I SA/Sz 893/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lipca 2016 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 26 lutego 2016 r. nr [...], którą odmówiono [...] (dalej "Podatniczka") stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. w kwocie [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Podatniczka wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w 2009 r. Podatniczka wskazała, że [...]Urząd Skarbowy w [...] wydał wobec jej syna – [...] decyzję z dnia 8 maja 2015 r., nr [...], w której określił mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. m.in. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, którą miała firmować Podatniczka. Decyzja została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 16 października 2015 r., nr [...]. Podatniczka wskazała, że skoro organ podatkowy zignorował prezentowane przez [...] stanowisko powinien zwrócić zapłacone z tytułu prowadzonej działalności podatki. W dniu 7 maja 2015 r. Podatniczka złożyła korektę zeznania PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2009. W jego treści Podatniczka nie wskazała żadnych wielkości, z wyjątkiem wpłaconego ryczałtu za miesiące od stycznia do listopada roku podatkowego oraz nadpłaty w kwocie [...] zł. W zeznaniu pierwotnym (PIT-28) złożonym w dniu 1 lutego 2010 r. Podatniczka wskazała: przychody ogółem ([...] zł), składki na ubezpieczenia społeczne ([....] zł), przychód po odliczeniach ([...] zł), łączną kwotę przychodów po odliczeniach ([...] zł), ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, wg stawki 5,5% ([...] zł), składkę na ubezpieczenie zdrowotne ([...] zł), kwotę należnego ryczałtu ([...] zł), kwotę wpłaconego ryczałtu ([...] zł), kwotę do zapłaty ([....]zł). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że Podatniczka wyłącznie firmowała prowadzoną przez jej syna działalność gospodarczą, a ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie wiąże firmanctwa z obowiązkiem podatkowym. Organ I instancji uznał, że Podatniczka nie była podatnikiem w rozumieniu ww. ustawy, ani nie była zobowiązana do zapłaty podatku – nie ciążył na niej obowiązek podatkowy. Ponadto, wobec Podatniczki jako osobie trzeciej nie orzeczono odpowiedzialności w przedmiotowym zakresie. W związku z powyższym podatniczka jako osoba firmująca działalność gospodarczą prowadzoną przez inną osobę, nie może być adresatem decyzji wymiarowej dotyczącej jej zobowiązania podatkowego, ani nie posiada uprawnienia do skutecznego złożenia deklaracji podatkowej lub jej korekty. Organ I instancji decyzją z dnia 26 lutego 2016 r. nr [...], odmówił Podatniczce stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. decyzji, Podatniczka pismem z 17 marca 2016 r. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, przez stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. Kwestionowanej decyzji Podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 72 § 1 i art. 73 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że kwota, której zwrotu domaga się podatniczka nie stanowi nadpłaty, ponieważ strona nie była podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdyż nie ciążył na niej obowiązek podatkowy wynikający z ustawy, a złożona korekta zeznania PIT-28 z 7 maja 2015 r. nie może być z tego powodu uznana za prawnie skuteczną; 2. art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy prawidłowość wykazanej w skorygowanej deklaracji nadpłaty nie powinna budzić wątpliwości. W uzasadnieniu Podatniczka wskazała, że na podstawie złożonej deklaracji podatkowej wpłaciła (w swoim imieniu i na swój rachunek) na rzecz [...] Urzędu Skarbowego w [...] kwotę [....] zł, tytułem podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. Zdaniem Podatniczki, organ podatkowy powinien przyporządkować koszty i przychody poszczególnym osobom (tj. odpowiednio zwiększyć je u firmowanego i zmniejszyć u firmującego) i wydać odrębne dla firmowanego i firmującego decyzje, w których określiłby inne kwoty podatku niż zadeklarowane przez te osoby. W tym zakresie Podatniczka powołała się na wyrok NSA z 10 grudnia 1997 r., sygn. akt III SA 880/96. Podatniczka uzasadniała, że w sytuacji, gdy organ podatkowy nie wydał wobec niej decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 0 zł, to uzasadnione stało się złożenie korekty deklaracji podatkowej, a następnie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym podatku. Zwrot zaś nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, powinien zostać dokonany w ramach tzw. czynności materialno-technicznych, tj. bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji podlega uchyleniu w całości, natomiast przedmiotowe postępowanie w sprawie podlega umorzeniu. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał przepisy art. 72 § 1 pkt 4, art. 107 § 1 i art. 108 § 1, art. 113 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie instytucji nadpłaty jest bezpośrednio uzależnione od funkcjonującego w obrocie prawnym rozstrzygnięcia administracyjnego wydanego na podstawie art. 113 Ordynacji podatkowej w stosunku do firmującej i stanu realizacji zobowiązania podatkowego osoby firmowanej. Dopóki firmującemu nie zostanie doręczona decyzja wydana ww. trybie, dopóty nie ciąży na nim solidarna odpowiedzialność za zaległości podatkowe firmowanego. W przedmiotowej sprawie taka decyzja nie została wydana wobec podatniczki, zatem nie zaistniała prawnopodatkowa podstawa do regulowania zobowiązań podatkowych firmowanego. Na podstawie powyższego, dokonanych przez Podatniczkę wpłat (wynikających z zeznania podatkowego) nie można kwalifikować jako zapłaty należnego podatku, gdyż nie ona była podatnikiem (wobec uznania przez organ podatkowy I instancji, że zobowiązanym do zapłaty tego podatku był firmowany). Tym samym ww. wpłaty nie mają charakteru nadpłaty. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jako bezprzedmiotowe podlegało umorzeniu. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w [...] na decyzję organu odwoławczego Podatniczka wniosła o jej uchylenie i zobowiązanie organu na podstawie art. 145a § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do wydania decyzji co do stwierdzenia nadpłaty wobec Skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne za rok 2009 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 72 ust. 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację i zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu, iż Skarżąca może domagać się zwrotu nadpłaty jedynie jako osoba trzecia, tj. jedynie w sytuacji, gdy w decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 2. art. 72 ust. 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację i nie zastosowanie w sprawie podczas, gdy w ocenie Skarżącej jest on uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jako podatnik, albowiem w takim i tylko takim charakterze dokonywała wpłaty odpowiednich kwot celem wygaszenia zobowiązań podatkowych, 3. art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację i w rezultacie działania organu bez oparcia w przepisach i poza granicami prawa, a przejawiające się w ten sposób, że od Skarżącej zostaną dwukrotnie pobrane te same daniny publicznoprawnej, 4. art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i w rezultacie działania organu bez oparcia w przepisach i poza granicami prawa, a przejawiające się tym, że organ bez podstawy prawnej zatrzymuje wpłacone przez Skarżącą daniny i żąda ponownej ich zapłaty, 5. art. 46 Konstytucji RP przez jego błędną interpretacje i uznanie przez organ, że regulacje te nie mają do niego zastosowanie, podczas gdy w istocie działania organu służą obejściu przepisów odnośnie przepadku rzeczy, bowiem skutkiem podjętych przez organ działań jest przepadek wpłaconych przez Skarżącą danin publicznych, 6. art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 Konstytucji RP przez jego błędną interpretację i uznanie przez organ, że podejmowane przez niego czynności nie godzą w chronioną konstytucyjnie własność skarżącej, 7. art. 2 Konstytucji RP przez jego błędną interpretację i działania przez organ w sposób jaki przystoi demokratycznemu państwu prawa, nadto działanie organu w żadnej mierze nie urzeczywistnia zasad sprawiedliwości społecznej. W uzasadnieniu skargi w zakresie ww. zarzutów Skarżąca wskazała, że brak jest jakichkolwiek ustawowych przesłanek do ograniczania możliwości stwierdzenia nadpłaty jedynie do okoliczności opisanych w art. 72 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej z pominięciem pkt 1. Bez wątpienia Skarżąca w chwili dokonywania zapłaty podatków traktowana była przez organy podatkowe, jako podatnik, zaś wszelkie dokonywane przez nią wpłaty zaliczane były na poczet zobowiązań podatkowych. To, że w chwili obecnej organy podatkowe zarzucają skarżącej firmanctwo nie powoduje samo z siebie utraty przez nią statusu podatnika. Skarżąca podkreśliła, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony jedynie z ostrożności wobec konsekwentnej krytyki stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy. Zdaniem skarżącej zobowiązanie podatkowe zostało przez skarżącą uiszczone nienależnie i stąd koniecznym stało się złożenie w dniu 29 kwietnia 2015 r. korekty deklaracji PIT za rok 2008. Wniosek był konsekwencją ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2008 wobec [....] Ponadto, Skarżąca podkreśliła, że nie została poinformowana i pouczona o możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co jej zdaniem niedopuszczalne i sprzeczne z podstawowymi zasadami sprawiedliwości społecznej i zasadami funkcjonowania organów państwa. Tym samym z jednej strony zatrzymano podatek, który uiszczony został jak ustalił organ podatkowy przez firmanta, a z drugiej strony domagano się ponownej jego zapłaty przez [...]. W ocenie; skarżącej takie działanie organu podatkowego w istocie zmierza do obejścia przepisów prawa, w szczególności art. 46 Konstytucji RP, która to konstytuuje podstawowe zasady przepadku rzeczy. Zatrzymanie oraz odmowa zwrotu wpłaconych przez skarżącą danin publicznych, jest działaniem bez podstawy prawnej, co w konsekwencji narusza także art. 2 Konstytucji RP. Brak jest bowiem stanowczej normy prawnej, która uprawniałaby organ do zatrzymania uiszczonych danin i w dalszej kolejności ponownego żądania ich zapłaty (tym razem wraz z odsetkami). W konsekwencji brak jest podstaw do nadania ochrony prawnej stanowisku prezentowanemu przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do brzmienia przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Przy czym, jak stanowi art. 145a § 1 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, jednakże nie dotyczy to sytuacji, w których rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu (nie dotyczy zatem decyzji uznaniowych). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Wskazać również należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a). Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i zarazem obowiązek uwzględnić również okoliczności nie wskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę. Jednakże rozstrzygnięcie sprawy "w granicach danej sprawy" oznacza także, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W rozpoznawanej sprawie, w skardze Skarżąca podniosła szereg uwag i zarzutów dotyczących zaskarżonej decyzji, domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zobowiązania organu do wydania decyzji w zakresie stwierdzenia nadpłaty na rzecz Skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne za rok 2009. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stwierdzić należało, że decyzje te nie naruszają przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do ich uchylenia. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżąca wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [....] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w 2009 r., powołując się na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 8 maja 2015 r., nr [...], której adresatem jest syn Skarżącej – [....] w której określono mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. m.in. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, którą miała firmować Skarżąca. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 16 października 2015 r., nr [....]. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy odwoławczy organ podatkowy zasadnie uchylił decyzję organu podatkowego I instancji odmawiającą Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2009 i jednocześnie umorzył postępowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako "O.p.", wobec stwierdzenia, że w niniejszej sprawie wobec Skarżącej nie została wydana decyzja w trybie art. 113 O.p., a tym samym nie było podstawy do regulowania zobowiązań podatkowych firmowanego syna, tj. [....]. Jednocześnie do istoty sporu należy zaliczyć okoliczności odmowy uznania przez organy podatkowe Skarżącej jako podatnika, który dokonał zapłaty nienależnego podatku oraz brak orzeczenia wobec Skarżącej, jako osoby trzeciej odpowiedzialności podatkowej. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 4 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Stosownie zaś do przepisu art. 113 O.p., jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Ponadto, zgodnie z przepisami art. 107 ust. 1 O.p. i art. 108 ust. 1 O.p., osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem. Jednakże odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej wymaga wydania przez organ podatkowy decyzji w tym zakresie. Uwzględniając powyższe regulacje i stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, Sąd podzielił pogląd wyrażony przez organ odwoławczy, że do powstania po stronie firmującego (Skarżącej) odpowiedzialności za zaległości podatkowe, konieczne jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Nie jest sporne, że w przedmiotowej sprawie taka decyzja nie została wydana w stosunku do Skarżącej. Okoliczność ta właśnie przesądza, że nie zaistniała podstawa do regulowania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych firmowanego ([...]). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozstrzygnął, wydając decyzję uchylającą w całości decyzję organu podatkowego I instancji i umarzając postępowanie w sprawie. Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Przepis ten bowiem obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzje organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie, jeżeli stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi, gdy organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ocena kwalifikacji tej bezprzedmiotowości może być różna ze względu na rodzaj postępowania podatkowego. Zasadne też jest wskazanie rozróżnienia na bezprzedmiotowość materialną i proceduralną. Zgodnie z przepisem art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że stan faktyczny sprawy ustalony w oparciu o wystarczający w sprawie materiał dowodowy pozwolił na uznanie, że wpłaty dokonane przez Skarżącą na rzecz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. nie mają charakteru nadpłaty. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie, właściwie stosując przepisy prawa. Nie można zatem przyjąć, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły przepisy art. 120 O.p. oraz przepisy art. 7, art. 2, art. 21, art. 46, art. 64 Konstytucji RP. Organy podatkowe wskazały bowiem w treści uzasadnień wydanych przez siebie decyzji, że kwota objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty może zostać zakwalifikowana jako świadczenie o charakterze nienależnym. Jako takie nie podlega ona regulacjom działu III rozdziału 9 ustawy – Ordynacja podatkowa. Niezasadne są więc w tym kontekście także argumenty dotyczące naruszenia przez organy przepisów Konstytucji RP. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.