskodawcę jako ziemie uprawne. Obsiewano je zbożem, które zbierano i wykorzystywano dla własnych celów i na potrzeby gospodarstwa. Uprawa ziemi nie przynosiła dochodów i z tego względu, Wnioskodawca pracował na etacie jako pracownik budowlany. Wnioskodawca podjął decyzję o podziale działek i uzyskaniu warunków zabudowy. Nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT. Jedną z działek, Wnioskodawca przeznaczył na wybudowanie nowego domu dla rodziny. Decyzją z dnia 5 lutego 2013 r., działka o numerze [...] została podzielona na [...] działek o numerach: [...] ha. Decyzją z dnia 31 stycznia 2014 r. działka nr [...] o powierzchni [...] ha została podzielona na [...] działek o numerach: [...] o pow. [...] ha, [...] o pow. [...] ha,[...] . Podział działek nastąpił na wniosek Wnioskodawcy. W dniu 16 grudnia 2014 r., zostały wydane warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej dla działek o nr [...] i nr [...] . W dniu 15 grudnia 2014 r., zostały wydane warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej dla działek o nr [...] . W dniu 30 grudnia 2014 r., Wnioskodawca zawarł z [...] Operator Sp. z o.o. umowę o przyłączenie do sieci na działkach o nr [...] . Dla przedmiotowych działek zostały wydane warunki przyłączenia z uwagi na to, iż Wnioskodawca występował o przyłącze dla działki, na której "wybudował" dom i skoro i tak, musiał przez te wszystkie działki przeprowadzić sieć elektroenergetyczną, racjonalnym było od razu wystąpienie o wydanie warunków przyłączenia dla tych działek. Wnioskodawca podkreślił, że gdyby nie było koniecznym uzyskać przyłączenia dla działki na której "budował" dom, nie występowałby o to przyłączenie dla pozostałych działek. Dnia 19 marca 2015 r. dla działek o nr [...] zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. O warunki zabudowy, Wnioskodawca wystąpił w związku z planowanym przebiegiem drogi. W dniu 8 stycznia 2015 r. dla działek o numerach: [...] zostały wydane przez Polską Spółkę [...] Sp. z o.o., warunki przyłączenia do sieci gazowej. Tak samo jak w przypadku sieci elektroenergetycznej, warunki te zostały wydane z uwagi na konieczność uzyskania tychże warunków na gruncie gdzie Wnioskodawca "budował" dom. Decyzją o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, Wójt Gminy ustalił na rzecz [...] Operator Sp. z o.o., lokalizację dla inwestycji polegającej na budowie sieci elektroenergetycznej - linii kablowej [...] wraz ze złączem kablowym oraz złączami kablowo-pomiarowymi, zlokalizowanej na terenie działek nr[...] . Wnioskodawca zlecił wystawienie na sprzedaż przedmiotowych działek biuru nieruchomości, jednakże podjęte działania nie przyniosły żadnego efektu. Zainwestowane przez Wnioskodawcę środki w powyższe czynności, pochodziły z prywatnego majątku i były związane z normalnym, typowym zarządzeniem nieruchomością. Każda z działek ma możliwość "przyłączenia wodociągowego wybudowanego na działce drogowej", tj. działce [...] , wybudowanego w celu przyłączenia nieruchomości, na której Wnioskodawca "wybudował" dom. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca sprostował, że nie wybudował domu na żadnej z działek, ale zamierza wybudować dom na działce [...] , jednakże wszelkie przyłącza do działek, o których mowa we wniosku, były przygotowane w celu doprowadzenia przyłączy do działki, na której zamierza wybudować dom. Wnioskodawca nie sprzedał do tej pory żadnej z działek. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w opisanej sytuacji, w przypadku sprzedaży działek o numerze [...] należy uznać Wnioskodawcę na gruncie ustawy za podatnika, a w konsekwencji przy dokonywaniu transakcji, będzie on zobowiązany do uwzględnienia w kwocie sprzedaży, należnego podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, "gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym". W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób stwierdzić, aby działania podejmowane przez niego, spełniały łącznie te wszystkie cechy, aby można go było uznać na prowadzącego działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa sprzedaż stanowić będzie zwykłe wykonanie prawa własności. Nie będzie ona bowiem dokonana w warunkach "działalności handlowej" w rozumieniu art 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że jeżeli podatnik kupił działkę do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską, a następnie chce ją sprzedać, wówczas podatnik nie działa jako producent, handlowiec lub usługodawca, a czynność sprzedaży nieruchomości stanowi jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego przez niego prywatnego majątku. W związku z tym, podatnik sprzedając tę działkę korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. W konsekwencji czynność ta, nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, działki o których mowa we wniosku, stanowią jego majątek prywatny. Sprzedaż ich jest realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. Wnioskodawca odwołał się przy tym do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r., który wydany został w dwóch polskich sprawach połączonych C-180/10 i C-181 /10 z którego wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów, angażuje podobne środki do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób takich cech znaleźć w przypadku podejmowanych przez niego działań. Sprzedaż kilku działek budowlanych i to nie wiadomo w jakiej perspektywie czasowej, dla których uzyskano decyzje o warunkach zabudowy, nabytych wcześniej w celu wybudowania na potrzeby własne domu jednorodzinnego, nie może być uznana za działalność handlową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak profesjonalnego - stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności. Ponadto TSUE w ww. wyroku, dokonał wykładni przepisu art. 16 dyrektywy VAT zaznaczając, że zgodnie z jego brzmieniem znajduje on zastosowanie, jeżeli podatek naliczony przy zakupie towaru będącego przedmiotem transakcji albo jego części podlegał w całości lub w części odliczeniu. Wnioskodawca nie miał przy nabyciu prawa do odliczenia. Do nabycia doszło w wyniku darowizny. Wnioskodawca wskazał, że żadnych aktywnych działań nie podejmuje. Wszelkie czynności związane z przedmiotowymi działkami, miały miejsce w związku z budową domu jednorodzinnego. Zdaniem Wnioskodawcy, aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Za takowe nie można uznać używania najpierw dla celów prywatnych przez kilkanaście lat nieruchomości, a następnie podjęcie działań opisanych w stanie faktycznym, gdyż bez wątpienia zamiarem Wnioskodawcy, nie było podejmowanie działań podobnych do podmiotów profesjonalnie trudniących się obrotem ziemią, z uwagi na czasookres uzyskiwania i dokonywania tychże czynności. W ocenie Wnioskodawcy, nie dokonywał on w stosunku do działek, żadnych czynności charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalny obrót nieruchomościami. Zatem sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie czy sprzeda tylko część działek, czy też wszystkie. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wszystkich działek duże znaczenie ma sposób nabycia działek. Wnioskodawca nie kupił ich, żeby dalej z zyskiem sprzedawać. Wnioskodawca wskazał, iż sprzedaje wartość prywatną i powołał się na TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE oraz TSUE sygn. akt C-291/92 Finanzamt Uelzem v. Dieter Armbrecht. Końcowo Wnioskodawca podkreślił, iż są to jedyne działki, które posiada i które zamierza sprzedać, jednakże nie wiadomo kiedy dojdzie do zwarcia umowy sprzedaży, gdyż w tym momencie popyt na takie działki jest niewielki i równie dobrze mogą zostać one sprzedane dopiero w przeciągu 10 lat. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż będzie zwykłym wykonywaniem prawa własności i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej [...] , w dniu 20 września 2016 r. wydał interpretacją indywidualną nr [...] w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, organ interpretacyjny powołał treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazujących co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co rozumie się przez dostawę towarów, towary, kto jest podatnikiem VAT. Organ interpretacyjny wskazał także na regulacje zawarte w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), który stanowi, że "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1, w szczególności (...) dostawy działek budowlanych. Zdaniem organu interpretacyjnego, warunkiem opodatkowania danej czynności, podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ interpretacyjny także odwołał się do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) wskazując, iż Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Organ interpretacyjny podkreślił, że ww. orzeczenie TSUE z dnia 15 września 2011r. wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z których wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). W ocenie organu interpretacyjnego, sprzedaż działek gruntu nr [...] - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie będzie zwykłym wykonywaniem prawa własności, ale będzie stanowiła działalność gospodarczą, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w której Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika, w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Z treści wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca podejmował aktywne działania mające na celu przygotowanie gruntów do sprzedaży, polegające na: wystąpieniu w 2013 r. o podział gruntu w celu wyodrębnienia [...] działek, a następnie o podział jednej z nich na kolejnych [...] działek, wystąpieniu o wydanie decyzji o warunkach przyłączenia do sieci elektronergetycznej dla [...] działek (w efekcie tego wystąpienia, decyzje te zostały wydane w grudniu 2014 r. i w tym samym miesiącu Wnioskodawca podpisał umowy z firmą [...] Operator), wystąpieniu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy ww. działek gruntu (decyzje zostały wydane w marcu 2015 r.) oraz wystąpieniu o warunki przyłączenia do sieci gazowej (decyzje zostały wydane w dniu 8 stycznia 2015 r.). Ponadto, jedna z działek powstała w wyniku pierwotnego podziału ([...]) dokonanego na wniosek podatnika, stanowiąca obecnie drogę i daje możliwość przyłączenia pozostałych gruntów do usytuowanej na niej sieci wodociągowej, wybudowanej - jak wskazuje treść wniosku - również na wniosek Wnioskodawcy. Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przywołany wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. potwierdza stanowisko, że planowana przez Wnioskodawcę, sprzedaż nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Jakkolwiek, organ interpretacyjny przyznał rację Wnioskodawcy, że w przypadku budowy domu na własne potrzeby budujący "zmuszony jest do pociągnięcia wszelkich przyłączy do budowanego domu", jednak w okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem organu trudno uznać, że ww. wystąpienia o uzyskanie decyzji o warunkach przyłączenia do przedmiotowych sieci, podyktowane były jedynie koniecznością wystąpienia o ich uzyskanie dla działki [...], a wnioskowanie o wybudowanie sieci wodociągowej, która daje możliwość przyłączenia do niej gruntów mających być przedmiotem sprzedaży, miało na celu przyłączenie do niej jedynie tej działki gruntu, skoro poprzez takie działania - na które zwrócił uwagę TSUE – Wnioskodawca podniósł wartość planowanych do sprzedaży gruntów. Organ interpretacyjny zauważył przy tym, że z pierwotnie złożonego wniosku wynikało, że dom na jednej z wyodrębnionych działek gruntu, Wnioskodawca wybudował a dopiero w jego uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w dalszym ciągu budowę tą planuje. Nadto podkreślił, że dla przedmiotowego rozstrzygnięcia nie ma znaczenia fakt, że grunty z których wydzielone zostały działki mające być przedmiotem sprzedaży, stanowiły element gospodarstwa rolnego otrzymanego w darowiźnie od rodziców. Reasumując, w ocenie organu interpretacyjnego, podejmowanie przez Wnioskodawcę przed sprzedażą przedmiotowych gruntów, ww. zorganizowanych działań świadczy o tym, że czynności te przybrały formę zawodową (profesjonalną), a więc wystąpiły okoliczności które łącznie wskazują, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działek gruntu nr [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, sprzedaż ww. niezabudowanych gruntów stanowiących tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146 a pkt 1 ustawy, opodatkowana będzie stawką podatku 23%. Pismem z dnia 3 października 2016 r., Wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, A.Z. reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść interpretacji tj: przyjęcie, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o interpretację wynika, iż sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2. naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 5 ust, 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na uznaniu, że przepisy te znajdują zastosowanie do sytuacji przedstawionej przez Skarżącego we wniosku, w sytuacji gdy zamierzona aktywność Skarżącego, nie nosi znamion prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ww. ustawy, a zatem Skarżący nie powinien z tego tytułu występować w roli podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawił szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, że w okolicznościach konkretnej sprawy, sprzedaż gruntów należy kwalifikować jako rozporządzenie majątkiem rodzinnym; mieści się ona w zakresie zarządu majątkiem prywatnym gdyż nie ma charakteru zorganizowanego. Nie jest bowiem działalnością handlową, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyły w celu jego odsprzedaży. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów następnie: Ministra Rozwoju i Finansów, obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 j.t.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa, co w przypadku interpretacji indywidualnych polega na ocenie czy Organ dokonał prawidłowych ustaleń (na tle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego), co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej oraz czy dokonał właściwej jej interpretacji. Oznacza to, że uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej zw: "P.p.s.a.") może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku jej wydania, nastąpiło naruszenia prawa materialnego lub procesowego. W przypadku zaś, gdy Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a., podlega oddaleniu. Kontrolując zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna, gdyż nie doszło do naruszenia prawa, skutkującego koniecznością jej uchylenia. W rozstrzyganej sprawie sporną kwestią było ustalenie, czy w okolicznościach przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, Skarżący posiada status podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji przy dokonywaniu transakcji sprzedaży działek gruntu, będzie zobowiązany do uwzględnienia w kwocie sprzedaży, należnego podatku od towarów i usług? Skarżący przedstawił stanowisko zgodnie z którym, przedmiotowa sprzedaż działek gruntu stanowić będzie zwykłe wykonanie prawa własności. Nie będzie ona bowiem dokonana w warunkach "działalności handlowej" w rozumieniu art 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu interpretacyjnego, opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sprzedaż działek gruntu, nie będzie zwykłym wykonywaniem prawa własności, ale będzie stanowiła działalność gospodarczą o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w której Skarżący wystąpi w charakterze podatnika, w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Sąd w zaistniałym sporze, rację przyznaje organowi interpretacyjnemu. Na wstępie wskazać należy, że zagadnienie czy osoba fizyczna sprzedając działki gruntu, działa jako podatnik podatku od towarów i usług, stanowi jedno z podstawowych zagadnień na gruncie podatku od towarów i usług, i obrosło wieloma judykatami oraz wypowiedziami doktryny, przy czym linia orzecznicza w ujęciu historycznym nie kształtowała się jednolicie. Rozważania w sprawie niniejszej należy rozpocząć od wskazania treści przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujących pojęcie podatnika tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług są więc osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Należy wskazać, że definicja ta wprowadza pojęcie podatnika w oderwaniu od obowiązku podatkowego. Podatnikiem jest więc każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą. Wystarczające jest prowadzenie takiej działalności. Obowiązek podatkowy powstaje na mocy dalszych przepisów ustawy. Przepis ten wprowadza przy tym zastrzeżenie, że nie jest ważny cel lub skutek takiej działalności. Jest to więc bardzo szerokie ujęcie podmiotu będącego podatnikiem. Bez względu na cel działalności i jej skutek samo jej prowadzenie jest wystarczające do uznania podmiotu za podatnika. Nie nasuwa wątpliwości, jakie podmioty mogą taką działalność prowadzić, gdyż zostały wymienione w tym przepisie i są to osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej, a więc wszystkie rodzaje podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym. Przepis ten określając rodzaj działalności gospodarczej dookreśla przy tym, że musi to być działalność prowadzona samodzielnie. Pojęcie to również nie wiąże się z trudnościami interpretacyjnymi. Przez działanie samodzielne należy bowiem rozumieć działanie podejmowane przez dany podmiot zgodnie z jego wolą, bez podległości innemu podmiotowi. Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawa ta zawiera autonomiczną definicję pojęcia działalności gospodarczej, niezależną od zdefiniowania takiej działalności w ustawie o działalności gospodarczej czy innych ustawach podatkowych. Jest to przy tym najszersza definicja takiej działalności. Jako działalność taka jest bowiem definiowana każda działalność polegająca na produkcji, handlu czy świadczeniu usług. Jakkolwiek ustawa tego nie stwierdza, to przez działalność gospodarczą należy rozumieć tylko działalność profesjonalną, zawodową (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, SIP LEX art. 15, wyd. X). Przez działalność wykonywaną profesjonalnie, zawodowo, należy zaś rozumieć działalność wykonywaną z wykorzystaniem umiejętności, wiedzy i doświadczenia potrzebnego przy danej aktywności zawodowej nakierowanej zasadniczo na uzyskiwanie zysku, przy czym sam fakt braku takiego zysku (zamierzony czy też niezamierzony), nie będzie stanowił o tym, że dana działalność nie jest działalnością gospodarczą określoną przez przepis ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenie, czy dana działalność jest wykonywana w sposób profesjonalny będzie przy tym dokonywane na kanwie każdego szczególnego przypadku z ustaleniem, jakie umiejętności są potrzebne do prowadzenia takiej działalności, jak także z uwzględnieniem realiów rynkowych w danej dziedzinie działalności. W tej bardzo szerokiej definicji działalności gospodarczej ustawa o podatku od towarów i usług, w dalszych jednostkach redakcyjnych (art. 15 ust. 3, 3 a i 6) przewiduje wyłączenia określonych aktywności spod pojęcia działalności gospodarczej, przy czym zastrzeżenia te w niniejszej sprawie są irrelewantne. Można zatem przyjąć, że pod pojęciem działalności gospodarczej będą się mieścić wszelkie formy działalności handlowców, producentów czy usługodawców, podejmowane samodzielnie, zawodowo, profesjonalnie bez względu na cel czy skutek takiej działalności. Osoba podejmująca takie działania na mocy omawianych przepisów, jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). W tym miejscu należy jeszcze wskazać, że podatkowi VAT podlegają określone formy działalności handlowej, produkcyjnej czy usługowej a to (co istotne w sprawie) dokonanie odpłatnej dostawy towaru, czy też odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art.7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń nie będących dostawą na rzecz innych podmiotów. Sprzedaż działek gruntowych jest w rozumieniu tych przepisów dostawą towaru. Może więc stanowić taka czynność podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powyższe rozważania teoretyczne wskazują, że kluczowe dla niniejszej sprawy i jej rozstrzygnięcia będzie ustalenie, czy Skarżący w okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego dotyczącego zdarzenia przyszłego, będzie prowadził działalność gospodarczą, a więc czy w sposób profesjonalny, zawodowy będzie działał jak handlowiec czy też wykonawca innych usług (działanie w charakterze producenta – co oczywiste musi być wykluczone). Kluczową trudnością jest przy tym rozróżnienie działalności polegającej na tylko i wyłącznie zarządzie majątkiem prywatnym (a więc w sposób nieprofesjonalny, niezawodowy) od działania na rynku w charakterze podmiotu dokonującego gospodarowania określonym mieniem w sposób profesjonalny, podejmującego działania o charakterze rynkowym, dążące do osiągnięcia jak największej ceny. Trudność ta przejawia się w tym, że zarówno podmiot prywatny, jak i gospodarczy działają w celu osiągnięcia jak największego przychodu, przyjęcie więc kryterium odnoszącego się tylko do takiego zwiększenia nie pozwala na rozstrzygnięcie sporu. Zarówno bowiem właściciel prywatny, jak i uczestnik obrotu gospodarczego do takiej sprzedaży dążą. Jest to naturalne. Kluczem do dokonania rozgraniczenia tych dwóch charakterów aktywności będzie ocena działań jakie podmioty te podejmują. Niewątpliwie bowiem podmioty podejmujące takie same działania mające na celu dokonanie obrotu (sprzedaży, produkcji, wykonania usługi) muszą być na gruncie prawa podatkowego traktowane tak samo, by nie doszło do dyskryminacji jednego czy drugiego podmiotu, przez obciążenie obowiązkiem podatkowym jednego z nich i nie objęcie nim drugiego. Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług gruntów sprzedawanych przez właścicieli pod kątem opodatkowania takich transakcji, jak już wcześniej zasygnalizowano, była różnie traktowana w orzecznictwie sądowym . Początkowo, sądy administracyjne stały na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości (działek) przez właściciela, stanowiących jego majątek prywatny i nie wykorzystywanych do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych) nie podlega VAT. Prezentowane było stanowisko (do którego zresztą odwołuje się Skarżący), że w sytuacji gdy dany podmiot działki nie nabyte do takiej działalności sprzedaje, to nie jest podatnikiem VAT, nawet jeżeli takich transakcji było kilkanaście (por. np.: wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007r. (I FPS 3/07, ONSA WSA 2008, nr 1, poz. 8), wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., I FSK 1626/08, LEX nr 558842, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2007 r., I SA/Bk 399/06, LEX nr 94016). Jako istotną okoliczność, by nie rzec kluczową, sądy uznawały cel, dla którego działki te zostały nabyte. Nabycie do majątku prywatnego (nawet przy niewykluczeniu ich późniejszego odsprzedania) powodowało brak uzyskania statusu podatnika przez sprzedającego. Brak zamiaru dalszej sprzedaży (często trudny do ustalenia) determinował niemożność traktowania sprzedawcy jak podatnika. Na konieczność zwrócenia uwagi na innego rodzaju okoliczności wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C 180/10 i 181/10 Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Odnosząc się do kluczowej sprawy uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT, nie odniósł się do okoliczności związanych z jego zakupem (nabyciem) ale wskazał, że relewantne są tutaj okoliczności, w jakich dochodzi do sprzedaży gruntu, a mianowicie rodzaj i skala czynności podjętych przez sprzedawcę mających zapewnić mu jak najkorzystniejszą cenę. Trybunał w orzeczeniu swoim stwierdził mianowicie, że: " Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust.1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta, nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (...). Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zaś druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu "profesjonalnego". Odnośnie pierwszej alternatywy Trybunał wskazał na unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, które umożliwia państwu członkowskiemu wprowadzenie regulacji pozwalającej uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) dostawa terenu budowlanego. W jej ramach nawet osoba, która nie prowadzi działalności gospodarczej w przypadku okazjonalnej (sporadycznej ) sprzedaży – dostawy terenu budowlanego czy też budynku, będzie podatnikiem VAT. Unormowanie to w dyrektywie ma jednak charakter fakultatywny i państwa mogły wprowadzić je do porządku krajowego. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie i piśmiennictwie, że regulacja taka, jak przewidziana w tym przepisie do polskiego porządku krajowego nie została wprowadzona, a więc okazjonalna sprzedaż gruntu lub budynku (w ramach zarządu majątkiem prywatnym), nie może spowodować uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Podatnikiem VAT jest jednak podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Taki podmiot musi być uznany za prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym za podatnika podatku od wartości dodanej. Podstawą więc uznania dostawcy gruntu (sprzedającego) miało się zatem stać posługiwanie się przez niego takimi samymi metodami i sposobami, jak profesjonalni uczestnicy obrotu rynkowego w zakresie gruntów czy budynków. Pogląd ten został powszechnie zaakceptowany w orzecznictwie sądowym. Można tutaj tylko tytułem przykładów wskazać na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 621/13, I FSK 621/13, I FSK 15/15 ( dostępne na stronie CBOIS). Pogląd ten został również zaakceptowany przez Sądy administracyjne (np: wyrok WSA w Gliwicach sygn. III SA/Gl 1136/15, czy wyrok WSA w Szczecinie sygn. I SA/Sz 617/16, dostępne na stronie CBOIS ). Kierując się wytycznymi wskazanymi przez TSUE należy więc ocenić, czy z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Skarżący planując sprzedaż działek gruntu, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Pozytywne ustalenia skutkowałyby koniecznością uznania Skarżącego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, a więc za podatnika VAT. Ocena przeciwna skutkować musi przyjęciem, że sprzedaż następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W ocenie Sądu, przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne wskazują, że skala aktywności, zorganizowanych działań podejmowanych przez Skarżącego a mających na celu przygotowanie gruntów do sprzedaży jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Czynności przygotowawcze, jakie Skarżący czyni, a polegające na: wystąpieniu w 2013 r. o podział gruntu (działki nr [...] ) w celu wyodrębnienia [...] działek, a następnie o podział jednej z nich (działki nr [...] ) na kolejnych [...] działek, wystąpieniu o wydanie decyzji o warunkach przyłączenia do sieci elektronergetycznej dla [...] działek, wystąpieniu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy ww. działek gruntu oraz wystąpieniu o warunki przyłączenia do sieci gazowej - nie stanowiły zwykłego wykonywania prawa własności, ale świadczyły o wykonywaniu działalności z zakresu zawodowego obrotu nieruchomościami. Ponadto, jedna z działek powstała w wyniku pierwotnego podziału działki (nr [...]), dokonanego także na wniosek Skarżącego, stanowiąca obecnie drogę, daje możliwość przyłączenia pozostałych gruntów do usytuowanej na niej sieci wodociągowej, wybudowanej również na wniosek Skarżącego. Jak sam Skarżący wskazał zainwestował własne środki finansowe w celu realizacji powyższych czynności. Wszystkie te czynności podjęte z inicjatywy lub na wniosek Skarżącego, przy jednoczesnym poniesieniu na ten cel wydatków, które odbiegały od tych związanych ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym. Podejmowane czynności były przemyślane i odpowiednio przygotowane. Bezspornie noszą więc znamiona zorganizowanego przedsięwzięcia, były również czynnościami powtarzalnymi i prowadzonymi w taki sposób, że będą tworzyć one pewną całość ukierunkowaną na uzyskanie zysku. Argumentacja Skarżącego, że do przedmiotowych działek zostały wydane warunki przyłączenia z uwagi na to, iż występował on o przyłącze dla działki, na której "wybudował" dom, wobec czego i tak musiał przez te wszystkie działki przeprowadzić sieć elektroenergetyczną- upada, gdyż w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji, Skarżący wskazuje, że domu jeszcze nie wybudował ale zamierza go wybudować. Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że planowaną sprzedaż gruntów należy kwalifikować jako rozporządzenie majątkiem prywatnym. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie trzeba wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez Skarżącego, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Twierdzenie, że osoba sprzedająca grunt nie ma zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, jest niewystarczające do uznania, że zbycie nie ma cech działalności gospodarczej. W sprawie fakt prowadzenia takiej działalności jest zdarzeniem o charakterze obiektywnym, wywiedzionym z całokształtu okoliczności sprawy. Odnosząc się do wywodu Skarżącego, że nie nabył gruntu z zamiarem jego dalszej odsprzedaży Sąd wskazuje, że jak już wcześniej wskazano, kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu nieruchomości, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Sam zamiar z jakim podmiot nabył towar np. nieruchomość nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1229/13). W świetle przyjętych założeń nie sposób z punktu widzenia poczynionych ustaleń przez organy uznać za właściwe stanowisko strony. W ocenie Sądu, w pełni uprawnione jest stanowisko organu interpretacyjnego, że sprzedaż działek wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji, wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Zaskarżona interpretacja, w ocenie Sądu, wbrew zarzutowi zawartemu w skardze nie narusza ani art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani art. 15 ust. 2 tej ustawy. Wyjaśnić przy tym należy, że Sąd nie mógł wziąć pod uwagę okoliczności faktycznych podanych w skardze uzupełniających opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz w jego uzupełnieniach a wskazujących, że geodezyjny podział nieruchomości nie byłby możliwy bez uprzedniego ustalenia warunków zabudowy dla niej, natomiast wykonanie przyłączy do sieci energetycznej i wodociągowej (bez uzbrojenia terenu) było warunkiem uzyskania pozytywnej decyzji o warunkach zagospodarowania. Z oczywistych względów nie mógł uczynić tego również organ interpretacyjny. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Nie czyni natomiast w tym zakresie własnych ustaleń. Wszelkie zatem elementy stanu faktycznego, jakie organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić przy dokonywaniu interpretacji, muszą wynikać z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji lub jego uzupełnieniach dokonanych przed wydaniem interpretacji. W rezultacie także sądowa kontrola interpretacji indywidualnych dokonywana jest z uwzględnieniem stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę na etapie postępowania interpretacyjnego. Przepis art. 14c § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) stanowi przy tym, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Oczywistym jest, że stanowisko wnioskodawcy dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o interpretację. Dlatego też nieskuteczne i pozbawione wpływu na ocenę prawidłowości interpretacji są wszelkie modyfikacje i uzupełnienia stanu faktycznego dokonane na etapie postępowania sądowego. Także podnoszona przez Skarżącego kwestia korzystania z biura obrotu nieruchomościami, nie była przedmiotem oceny organu interpretacyjnego. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na treść interpretacji, wobec nie wykazania, jakie konkretnie przepisy postępowania organ interpretacyjny naruszył i na czym, polega naruszenie organu w powyższym zakresie, uznać należy je za nieuzasadnione. Zdaniem Sądu, w wydanej interpretacji indywidualnej, organ w wyraźny i jednoznaczny sposób wskazał przyczyny z jakich powodów stanowisko Skarżącego nie może zostać zaakceptowane. Przedstawił odpowiednie przepisy, zasady dotyczące wykładni przepisów, dokonał wykładni zastosowanej normy prawnej. Okoliczność, że Skarżący nie został przekonany, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia przepisów postępowania czy przepisów prawa materialnego. Skarżący ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności Jego stanowiska, przekonanie to nie musi mieć jednak odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Reasumując Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., należało oddalić.