I SA/Sz 896/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 22 czerwca 2017 r. znak: [...] oraz postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 11 maja 2017 r. znak: [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym w sprawie postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wydanym po rozpatrzeniu sprawy na skutek zażalenia wniesionego przez O. E. & V./L. z siedzibą w W. na postanowienie Prezydenta Miasta S. z dnia 22 czerwca 2017 r. nr [...] w sprawie odmowy uchylenia kary porządkowej w wysokości [...] zł nałożonej postanowieniem z dnia 11 maja 2017 r. nr [...] orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji. Jak wynika z treści postanowienia oraz akt sprawy, skarżąca spółka jest posiadaczem - dzierżawcą gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 21 listopada 2011 r. spółka przejęła całą nieruchomość, tj. grunty o powierzchni [...] m2 wraz z budynkami i budowlami znajdującymi się w S. przy ulicy [...] (działka nr [...] obręb [...] M. S.). Ponadto, w dniu 16 listopada 2016 r. spółka zakończyła budowę - rozbudowę bazy paliw, o czym zawiadomiła Z. Wojewódzki Inspektorat Nadzoru Budowlanego w S.. Mając powyższe na uwadze, Prezydent Miasta S. uznał, że wyżej wskazane okoliczności skutkują obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości wynikającym z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016 r., poz. 716) – dalej: "u.p.o.l.". W wyniku czynności sprawdzających, dokonanych na podstawie art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "o.p.", organ podatkowy stwierdził, że spółka nie zgłosiła do opodatkowania wszystkich składników majątkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tj. pominęła w opodatkowaniu budynki i budowle posadowione na ww. działce przy ulicy [...] . W toku prowadzonych czynności sprawdzających, pismem z dnia 25 lutego 2016 r. spółka została wezwana przez organ m. in. do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości począwszy od 2012 r. przez zgłoszenie do opodatkowania gruntów, budynków i budowli położonych na ww. działce. Ponadto, pismem z dnia 17 marca 2017 r., organ wezwał spółkę do złożenia na piśmie wyjaśnień w sprawie przyczyn: niezrealizowania wezwania z dnia 25 lutego 2016 r. i niezłożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2012-2015. Nadto, wezwano spółkę do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. poprzez zgłoszenie do opodatkowania gruntów, budynków i budowli położonych na ww. działce za cały rok podatkowy, a także skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013-2017 poprzez zgłoszenie do opodatkowania również budynków i budowli położonych w S. na ww. działce. Wezwano również spółkę do dostarczenia ewidencji środków trwałych obejmującą budowle, budynki i urządzenia budowlane (stanowiące całość technicznoużytkową wraz z instalacjami i urządzeniami) posadowione na ww. działce. Żądania organu podatkowego – pomimo skutecznego doręczenia ww. pism - nie zostały jednak zrealizowane. W związku z niewyjaśnieniem przez spółkę przyczyn niezrealizowania wezwań z dnia 25 lutego 2016 r. i 17 marca 2017 r., w celu zdyscyplinowania podatnika do wypełnienia żądań organu podatkowego umożliwiających zakończenie czynności sprawdzających w zakresie podatku od nieruchomości, Prezydent Miasta S. – powołując się na art. 262 § 1 pkt 2 oraz § 5 i 5a, a także art. 263 § 1 o.p. – ww. postanowieniem z dnia 11 maja 2017 r. nałożył na spółkę karę porządkową w kwocie [...]zł. Pismem z dnia 22 maja 2017 r. skarżąca spółka wniosła o uchylenie nałożonej kary porządkowej wskazując, że jest ona nieuzasadniona. Skarżąca spółka wyjaśniła, że 2 grudnia 2015 r. przedstawiła swoje stanowisko w sprawie kwalifikacji podatkowej przedmiotowej nieruchomości, tj. że w przypadku tej działki zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem posiadane przez spółkę nieruchomości należą do infrastruktury portowej. Tym samym, w jej ocenie, brak było podstaw do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości, a zatem nałożenie na spółkę kary porządkowej było nieuzasadnione. Po rozpatrzeniu wniosku, ww. postanowieniem z dnia 22 czerwca 2017 r., Prezydent Miasta S. odmówił uchylenia kary porządkowej w wysokości [...] zł nałożonej postanowieniem z dnia 11 maja 2017 r. Uzasadniając swoją decyzję wskazał, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia nałożonej kary porządkowej, gdyż spółka nie usprawiedliwiła w sposób dostateczny braku wykonania wezwania. Organ zauważył, że od dnia doręczenia spółce wezwania z dnia 17 marca 2017 r. do dnia wystosowania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej minęło 50 dni, a w przypadku wezwania z dnia 25 lutego 2016 r. minęło 437 dni. W tym czasie podatnik nie udzielił żadnej odpowiedzi, nie podjął żadnych działań mających na celu złożenie wyjaśnień i zeznań, nie wskazał na niemożność zadośćuczynienia żądaniu organu podatkowego. Spółka zareagowała dopiero w momencie otrzymania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. W związku z bierną postawą strony, w ocenie organu podatkowego nie wystąpiły zatem przesłanki do uchylenia nałożonej kary porządkowej. Organ podatkowy stwierdził, nadto że spółka uchyla się od prawidłowego opodatkowania posiadanych nieruchomości. Uchylanie się podatnika od obowiązku złożenia wyjaśnień, zeznań szczegółowo przedstawionych w ww. wezwaniach z dnia 25 lutego 2016 r. oraz 17 marca 2017 r. uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do treści pisma strony w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości, organ wyjaśnił, że ww. zwolnienie wskazane w art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy tylko i wyłącznie budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Przedmiotem zwolnienia nie są objęte budynki. Dodatkowo - mając na uwadze argumentację strony dotyczącą ww. zwolnienia - wskazał, że zwolnienie dotyczące infrastruktury portowej ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia akweny portowe oraz obiekty, urządzenia i instalacje muszą spełniać jednocześnie następujące warunki: umiejscowienie w granicach portu lub przystani morskiej; ogólnodostępność, związanie z funkcjonowaniem portu, przeznaczenie do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach i przystaniach morskich. Kończąc organ pierwszej instancji wskazał, że w ramach czynności sprawdzających mających na celu m. in. stwierdzenie formalnej poprawności składanych dokumentów, ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, mógł żądać w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie kary porządkowej w wysokość [...] zł, nałożonej ww. postanowieniem z dnia 22 maja 217 r., zarzucając naruszenie: 1. art. 122 oraz art. 187 o.p., przez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania postanowienia oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego potrzebnego do wydania postanowienia; 2. art. 262 § 6 o.p., przez jego niezastosowanie w sytuacji, w której zaistniały podstawy uzasadniające uchylenie wymierzonej kary porządkowej. W uzasadnieniu zażalenia, spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o uchylenie kary porządkowej, a w szczególności omówiła kwestię zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości ww. działki. Po rozpoznaniu wniesionego zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze ww. postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2017 r. utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy . Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie został spełniony warunek konieczny dla nałożenia przez organ podatkowy kary porządkowej, bowiem spółka otrzymała wezwanie do złożenia m.in. wyjaśnień oraz dostarczenia ewidencji środków trwałych w dniu 23 marca 2017 r., na który do dnia wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej w żaden sposób nie zareagowała. Żądane dokumenty oraz wyjaśnienia nie zostały doręczone organowi również po otrzymaniu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że organ podatkowy, który nałożył karę porządkową nie ma obowiązku uchylenia kary porządkowej, co wynika wprost z brzmienia art. 262 § 6 o.p., w który ustawodawca posłużył się zwrotem "może uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę". W tym przypadku, organ pierwszej instancji upoważniony był do oceny, czy wykazane przez spółkę przyczyny braku wyjaśnień oraz nieprzedstawienia ewidencji środków trwałych są usprawiedliwione. Nie chodzi tu jednak o wyjaśnienie, dlaczego spółka w wyznaczonym 7-dniowym terminie nie złożyła korekt deklaracji, ale z jakich powodów nie zareagowała na wezwanie organu z dnia 17 marca 2017 r. Wezwanie to bowiem nie odnosiło się wyłącznie do złożenia korekt deklaracji podatkowych - ich ewentualne niezłożenie nie było powodem nałożenia kry porządkowej. Organ odwoławczy zauważył, że nie zgadzając się z podatnikiem co do sposobu opodatkowania danej nieruchomości, organ podatkowy jest natomiast uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, od której podatnik będzie miał możliwość odwołania się. Przy czym, w niniejszej sprawie nie jest istotny spór merytoryczny dotyczący opodatkowania nieruchomości należącej do podatnika, a organ odwoławczy nie jest uprawniony do rozstrzygania, które ze stanowisk zajętych w tej sprawie przez organ pierwszej instancji oraz spółkę jest prawidłowe. Nie jest to bowiem przedmiotem postępowania wywołanego zażaleniem na postanowienie o odmowie uchylenia kary porządkowej. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że okoliczność prezentowania odmiennego stanowiska przez spółkę w zakresie opodatkowania nieruchomości nie może natomiast usprawiedliwiać braku odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego oraz nieprzedstawienia ewidencji środków trwałych. Informacje do których złożenia zobowiązano podatnika, są przy tym niezbędne dla organu w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie organu pierwszej instancji z 22 czerwca 2017 r. nie naruszało prawa. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 22 czerwca 2017 r., a także uchylenie kary porządkowej w wysokość [...] zł, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 oraz art. 187 o.p., przez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania postanowienia oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego potrzebnego do wydania postanowienia; 2. art. 262 § 6 o.p., przez jego niezastosowanie w sytuacji, w której zaistniały podstawy uzasadniające uchylenie wymierzonej kary porządkowej. W uzasadnieniu zarzutów skargi, skarżąca spółka podtrzymała dotychczasową argumentację w sprawie. Skarżąca spółka podkreśliła, że wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie zostały złożone już 2 grudnia 2015 r. Wówczas spółka przedstawiła swoje stanowisko w sprawie kwalifikacji podatkowej ww. nieruchomości. Stanowisko spółki nie zostało zakwestionowane przez organ, a zatem nie miała ona podstaw do uznania, że złożone przez nią wyjaśnienia są dla organu niewystarczające. Pomimo powyższego wyjaśnienia organ zażądał kolejnych wyjaśnień, chociaż skarżąca w sposób dostateczny usprawiedliwiła brak złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości. Powielanie korespondencji, w takiej sytuacji - zdaniem skarżącej - uznać należy za działanie naruszające zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli. Skoro bowiem podatnik udzielił stosownych wyjaśnień, które nie zostały zanegowane przez organ podatkowy, miała prawo przyjąć, iż sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Spółka zauważyła przy tym, że istotą i celem nakłania kar porządkowych jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. Postępowanie to jest przeprowadzane na podstawie informacji udzielonych przez stronę z uwzględnieniem reguł racjonalnego myślenia i doświadczenia życiowego. To do strony należy wybór podjęcia środków w celu uniknięcia nałożenia kary przedłożenia usprawiedliwienia, o którym mowa w art. 262 § 6 o.p. albo złożenie zażalenia. Do wzywanego należy podjęcie wszelkich czynności w celu wykazania, że jego niestawiennictwo było obiektywnie usprawiedliwione. Do organów podatkowych należy jednak ocena przedstawionych przez ukaranego okoliczności. Organy podatkowe nie są zobowiązane z urzędu do prowadzenia postępowania w celu ustalenia przyczyn nieobecności/niewykonania czynności nałożonych wezwaniem. Nie są jednak zwolnione od oceny przyczyn nieobecności wskazanych przez stronę. Uchylenie postanowienia o ukaraniu karą porządkową jest możliwe w sytuacji, gdy wnioskodawca wskaże przyczyny usprawiedliwiające niestawiennictwo lub niewykonanie czynności nałożonych wezwaniem. Przyczyny takie muszą być obiektywne. Tak też się stało w niniejszej sprawie, bowiem zdaniem spółki zachodzą przesłanki do zastosowania w sprawie zwolnienia z opodatkowania od nieruchomości o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., na co przedstawiła stosowną argumentację. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Mając na względzie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "p.p.s.a"), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd w składzie orzekającym w sprawie – stosownie do treści art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) dokonał kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz stosownie do treści art. 135 p.p.s.a. pozostałych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Badanie zaskarżonego postanowienia zgodnie z ww. przepisami doprowadziło do uznania, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie organu pierwszej instancji z 22 czerwca 2017 r., a także ww. postanowienie z dnia 11 maja 2017 r. orzekające o nałożeniu na skarżącą kary porządkowej w kwocie [...]zł powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Zgodnie z treścią przepisów art. 262 § 1-3 o.p. karą porządkową do [...] złotych mogą zostać ukarani strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub bez zezwolenia organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. Na podstawie art. 263 § 1 o.p. o nałożeniu kary porządkowej rozstrzyga organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie. Rozstrzygnięcie to ma formę postanowienia, na które ukaranemu przysługuje zażalenie (art. 262 § 5 o.p.). Natomiast przepis art. 262 § 6 o.p. przewiduje dodatkowo inny jeszcze środek prawny przysługujący ukaranemu, a mianowicie wniosek o uchylenie kary porządkowej. Tym samym, ukaranemu karą porządkową przysługują dwa sposoby weryfikacji orzeczenia o ukaraniu karą porządkową, które to w istocie są odrębne i niezależne od siebie. Odmienny jest tryb procedowania, a przede wszystkim całkowicie odmienne są przesłanki, które należy wziąć pod rozwagę. Zażalenie zawierające zarzuty przeciwko rozstrzygnięciu wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia ukaranemu postanowienia o karze. Właściwy do rozpatrzenia zażalenia jest organ wyższego stopnia. Wniosek o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej jest składany natomiast do organu podatkowego, który wydał postanowienie o ukaraniu i on ten wniosek rozpatruje. Termin na złożenie takiego wniosku również wynosi 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o ukaraniu. Mając ww. przepisy na uwadze, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że w toku prowadzonych czynności sprawdzających, postanowieniem z dnia 11 maja 2017 r. Prezydent Miasta S. orzekł – na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 oraz art. 263 § 1 o.p. o nałożeniu na spółkę kary porządkowej w kwocie [...]zł. Skarżąca spółka nie skorzystała, przy tym z prawa do złożenia zażalenia – stosownie do treści w art. 262 § 5 o.p. – na ww. postanowienie. Natomiast zaskarżone w sprawie postanowienie z 31 sierpnia 2017 r., oraz poprzedzające je postanowienie z 22 czerwca 2017 r. zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącej spółki złożonego w trybie określonym w art. 262 § 6 o.p. W postępowaniu zainicjowanym wskazanym wnioskiem – odmiennie do postępowania zażaleniowego, które ma na celu weryfikację przez organ odwoławczy zasadności samego ukarania, w tym także co do wysokości kary – nie podlega postanowienie o ukaraniu karą porządkową, a wyłącznie fakt, czy usprawiedliwione było, np. niestawiennictwo lub niewykonanie nałożonego obowiązku procesowego. Wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę powinien zatem zawierać argumenty usprawiedliwiające owe niestawiennictwo lub niewykonanie obowiązku, do wykonania którego ukaranego wezwano. Rozstrzygając przedmiotową sprawę, nie można nie zauważyć, że zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 o.p. organy podatkowe mogą działać wyłącznie w granicach i na podstawie przepisów prawa. Mogą zatem podejmować tylko takie czynności, na które prawo im wprost zezwala. Zasada ta ma szczególne znaczenie w przypadku stosowania środków stwarzających określone dolegliwości dla strony postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim środków związanych z nałożeniem na stronę postępowania obowiązku wykonania określonych czynności oraz środków związanych z egzekwowaniem tego obowiązku. Powyższe oznacza, że możliwość nałożenia przez organ podatkowy na stronę postępowania obowiązku dopełnienia określonych czynności musi mieć swoje precyzyjne umocowanie w przepisie prawa. W sprawie wezwania Prezydenta Miasta S. z dnia 25 lutego 2016 r. oraz 17 marca 2017 r. których niewykonanie skutkowało nałożeniem na skarżącą spółkę kary porządkowej w dniu 11 maja 2017 r., zostały skierowane do skarżącej spółki na podstawie art. 274 § 1 pkt 2 o.p., tj. w ramach prowadzonych wobec niej czynności sprawdzających. W art. 272 o.p. ustawodawca określił cel czynności sprawdzających dokonywanych przez organy podatkowe, a mianowicie: - sprawdzenie terminowości składania deklaracji (pkt 1 lit. a) i wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów (pkt 1 lit. b); - stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1 (pkt 2); - ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3). Zgodnie z poglądem reprezentowanym w doktrynie czynności sprawdzające porównywane są do kontroli wstępnej, której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł. Dotyczą jedynie trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Pozwalają jednocześnie ograniczyć ryzyko związane z samoobliczeniem wysokości zobowiązań podatkowych przez płatników. Dają bowiem możliwość skorygowania deklaracji podatkowej i zapobieżeniu stosowaniu sankcji karnych skarbowych (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 272 Ordynacji, Lex Omega 2007). Uprawnienia przyznane organom podatkowym zgodnie z art. 274a o.p. mają charakter fakultatywny. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może zażądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do jej złożenia, jeżeli deklaracja nie została złożona mimo takiego obowiązku (§ 1). Nadto, w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych (§ 2). Na podstawie ww. przepisu umożliwiono organom, w ramach najmniej sformalizowanego postępowania, na wstępne dokonywanie oceny zagadnień o charakterze materialnym. Taka ocena, przeprowadzona w uproszczony sposób, może doprowadzić do wyjaśnienia wątpliwości i potwierdzenia poprawności deklaracji lub stwierdzenia, że wątpliwości były zasadne. Jeśli z negatywną oceną zgodzi się podmiot składający deklarację i ją uzupełni (skoryguje), wówczas zbędne będzie wszczynanie postępowania podatkowego. W przeciwnym wypadku, gdy podmiot nie podzieli stanowiska organu podatkowego, a wątpliwości co do poprawności deklaracji w takim zakresie - w jakim rzutuje to na wysokość zobowiązania podatkowego - nie zostaną rozwiane, powinno zostać wszczęte postępowanie podatkowe (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, s. 802 - 803). Zauważyć nadto należy, że czynności sprawdzające i postępowanie podatkowe sensu stricte (tj. unormowane w dziale IV Ordynacji podatkowej) są odrębnymi instytucjami prawa podatkowego, aczkolwiek do czynności sprawdzających stosuje się odpowiednio niektóre z przepisów regulujących tak rozumiane postępowanie podatkowe (art. 280 ww. ustawy). Na podstawie ww. art. 280 o.p. do czynności sprawdzających mają zastosowanie m.in. przepisy rozdziału 22 działu IV o.p. Oznacza to, że w trakcie prowadzenia czynności sprawdzających organ jest uprawniony do nałożenia kary porządkowej o której mowa w art. 262 o.p. Celem regulacji zawartej w art. 262 o.p. jest natomiast zdyscyplinowanie uczestników postępowania w drodze nałożenia kary porządkowej, by przebiegało ono bez zakłóceń i kończyło się w przewidzianym prawem terminie. Z treści tego przepisu wynika, że zastosowanie przez organ podatkowy kary porządkowej uzależnione jest od wystąpienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest prawidłowe wezwanie wymienionych w przepisie podmiotów do określonego zachowania, a drugą - bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie np. złożenia zeznań, okazania przedmiotu oględzin, bądź - jak w rozpoznawanej sprawie - okazania ewidencji środków trwałych. Odmowa winna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. W świetle powyższych rozważań a także okoliczności sprawy wynikających z akt sprawy, wynika jednak, że w wniosek o uchylenie kary porządkowej był zasadny. W ramach prowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy - na podstawie przepisu art. 274 § 1 pkt 2 o.p., który został wskazany w wezwaniach był oczywiście uprawniony do wezwania spółki do skorygowania złożonych deklaracji na podatek od nieruchomości oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, czy też dostarczenia ewidencji środków trwałych obejmujących budowle, budynki i urządzenia budowlane w celu dokonania formalnej kontroli złożonych deklaracji. Jednakże, jak wynika z akt sprawy wezwanie o skorygowanie deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2015 poprzez zgłoszenie do opodatkowania budynków i budowli położonych w S. przy ulicy [...] zostało skierowane do spółki już 24 listopada 2015 r., tj. przed wezwaniami, których odmowa wykonania stanowiła podstawę nałożenia w dniu 11 maja 2017 r. kary porządkowej. Na powyższe wezwanie, skarżąca spółka zareagowała, i pismem z dnia 2 grudnia 2015 r. udzieliła stosownej odpowiedzi przedstawiając swoje stanowisko w sprawie. W kolejnych wezwaniach tj. z dnia 25 lutego 2016 r. oraz 17 marca 2017 r., których niewykonanie było podstawą nałożenia na skarżącą kary porządkowej, organ podatkowy podejmował już w zasadzie polemikę ze stanowiskiem strony co do kwalifikacji podatkowej posiadanych przez nią nieruchomości wyrażonym w ww. piśmie z dnia 2 grudnia 2015 r., tj. było natomiast niewykonanie (brak reakcji) kolejnych wezwań organu W tych okolicznościach zauważyć, zatem należy, że konsekwencje braku złożenia deklaracji (w tym dokonania jej korekty), czy też złożenia deklaracji niezgodnie ze stanem faktycznym lub prawnych zostały określone w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa oraz ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; oraz 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Ponadto, obowiązek składania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz deklaracji na podatek od nieruchomości, o którym mowa w ust. 6 i w ust. 9 pkt 1, dotyczy również podatników korzystających ze zwolnień na mocy przepisów niniejszej ustawy (art. 6 ust. 10 u.p.o.l.). Natomiast stosownie do art. 21 § 1 i § 3 o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższych unormowań wynika, że konsekwencją niezłożenia w terminie deklaracji podatkowej lub podania w nich informacji niezgodnie ze stanem faktycznym lub prawnych jest wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Oznacza to, że za bierną postawę i ignorowanie wezwań organu podatkowego, spółka powinna ponieść konsekwencje, jednakże nie w postaci sankcji o charakterze porządkowym, ale w postaci merytorycznej treści rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy. Reasumując, w okolicznościach niniejszej sprawy, zaistniały spór między organem a skarżącą spółką co do kwalifikacji podatkowej nieruchomości będącej własnością spółki, który nie mógł zostać rozstrzygnięty w drodze prowadzenia czynności sprawdzających. Czynności sprawdzające nie służą do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym. Ordynacja podatkowa ani przepisy prawa materialnego obowiązujące w niniejszej sprawie, nie zawierają bowiem podstawy do dalszego przedstawienia przez organ swojego stanowiska i dokonywania oceny sytuacji prawnej podatnika, dopóki nie wystąpią przesłanki do określenia przez organ podatkowy innej wysokości podatku niż wynikająca ze złożonej deklaracji. Czynności sprawdzające służą bowiem jedynie kontroli formalnej rozliczeń dokonywanych przez podatników, natomiast rozstrzyganie kwestii prawidłowości zastosowania określonego zwolnienia lub ulgi podatkowej dla konkretnego przedmiotu opodatkowania, może nastąpić dopiero w toku postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 15 października 1999 r. III SA 223/99). Kwestia zasadności zastosowania zwolnienia z opodatkowania spornej nieruchomości powinna być zatem wyjaśniona w ramach wszczętego i prowadzonego zgodnie z prawem postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu organ podatkowy pierwszej instancji znając stanowisko skarżącej spółki co do kwalifikacji podatkowej posiadanych przez nią nieruchomości, które zostało wyrażone w piśmie z dnia 2 grudnia 2015 r. nie powinien był zatem w drodze kolejnych czynności sprawdzających uporczywie wzywać skarżącej do zmiany swojego stanowiska w sprawie, lecz powinien już na tym etapie wszcząć postępowanie podatkowe. Wprawdzie bowiem celem regulacji z art. 262 § 1 o.p. jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie regulacja ta ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Jednakże, nie może to prowadzić do doprowadzenia do sytuacji opodatkowania nieruchomości według przyjętego przez organ stanu faktycznego i prawnego poprzez wymuszenie zmiany stanowiska podatnika w drodze kierowanych do niego jednostronnych wezwań, zagrożonych określoną sankcją. Takie działanie organu, prowadziłoby bowiem do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. Jak wynikało z akt dopiero w dniu 13 lipca 2017 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012-2013, czyli po złożeniu już przez spółkę zażalenia na postanowienie o odmowie uchylenia kary porządkowej(wpływ do organu- 5 lipca 2017 r.). W tych okolicznościach brak reakcji skarżącej spółki na kolejne wezwania, należało uznać za usprawiedliwiony. Uznając zatem, że wniosek skarżącej spółki o uchylenie nałożonej kary porządkowej był zasadny, konieczne okazało się uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a nadto ww. postanowienia z dnia 11 maja 2017 r. nr [...] Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 1 lit. 3 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1804 ze zm.), zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym koszty zastępstwa procesowego, na które składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł, łącznie [...] zł.