I SA/Sz 893/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 30 sierpnia 2019 r., znak: [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza D. z dnia 17 maja 2019 r., znak: [...], którą określono P. G. (dalej: "Nadleśnictwo" lub "Skarżący") podatek od nieruchomości za 2014 rok w wysokości [...] zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Ww. decyzją z dnia 17 maja 2019 r. Burmistrz D. określił P. G. L. P. N. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Nadleśnictwo jest jednostką organizacyjną reprezentującą Skarb Państwa, która bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa pozostającymi w zarządzie L. P.. Nadleśnictwo - sprawuje na terenie gminy D. zarząd w stosunku do nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, oznaczonych w ewidencji gruntów numerem działek: obręb N. K., nr [...], dla których Sąd Rejonowy w C. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze [...], oraz obręb J. nr [...], [...], [...], [...]), [...], [...], [...], [...],1 [...], [...], 161, [...], [...], [...], dla których Sąd Rejonowy w C. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze [...] W ww. księgach wieczystych, w dziale III istnieje zapis o służebności przesyłu na rzecz Spółki E. i prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej, ograniczonym do ww. działek. Wszczęte z urzędu w dniu 8 lutego 2018 r. i przeprowadzone postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. potwierdziło, iż przez teren Nadleśnictwa w obrębie gminy D. przebiegają linie energetyczne, których łączna powierzchnia wynosi [...] m2. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków Starostwa Powiatowego ww. grunty oznaczone są symbolem w większości Tr - tereny różne, B - grunty zabudowane, Dr- drogi, a więc są to grunty nie będące gruntami rolnymi i leśnymi w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości [...] m2, oraz R — grunty rolne 12m2, które są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolna. Organ ustalił, że Nadleśnictwo zawarło z E. Spółką z o.o. z siedzibą w P. umowę wykonawczą nr [...] z dnia 8 listopada 2012 r. w przedmiocie ustalenia szczegółowych zasad i warunków współdziałania między stronami w zakresie prowadzenia przez [...] Spółkę z o.o. eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność tego operatora na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, a aktem notarialnym Rep. A nr [...] 4 z dnia 6 listopada 2014 r. ustanowiono służebność przesyłu gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, pozostających w zarządzie i posiadaniu Nadleśnictwa. W umowie wykonawczej strony zgodnie potwierdziły, że posadowienie oraz eksploatacja, konserwacja remonty i modernizacja linii i urządzeń elektroenergetycznych powodują ograniczenia prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa. Nadleśnictwo zezwoliło Spółce na dokonywanie czynności polegających na wstępie lub wjeździe na grunty wraz z niezbędnym sprzętem usuwanie awarii linii i urządzeń prowadzenie czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń, wycinkę lub podkrzesywanie drzew lub krzewów - w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń energetycznych. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że grunty o powierzchni [...] m2 zajęte pod linie elektroenergetyczne przez spółkę energetyczną, powinny zostać opodatkowane według stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto, organ przyjął do podstawy opodatkowania: grunty pod jeziorami o powierzchni [...] m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni [...] m2. Od powyższej decyzji Nadleśnictwo złożyło odwołanie, w którym zarzuciło, że została ona wydana z naruszeniem: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", w związku z art. 336 i art. 352 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121) – dalej: "k.c." przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez bezzasadne przyjęcie, że grunty, na których posadowione są napowietrzne linie energetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i z tego tytułu powinny być opodatkowane według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l; 2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niedopuszczalne na gruncie prawa podatkowego dokonanie wykładni rozszerzającej i przyjęcie, że przepis ten obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 k.c., ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej; 3. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 348 i 336 k.c. przez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na [...] do której należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie jest ona ani posiadaczem samoistnym ani zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 4. art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p." przez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł w sytuacji, gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek od nieruchomości oraz podatek leśny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie gminy; 5. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności: - brak ustaleń organu w zakresie faktycznego zajęcia spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej; - nieustalenie prawidłowej powierzchni zajmowanej przez [...] Sp. z o.o. pod słupami oraz napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, - nieprzeprowadzenie oględzin w terenie wszystkich gruntów, co do których organ podatkowy wydal zaskarżoną decyzję i nieustalenie faktycznego sposobu ich wykorzystywania, - wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o sporne dokumenty wskazujące różne powierzchnie zajęte przez [...] Sp. z o.o. pod napowietrzne linie elektroenergetyczne, - nieuwzględnienie prowadzonych postępowań w sprawach sądowych przed sądem powszechnym i wydanych wyroków przez sądy powszechne uznających, że linie elektroenergetyczne zajmują jedynie powierzchnie wskazanie przez [...] Sp. z o.o. jako wymagane, nieuwzględnienie i niezbadanie wielkości powierzchni zajętej przez linie elektroenergetyczne w zależności od napięcia linii z uwagi na obowiązujące normy związane z liniami elektroenergetycznymi; 6. art.. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 366 k.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo umowa ustanowienia służebności przesyłu nie należy do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l., gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa ta zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie, lecz na operatorze co czyni zasadnym zarzut braku legitymacji czynnej po stronie skarżącego. Wskazując na powyższe zarzuty Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, opisaną na wstępie decyzją z dnia 30 sierpnia 2019 r. orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Kolegium wskazało, że spór w sprawie dotyczy opodatkowania w 2014 r. gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do ww. spółki energetycznej, podatkiem od nieruchomości jako gruntu zajętego na działalność gospodarczą. Kolegium za chybione uznało zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. W ocenie Kolegium, organ I instancji w rozpoznawanej sprawie sprostał ww. wymogom i zasadom nie naruszając żadnego ze wskazanych przepisów postępowania w stopniu, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko taki stopień naruszenia tych przepisów mógłby uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ zgromadził bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i ocenił go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje przyczyny jej wydania, w tym podstawy faktyczne poczynionych ustaleń, a także zawiera odniesienie się do zasadniczych żądań odwołania, co w wystarczającym stopniu wypełnia dyspozycję art. 210 § 4 O.p. Organ nie kwestionował też zapisów z ewidencji gruntów i budynków, umów służebności oraz wykazu gruntów pod liniami energetycznymi złożonego przez stronę. W ocenie Kolegium, zbędnym w sprawie było przeprowadzenie innych dowodów, np. dowodu z oględzin na okoliczność faktycznego, czy też hipotetycznego, prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej (jej charakteru), czy też działalności gospodarczej (np. częstotliwości usuwania awarii lub dokonywania remontów linii energetycznej) przez przedsiębiorstwo energetyczne. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu ww. operatorowi energetycznemu celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci elektrycznej a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie te okoliczności spowodowały, że organ uznał sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez tego operatora. Odnosząc się do zarzutów odwołania co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c., którego istota sprowadza się do tego, że w ocenie Nadleśnictwa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym, organ odwoławczy powołał się na art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l. wskazując, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest P. G. L. N. G. jako jednostka organizacyjna L. P.. Jednostka ta zatem jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa - vide art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Ponadto, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie problemu prawnego "zajęcia" gruntu leśnego do (innej) wskazał, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązek taki zastrzeżono wprost w art. 39a ust. 3 ustawy o lasach, zgodnie z którym: "Przedsiębiorca, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, jest obowiązany do usuwania drzew, krzewów lub gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego." (por. wyroki: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14,11 FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15, z 22 października 2018 r., II FSK 1846/18). W konsekwencji, w ocenie Kolegium, trafnie uznał organ I instancji, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami, wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, operatorzy są zobowiązani utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem przedmiotowe grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności leśnej. Tym samym w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego zdnia30 sierpnia 2019 r., Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności: 1. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 366 k.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo umowa ustanowienia służebności przesyłu nie należy do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa ta świadczy o uzyskaniu przez przedsiębiorstwo elektroenergetyczne ograniczonego władztwa nad gruntami objętymi służebnością, a więc zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie, lecz na operatorze, co czyni zasadnym zarzut braku legitymacji czynnej po stronie Skarżącego; ewentualnie: 2. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 348 i 336 k.c. przez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty oznaczone w większości jako tereny różne, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej; 3. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a w związku z art. 6 ust. 4 i 5 u.p.o.l. przez ich niezastosowanie przy jednoczesnym niewłaściwym zastosowaniu art. 3 ust. 2 u.p.o.l. i błędne przejęcie, że Nadleśnictwo posiadało status podatnika podatku od nieruchomości w zakresie gruntów położonych pod liniami elektrycznymi przez cały okres roku podatkowego, którego dotyczy decyzja, pomimo że jak prawidłowo ustalił organ podatkowy, dnia 6 listopada 2014 r. Nadleśnictwo zawarło umowę o ustanowienie służebności przesyłu z E. sp. z o.o., zatem status podatnika podatku od nieruchomości w zakresie ww. gruntów powinien przysługiwać przedsiębiorcy przesyłowemu; 4. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niedopuszczalne na gruncie prawa podatkowego dokonanie wykładni rozszerzającej i przyjęcie, że przepis ten obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 k.c., ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej; 5. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł w sytuacji, gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek od nieruchomości oraz podatek leśny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie gminy; 6. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności: - brak odniesienia do faktu, że zakres zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu powoduje, iż grunty nią objęte pozostają w posiadaniu zależnym przedsiębiorstwa energetycznego, - brak ustaleń organów w zakresie faktycznego zajęcia spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej, - wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej decyzji oraz na nie odniesieniu się w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów poniesionych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji, - błędne i wybiórcze rozpatrzenie przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego; a w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów oraz zasady przekonywania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskrzonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok podatkowy 2014 są grunty - stanowiące własność Skarbu Państwa, w imieniu którego P. G. sprawuje zarząd nad tymi gruntami - znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi należącymi do "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej także "Spółka energetyczna"), zaś istota sporu sprowadza się ustalenia, czy organy podatkowe w zgodzie z prawem uznały te grunty jako grunty zajęte na działalność gospodarczą, co skutkowało przyjęciem stawki podatku właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, oraz, że to na Skarżącym Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy. W skargach Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, zatem w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Organy w wydanych decyzjach jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego. Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121, art.122, art. 124, art. 187, art. 191 O.p. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa zgodnie z zasada przewidzianą w art. 121 O.p. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta w art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jak wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 P.p.s.a., nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a jedynie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów. W ocenie Sądu, Organy w rozpoznawanej sprawie dochowały wskazanym wymogom i zasadom, nie naruszając żadnego ze wskazanych przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje przyczyny jej wydania, w tym podstawę prawną oraz faktyczną poczynionych ustaleń, co wypełnia wymogi decyzji przewidziane w art. 210 § 4 O.p. Poza sporem były zapisy ewidencji gruntów i budynków, umów służebności oraz wykaz gruntów pod liniami energetycznymi złożony przez Skarżące Nadleśnictwo. Wyprowadzona przez organy podatkowe ocena prawna sprawy wynikała z ustaleń faktycznych znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności z treści umów ustanowienia służebności przesyłu zawartych w formie aktu notarialnego i - zdaniem Sądu - nie przekracza ta ocena zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), natomiast odpowiada zasadzie prawdy obiektywnej i materialnej (art. 122, art. 187 O.p.) oraz zasadzie legalizmu (art. 120 O.p.). Zbędne w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, było dokonywanie innych ustaleń i przeprowadzenie dodatkowych dowodów co do faktycznego zajęcia spornych gruntów na działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę energetyczną, czy też hipotetycznego prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej. Zdaniem Sądu, ustalenie właściwego stanu faktycznego w badanej sprawie nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych, jak również nie wymagało zebrania dodatkowych dokumentów, ani też przeprowadzenia dodatkowych ustaleń. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione na podstawie ww. umów, w tym ustanowienia służebności przesyłu, operatorowi energii [...] Sp. z o. o., zawartych w celu zapewnienia stabilnego prowadzenia działalności gospodarczej poprzez znoszenie przez właściciela gruntu (tutaj zarządcę) usytuowanych na nich słupów przesyłowych, rozciągniętych pomiędzy nimi sieci elektrycznej, a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Bez tych bowiem elementów, zagwarantowanych umową, Spółka energetyczna nie mogłaby na tych gruntach prowadzić swojej statutowej działalności gospodarczej w sposób ciągły i trwały do chwili obowiązywania umowy służebności przesyłu, tj. istnienia prawa służebności przesyłu w myśl postanowień umowy. Trwałość tę gwarantują wpisy dokonywane na rzecz Spółki energetycznej w Dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla danej nieruchomości, obejmujące wpisy ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu (art. 244 K.c.), zgodnie z Jej wnioskiem, stosownie do zapisów umowy. Nie jest kwestionowane, co do zasady, że na tym terenie obciążonym prawem służebności przesyłu na podstawie ww. umowy (tj. obszarze pasów technicznych położonych na terenie Gminy, a znajdujących się w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności leśnej przez Skarżącego, jednakże było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie bowiem uzależnionym od faktu prowadzenia przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu, które musi być dokonywane w sposób niezakłócony. Sumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 352 K.c., art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 348 i 336 k.c., Sąd także i tych zarzutów nie podzielił. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2014), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, (...); b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Kluczowy jest natomiast przepis – w kontekście zarzutów skargi co do obowiązku podatkowego obciążającego Nadleśnictwo - art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie P. G. L. L. P. - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych L. P., faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (podkreślenia własne Sądu). Z akt administracyjnych badanej sprawy wynika, że właścicielem spornych gruntów jest Skarb Państwa, w imieniu którego P. G. (dalej "Nadleśnictwo") sprawuje zarząd tymi nieruchomościami. Nadleśnictwo to - jako państwowa jednostka organizacyjna Skarbu Państwa, która faktycznie włada tymi nieruchomościami jak właściciel, a więc jest posiadaczem samoistnym gruntu - jest obciążony podatkiem podatku od nieruchomości jako posiadacz samoistny (zarządca nieruchomości, działający w imieniu właściciela - Skarbu Państwa). Zatem, z przytoczonego przepisu art. 3 ust. 2 u.p.o.l. wprost wynika, że z mocy tego przepisu u.p.o.l., to na Nadleśnictwie, które w imieniu właściciela Skarbu Państwa sprawuje zarząd nad tymi spornymi gruntami, ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Z kolei w myśl art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W myśl art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Stosownie zaś do art. 337 K.c., posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. To samo dotyczy służebności przesyłu, co uzasadniają niżej przytoczone regulacje prawne. Zgodnie z art. 244 § 1 K.c., ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Przepis ten świadczy, że służebność nie wchodzi w zakres posiadania zależnego. Stosownie do art. 305ą K.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Przepis zaś art. 352 § 1 K.c. stanowi, że: "Kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności.". Już ten przepis świadczy, że istotą prawa "posiadania służebności" jest wyłącznie korzystanie z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, a nie przeniesienie jej posiadania. W myśl bowiem art. 352 § 2 K.c., do posiadania służebności stosuje się tylko odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy. Z przytoczonych wyżej przepisów wprost zatem wynika, że przedsiębiorca, na rzecz którego obciążono nieruchomość prawem służebności przesyłu, jest tylko uprawniony do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, tj. w zakresie odpowiadającym treści służebności (art. 352 § 1 in fine K.c.). Ustanowienie zatem służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy (tutaj: Spółki energetycznej) nie ogranicza właściciela nieruchomości (tutaj: Nadleśnictwa jako zarządcy nieruchomością, władającego tą nieruchomością w imieniu jej właściciela - Skarbu Państwa) w rozporządzaniu jego prawem własności, nie przenosi posiadania nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy (Spółki energetycznej), a jedynie ogranicza właściciela (zarządcę) w korzystaniu z części gruntu obciążonego służebnością przez: po pierwsze - znoszenie istnienia posadowionych urządzeń elektroenergetycznych Spółki energetycznej oraz, po drugie - ustanowienie prawa na rzecz Spółki energetycznej do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, i to w sposób określony umową, tj. w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew lub krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki, jej następców prawnych ora z przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. Okoliczność ta jednoznacznie świadczy, że obciążona służebnością nieruchomość, będąca w zarządzie Skarżącego Nadleśnictwa, jest zajęta trwale na prowadzenie przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej w sposób ciągły i bez zakłóceń. Przy czym - jak wynika z postanowień umownych (§ 5 ust. 1 umowy o ustanowienie służebności przesyłu) – powyższe czynności o charakterze porządkującym Spółka energetyczna może wykonywać na obciążonej nieruchomości wyłącznie na zasadach określonych umowa służebności - przez powiadamianie Skarżącego Nadleśnictwa. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2014), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl zaś art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2014), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., a pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1). Definicja "lasów" została natomiast precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "lasy". W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasów i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006, Nr 136, poz. 969 ze zm. - zwanej dalej "u.p.r." - w brzmieniu obowiązującym w roku 2014), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl zaś art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz.1287 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2014). Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Od wskazanej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r., a także art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego, gdzie zajęcie gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie zwrotu "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w której uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych. Kwestia ta był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 9.06.2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z dnia 17.06.2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z dnia 1.02.2017 r., II FSK 3714/14, z dnia 9.03.2017 r., II FSK 1987/15, z dnia 22.10.2018 r., II FSK 1846/18. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wykładnię terminu "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną we wskazanych wyrokach. Podziela więc stanowisko NSA, który wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą takiego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej). W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach z dnia 09.06.2016 r. w sprawach o sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Naczelny Sąd Administracyjny poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów oraz upraw leśnych. Zatem, w przypadku regulacji z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., posługującej się terminem "zajęcia", a nie "posiadania gruntu", nie ma zastosowania odnoszące się do posiadania unormowanie z art. 348 K.c., bowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy", a nie "posiadaniem rzeczy", uregulowanym w art. 336 i następnych K.c. Odnosząc więc powyższe uwagi do okoliczności występujących w rozpoznawanej sprawie, wskazać należy, że nie jest sporne, iż Spółka energetyczna prowadziła w roku 2014 działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego Nadleśnictwa posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne, stanowiące własność tej Spółki energetycznej. Spółka ta korzystała więc z gruntów Skarżącego Nadleśnictwa pod liniami napowietrznymi. Korzystanie z tych gruntów odbywało się na zasadach określonych ww. umowami, w tym o ustanowieniu służebności przesyłu zawartych pomiędzy tą Spółką energetyczną a Skarżącym Nadleśnictwem. Według zapisów umów służebności przesyłu, uprawnienie Spółki energetycznej z tytułu ustanowionej służebności przesyłu polegało m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto, Skarżące Nadleśnictwo zobowiązało się do znoszenia posadowionych na spornych gruntach urządzeń elektroenergetycznych w postaci m.in. energetycznych linii napowietrznych, "ograniczających korzystanie" z opisanych części działek, na których wycięto pasy o wskazanych w umowie szerokościach. Strony umowy również ustaliły, że Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie (w wysokości poniesionych podatków i opłat) od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu, a której powierzchnia określona została w załączniku do umowy. Zdaniem Sądu, te postanowienia umowne przesądzają, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną, która prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb swojej statutowej działalności gospodarczej, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią, i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, Spółka energetyczna jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, wskazane grunty były w roku podatkowym 2014 nie tylko związane, ale także zajęte na prowadzenie przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie przeszkadza w możliwości prowadzenia na tych gruntach działalności leśnej, jednakże tylko w ograniczonym zakresie ze względu wiążące strony postanowienia umowy ustanowienia służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy energetycznego. Odnosząc się więc do argumentu Skarżącego, że - co do zasady - jest możliwe wykorzystywanie przedmiotowego gruntu na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej należy powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej, nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich działalności leśnej, jednakże tylko w ograniczonym zakresie. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można wykluczyć prowadzenia na nim innego rodzaju działalności. Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z dnia 19.12.2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz.1059 ze zm.) w art. 3 pkt 12 określa przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, zaś w art. 3 pkt 11, definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 K.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznych, do których niewątpliwie należą linie, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 K.c. terminy "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tę służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc te uwagi do kwestii spornej, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym Nadleśnictwem a Spółką energetyczną doszło do zawarcia ww. umów, w tym ustanowienia służebności przesyłu. Zatem, decydujące znaczenie ma ich treść, z której jednoznacznie wynika sposób uregulowania przez Strony tej umowy kwestii udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 – LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie konieczne przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartej zaś w rozpoznawanej sprawie ww. umowy ustanowienia służebności przesyłu nie wynika, aby powyższa sytuacja miała miejsce, gdyż ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Skarżące Nadleśnictwo z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowach. Sąd zauważa przy tym, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą – pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski, Prawo rzeczowe w zarysie, s. 368 i następne, W. Rozwadowski, Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną" – ex definitione (ex-natura) – funkcję, a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona. Tym samym Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Uprawnione zatem jest stanowisko Organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej przez [...] powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec tego, za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi co do naruszenia przez Organy art. 21 §1 pkt 1 i 3 O.p. nakładającego na organ obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22.09.2011 r., II FSK 548/10, wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Podkreślić należy, że zawarte umowy ustanowienia służebności przesyłu istotnie nie przenosiły posiadania. Z ww. umów wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa. Zdaniem Sądu, Spółka zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Przytoczone powyżej postanowienia umów służebności przesyłu wskazują, że ww. spółce na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, bowiem miała uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 K.c. Jednakże w świetle powyższych rozważań – wbrew zarzutom skargi – uznać należy, że brak posiadania spornych gruntów przez Spółkę energetyczną nie wyklucza możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak już wyżej wskazano, Skarżące Nadleśnictwo jako jednostka organizacyjna L. P. jest przy tym obciążony obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości jako posiadacz samoistny, gdyż jako faktycznie władający nieruchomością jak właściciel (art. 3 ust. 2 i 3 u.p.o.l.), mimo ustanowienia służebności przesyłu na rzecz Spółki energetycznej, nadal sprawuje w imieniu właściciela tej nieruchomości - Skarbu Państwa - zarząd tą nieruchomością. Sytuacja ta uległaby zmianie w przypadku przekazania przez Skarżącego (Nadleśnictwo) tego gruntu na rzecz innego podmiotu na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na nowego zarządcę jako posiadacza samoistnego. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie zaistniała, co wynika z zapisów umowy o ustanowienie służebności przesyłu, gdyż realizacja jej postanowień nie spowodowała przeniesienia posiadania gruntu na rzecz Spółki energetycznej, a jedynie ograniczyła zarządcę tego gruntu (Skarżącego Nadleśnictwa) w korzystaniu z niego w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tej umowie. Fakt obciążenia gruntów prawem służebności przesyłu na rzecz Spółki energetycznej nie spowodował bowiem przeniesienia posiadania tych gruntów na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Posiadanie bowiem służebności, w doktrynie prawa cywilnego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest utożsamiane z posiadaniem rzeczy, a jedynie z posiadaniem prawa, co oznacza, że ustanowienie służebności – w tym przesyłu - nie pozbawia osoby uprawnionej władztwa nad nieruchomością, a jedynie ogranicza prawo właściciela (tu zarządcy) nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej. Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad cudzą rzeczą w dosłownym znaczeniu wynikającym z art. 336 K.c. (por. K.A. Dadańska, Prawo rzeczowe, 2017, s. 34.; S. Kołodziejski, Posiadanie samoistne, zależne i służebne, Palestra 10/12, 1966 r., s. 44; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s.154; E. Skowrońska – Bocian (w:) Kodeks cywilny, red. K. Pietrzykowski, t.1, 2011, s. 1228; P. Księżak, Glosa do uchwały SN z 17 czerwca 2005 r., III CZP 29/05-OSP 2006/3/35; M. Balwicka – Szczyrba, Lex, komentarz do art. 352 K.c.). Skarżący nie wykazał również, aby doszło do wydania spornych gruntów przedsiębiorstwu przesyłowemu w myśl art. 348 K.c. Charakter posiadania przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał również ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 07.03.2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 861/16, w którym wskazano, że ustawodawca w art. 352 K.c. wyraźnie uregulował także posiadanie służebności. Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Fakt pozostawania spornych gruntów w zarządzie i posiadaniu Skarżącego Nadleśnictwa nie został skutecznie podważony przez Skarżącego. Skarżący wprawdzie kwestionuje w istocie prawidłowość założenia organu podatkowego, że umowa służebności przesyłu nie przenosi posiadania objętych tą umową gruntów na rzecz przedsiębiorcy energetycznego (Spółkę energetyczną), to jednak w świetle wskazanych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie zachodzi podstawa prawna do opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., gdyż w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że Spółka energetyczna w roku 2014 z tytułu ustanowienia przez Skarżące Nadleśnictwo na jej rzecz służebności przesyłu wykorzystywała te grunty na prowadzenie swojej statutowej działalności gospodarczej, spełniając tym samym swoim zachowaniem ustawową przesłankę "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej" przewidzianej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., co w konsekwencji skutkowało zasadnym przyjęciem, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a więc podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, stosownie do art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie możliwość lub fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym umową zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zatem, grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., pomimo ich posiadania przez Skarżące Nadleśnictwo. Skoro bowiem "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej", na co wyżej wskazano, jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", to grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2014 roku związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli są wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia do wywiedzenia wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym grunty, na których wyznaczono umownie pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi, stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Także treść znajdujących się w aktach sprawy umów, w tym ustanowienia służebności przesyłu, wskazuje, że sporne grunty były wykorzystywane przez Spółkę energetyczną do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego Sąd uznał również za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. Powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: [...]