I SA/Sz 890/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2014 r. nr: PP [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego P. N. kwotę [...](trzy tysiące siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W toku czynności określonych przez organ jako czynności sprawdzające w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S., wezwał pismem z dnia [...] r. P. N. (dalej zwanego również "podatnikiem" "skarżącym") do udzielenia wyjaśnień, dotyczących wskazania źródeł przychodów z których sfinansowany został wydatek związany z nabyciem lokalu mieszkalnego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie doręczono podatnikowi w dniu [...] r. W dniu [...] r. podatnik złożył w organie podatkowym deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 w związku zawartą umową pożyczki z dnia [...] r. i wpłacił kwotę [...]zł tytułem podatku. W dniu [...] r. do organu podatkowego wpłynęło pismo pełnomocnika podatnika, z którego wynikało, że w dniu [...] r. podatnik otrzymał od ojca pożyczkę w kwocie [...]zł. Do pisma dołączono kopię ww. umowy. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, dalej "PCC" od umowy pożyczki. Postanowienie doręczono podatnikowi w dniu [...] r. Organ podatkowy pismem z dnia [...] r. zawiadomił podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. W dniu [...] r. pełnomocnik podatnika złożył do organu podatkowego pismo, w którym podał, że podatnik zapłacił należny podatek od ww. umowy i na skutek zapłaty zobowiązanie podatkowe w podatku PCC wygasło. Organ podatkowy wydał w dniu [...] r. postanowienie o włączeniu do materiałów sprawy określonych dokumentów z postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ponownie zawiadomił podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. W dniu [...] r. do organu podatkowego wpłynęło pismo pełnomocnika podatnika, w którym wskazał on, że ww. podatek został już zapłacony w wysokości zgodnie z przepisami i brak jest podstaw do stosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.), dalej "u.p.c.c.". Organ podatkowy wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku PCC w kwocie [...]zł. Organ podał, że obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r. i podatnik był zobowiązany do zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni od daty dokonania tej czynności oraz udokumentowania ich otrzymania na rachunek bankowy. W tym terminie podatnik nie złożył deklaracji PCC-3 i nie udokumentował otrzymania ww. środków przez co utracił prawo do zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 10 lit.b u.p.c.c. Zdaniem organu, dopiero w toku czynności sprawdzających w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych podatnik powołała się na fakt zawarcia ww. pożyczki i złożył stosowną deklarację. Powyższe skutkowało zastosowaniem stawki 20% podatku PCC na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. Organ podatkowy przedstawił sposób wyliczenia podatku PCC. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji i zarzucił organowi I instancji naruszenie: art. 7 ust. 5 pkt 2 i art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c., przez ich bezpodstawne zastosowanie; art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "o.p.", przez uznanie, że kwota [...]zł stanowi zaległość podatkową; art. 53 § 1 o.p. przez uznanie, że od ww. kwoty należne są odsetki. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zdaniem podatnika, uiścił on należny podatek PCC, złożył stosowną deklarację, zaś środków pieniężnych pożyczonych od ojca nie otrzymał na rachunek bankowy, ani przekazem pocztowym tylko gotówką do ręki. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu [...] r. decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i przywołał definicję pożyczki zawartą w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego oraz treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4 pkt 7, art. 7 ust. 5, art. 9 pkt 10 art. 10 ust. 1 u.p.c.c., art. 51 § 1, art. 55 § 2 o.p. Organ odwoławczy podał, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności. W sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji PCC w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się na tę czynność, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na nią przed organem podatkowym. W niniejszej sprawie nie doszło do odnowienia obowiązku podatkowego, istniał on nadal tak jak zobowiązanie podatkowe, którego termin płatności upłynął, lecz nie uległo ono przedawnieniu. Organ podał, że wydana przez organ I instancji decyzja była decyzją deklaratoryjną. Organ odwoławczy wskazał na okoliczności zastosowania stawki 20% podatku PCC. Zdaniem organu odwoławczego, istotny był fakt zawarcia umowy, brak zapłaty podatku PCC i ujawnienie zawartej umowy pożyczki w toku czynności sprawdzających. W ocenie organu odwoławczego, nie miał znaczenia fakt zapłaty podatku PCC według stawki 2% przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie. Z uwagi, że umowa została zawarta w dniu [...] r., podatnik powinien zapłacić podatek PCC do dnia [...] r., a skoro tego nie uczynił we wskazanym terminie należne były odsetki. Według organu odwoławczego, w sprawie wystąpiły obie przesłanki z art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym i nie spełnił przesłanki udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy. Organ odwoławczy podał, że ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku PCC pomiędzy osobami, o których mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy pod pewnymi warunkami. Podatnik nie spełnił jednak tych warunków, wynikających z art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji działał prawidłowo i w toku postępowania nie naruszył przepisów materialnych, ani procesowych. Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił organom naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. przez jego bezpodstawne zastosowanie oraz art. 53 § 1 o.p. przez uznanie, że od podatnika należne są odsetki za zwłokę. Skarżący podtrzymał swoją argumentację zawartą w odwołaniu. Stwierdził, że nałożenie odsetek jest zastosowaniem podwójnej sankcji z tego samego tytułu oraz jest wyrazem nadmiernego fiskalizmu ze strony Państwa, przez co narusza zasadę Państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt P 43/06. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie pełnomocnik podatnika uzupełnił zarzuty skargi o wskazanie nieprawidłowości w zakresie czynności sprawdzających w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem pełnomocnika podatnika, czynności sprawdzające zakończyły się, zaś podatnik nie powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem w toku czynności sprawdzających, ani też w toku żadnej innej procedury przewidzianej w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 278/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę podatnika. W uzasadnieniu powyższego wyroku, Sąd stwierdził, że podstawą zastosowania stawki podatku PCC w wysokości 20%, jest dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na tę czynność w toku, m. in. czynności sprawdzających - przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek od tej czynności nie został zapłacony. Decyzję określającą wysokość podatku organ wydaje, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to nie sposób tego odnieść do sytuacji, gdy organ wydaje decyzję, w której ustala wysokość tego podatku z uwzględnieniem stawki podatku, która nie była właściwa w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Nie należy tracić z pola widzenia, że stawka podwyższona jest elementem konstrukcyjnym tego podatku. Zdaniem Sądu, powołanie się przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki nastąpiło w trakcie czynności sprawdzających. Złożenie deklaracji PCC przez podatnika i zapłata podatku według stawki 2% było następstwem skierowanego do niego ww. wezwania organu podatkowego. Powołanie się na dokonanie czynności może nastąpić nie tylko przez złożenie stosownych wyjaśnień, zeznań, czy oświadczeń, lecz również per facta concludentia, tj. przez czynności dorozumiane. Zaznaczono, że w ww. deklaracji w poz. C - przedmiot opodatkowania i treść czynności cywilnoprawnej, podatnik podał, że dotyczy ona umowy pożyczki z dnia [...] r. Podważanie prawidłowości ww. wezwania przez pełnomocnika nie wpłynęło, zdaniem Sądu, na ocenę zachowania skarżącego polegającą na złożeniu deklaracji PCC i wpłacie podatku w wysokości 2% jako reakcji na skierowane do niego pismo organu podatkowego. Okolicznością świadczącą, że powołanie to nastąpiło w czasie gdy trwały czynności sprawdzające był fakt złożenia pisma w dniu [...] r. w organie podatkowym przez pełnomocnika, w którym wskazano na fakt zawarcia ww. umowy pożyczki. Wskazując na art. 81b § 1 pkt 1 o.p., Sąd uznał, że skoro w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego przez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym (podatkowym). W ocenie Sądu, sformułowanie art. 7 ust 3 pkt 1 in fine u.p.c.c. ustawy należało odczytywać przy uwzględnieniu takiego jego rozumienia, do sytuacji, w której dochodzi do powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Nie sposób przyjąć, że ustawodawca dla wywołania skutków prawnych w postaci wystąpienia różnych stawek podatkowych terminowi "zapłata" nadaje różne znaczenie, posługując się innym kwalifikatorem niż wskazany w u.p.c.c. Sąd zgodził się z organem, że w sprawie wystąpiły łącznie obydwie przesłanki, wynikające z art. 7 ust 5 pkt 2 u.p.c.c. uprawniające do zastosowania 20% stawki, tj. powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki od rodzica i niespełnienie warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy. Następnie Sąd przytoczył pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt P 41/10), w którym to orzeczeniu Trybunał badając, m.in. zgodność art. 7 ust. 5 u.p.c.c. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie odnowienia obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy pożyczki z chwilą powołania się na fakt jej dokonania przed organem podatkowym po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia takiej umowy, w punkcie 1.4. stwierdził, cyt. "Po czwarte wreszcie, podatek według 20 -procentowej stawki może być wymierzony tylko wtedy, gdy podatnik nie zapłacił podatku, obliczonego według stawki podstawowej określonej w art. 7 ust. 1 pkt 3 lub 4 u.p.c.c., w ciągu 14 dni od chwili dokonania czynności cywilnoprawnej". Tym samym, w ocenie Sądu, nie sposób zarzucić, że organ podatkowy naruszył art. 7 ust. 5 u.p.c.c. przez jego zastosowanie. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej w związku z błędnym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny niniejszej sprawy uznając, iż powołanie się przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki nastąpiło w toku czynności sprawdzających; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na niewłaściwym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego, w oparciu o który zostały wydane decyzje w obu instancjach; 3) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy; 4) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2196/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie a nadto zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. NSA uznał, że trafne były zarzuty skargi kasacyjnej co do nieustalenia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, a także stanu prawnego sprawy. Sąd I instancji (wg NSA błędnie) uznał, że powołanie się przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki nastąpiło w toku czynności sprawdzających. Zasadne wg NSA okazały się także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. poprzez niepełne uzasadnienie wyroku i nieodniesienie się do przedstawionych argumentów. NSA podzielił pogląd skarżącego, że nie można uznać, iż sporne wezwanie zostało w dniu [...] r. zostało skierowane do skarżącego w trybie czynności sprawdzających. Jak uznał NSA możliwość prowadzenia czynności sprawdzających w zakresie ustalenia składników podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, została wprowadzona do o.p. dopiero z dniem [...] r., dzięki wprowadzeniu przez ustawodawcę nowego przepisu art. 272 pkt 4 o.p. natomiast wskazany przez organ jako podstawa prowadzenia czynności sprawdzających przepis art. 272 pkt 3 o.p. nie mógł być wykorzystywany jako podstawa objęcia czynnościami sprawdzającymi ustaleń w zakresie źródeł finansowania określonych wydatków (co jest istotne w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dalej zwanej u.p.d.o.f.) NSA wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji przeanalizuje przesłanki zawarte w art. 272 o.p. w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. będąc związany wyżej przedstawionym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego co do rozumienia art. 272 pkt 3 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestię zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12 - powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie na skutek skargi kasacyjnej strony, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2196/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. NSA przede wszystkim uznał, że trafne były zarzuty skargi kasacyjnej co do nieustalenia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, a także stanu prawnego sprawy. Sąd I instancji wg NSA błędnie uznał, że powołanie się przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki nastąpiło w toku czynności sprawdzających. Stosując się zatem do art. 190 p.p.s.a. i do wykładni prawa dokonanej przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b), powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Dla zastosowania 20-procentowej sankcyjnej stawki podatku wynikającej z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. muszą być spełnione następujące przesłanki: zawarcie umowy pożyczki, brak zapłaty podatku, powołanie się na fakt otrzymania pożyczki przed organem podatkowym w toku określonej procedury administracyjnej. W świetle wykładni przepisów zaprezentowanej w stanowisku NSA wyrażonym w wyroku z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2196/15, za trafne należało uznać zarzuty, iż organy nieprawidłowo uznały, że powołanie się przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki nastąpiło w toku czynności sprawdzających. Skarżący powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego wystosowane w trybie art. 155 o.p. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia [...] r. wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących wskazania źródeł przychodów, z których został sfinansowany wydatek związany z nabyciem lokalu mieszkalnego w 2011 r. W piśmie tym organ podatkowy powołał się na art. 272 pkt 3 o.p., wskazując równocześnie, że na podstawie wskazanego przepisu prowadzi czynności sprawdzające "w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Wbrew stanowisku organów nie można uznać, że opisane wyżej wezwanie zostało skierowane w trybie czynności sprawdzających. Możliwość prowadzenia czynności sprawdzających w zakresie ustalenia składników podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, została wprowadzona dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r., dzięki wprowadzeniu przez ustawodawcę nowego przepisu art. 272 pkt 4 o.p. Zgodnie z art. 272 o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.) czynności sprawdzające miały na celu: 1) sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Ustawodawca jasno sprecyzował jakich ustaleń można dokonywać w toku czynności sprawdzających, a zakres tych ustaleń został zawarty w katalogu zamkniętym i nie może być rozszerzany przez praktykę organów podatkowych. W druku sejmowym nr 3032, stanowiącym uzasadnienie projektu ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. wprowadzającej przepis art. 272 pkt 4 o.p., projektodawca wskazał jednoznacznie, że "aktualna regulacja czynności sprawdzających nie stanowi podstawy weryfikacji spraw dotyczących tzw. nieujawnionych źródeł przychodów w dotychczasowym rozumieniu. Objęcie tego zagadnienia czynnościami sprawdzającymi pozwoli na wstępne ustalenie celowości wszczynania postępowania w tej sprawie". Z powyższego wprost wynika, że skierowane do skarżącego wezwanie, sprowadzające się do próby ustalenia składowych podstawy opodatkowania z tytułu tzw. dochodów nieujawnionych, nie wchodziło w zakres czynności sprawdzających. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1264/08) jakkolwiek zakres użytego w treści art. 272 pkt 3 o.p. pojęcia "dokumenty" jest szerszy niż pojęcia "deklaracje" (zdefiniowanego w art. 3 pkt 5 tej ustawy), to pojęcie to obejmuje dokumenty zawierające dane istotne z punktu widzenia deklaracji. Do wniosku takiego prowadzi analiza przepisów określających zakres czynności sprawdzających oraz związanych z nimi uprawnień organów podatkowych. W każdym z tych przepisów ustawodawca nawiązał bowiem do deklaracji, lub danych deklarowanych przez podatnika. Zważyć również należało, że przepis art. 272 pkt 3 o.p. nie może być wykorzystywany jako podstawa objęcia czynnościami sprawdzającymi ustaleń w zakresie źródeł finansowania określonych wydatków (co jest istotne w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie dlatego, że "przychód nieujawniony", czy "nieujawnione źródła przychodów" nie są niejako deklarowane z uwagi na brak takiego wymogu (nie ma stosownych deklaracji), którą to okoliczność podnosi skarżący. Wymóg taki istnieć nie może. Zarówno bowiem przychód, jak i źródła przychodów uzyskują status nieujawnionych dlatego właśnie, że nie wykazano ich w deklaracji (zeznaniu), w którym zgodnie z przepisami powinny się znaleźć. To jest w istocie przesłanka zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i powód szczególnego potraktowania opisanych w nim przychodów. Z powyższych względów wobec stwierdzonych nieprawidłowości Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c zaskarżoną decyzję uchylił. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przytoczoną powyżej oraz w wyroku NSA ocenę prawną. Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz strony kwotę [...]zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153) oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.