I SA/Sz 898/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Lidia Maląg po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi P.O. B. Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] odmówił Spółce z o.o. P./OW B. w S. zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, o co Spółka wniosła we wniosku z dnia 1 lutego 2005 r. z powołaniem się na § 51a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Ustalono, że Spółka: - W dniu 15 marca 2004 r. zgłosiła w Urzędzie Celnym w Ś. w procedurze dopuszczenia do obrotu olej żeglugowy (kod CN 27101945) o zawartości siarki w masie 0,05% do 0,2%. Zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane pod pozycją ewidencji E 13/12110/00/001082. Należności celno-podatkowe wyliczone przez stronę zostały zmienione decyzją z dnia 20 marca 2004 r. na kwotę ogółem [...] zł w tym podatek akcyzowy na kwotę [...] zł. Gęstość oleju żeglugowego w wysokości 840,0 kg/m3przyjęto na podstawie świadectwie analizy z dnia 16 marca 2004 r. wystawionego przez B. M. S. Należności celne i podatkowe zostały zapłacone dnia 13 i 30 marca 2004 r. - W dniu 2 kwietnia 2004 r. Spółka zgłosiła w w/w Urzędzie Celnym w procedurze dopuszczenia do obrotu olej żeglugowy (kod CN 27101945) o zawartości siarki w masie od 0,05% do 0,2%. Zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane pod pozycją ewidencji E 13/121100/00/001478. Należności celno-podatkowe wyliczone przez stronę zostały zmienione decyzją z dnia 6 kwietnia 2004 r. na kwotę ogółem [...] zł w tym podatek akcyzowy na kwotę [...] zł. Gęstość oleju napędowego w wysokości 841,0 kg/m3 przyjęto na podstawie świadectwa analizy z dnia 5 kwietnia 2004 r. wystawionego przez B. M. S. Należności celne i podatkowe zostały zapłacone 6 kwietnia i 16 kwietnia 2004 r. W okresie od 1 do 3 grudnia 2004 r. Spółka sprzedała określoną partię oleju wskazanym odbiorcom, którzy złożyli wymagane oświadczenia o wykorzystaniu paliwa na cele żeglugowe na kwitach bunkrowych – zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego bez obciążenia akcyzą. Zgodnie z § 51a rozporządzenia zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nabyte lub wyprodukowane przed 1 maja 2004 r., od których została zapłacona akcyza przed tym dniem pod warunkiem wykorzystania lub odsprzedaży tych wyrobów na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia, określone w niniejszym rozporządzeniu (ust. 1). W stosunku do wyrobów akcyzowych nabytych lub wyprodukowanych przed 1 maja 2004 r., co do których obowiązek podatkowy powstał przed tym dniem, a akcyza została zapłacona stosuje się zwolnienie od akcyzy na warunkach określonych w ust. 1 (ust. 1a). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 i 1a realizuje się przez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy (ust. 2). Wniosek Spółki o zwrot akcyzy spełniał wymagania formalne określone w § 51a w/w rozporządzenia i zawierał wszystkie wymagane dokumenty jednakże, w ocenie organu I instancji, nie mógł być uwzględniony ponieważ jak wynika z faktur oraz kwitów bunkrowych przedmiotem sprzedaży był olej żeglugowy o gęstości 839,8 kg/m3, a więc innej niż gęstość oleju zaimportowanego. Reasumując organ I instancji stwierdził, że olej żeglugowy sprzedany firmom na cele żeglugowe nie jest olejem sprowadzonym i obciążonym akcyzą przed 1 maja 2004 r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka domagała się jej uchylenia i uwzględnienia wniosku zarzucając, że wydana została z naruszeniem § 51a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że dla określenia właściwej stawki podatku akcyzowego istotna była zawartość siarki w masie od 0,05% do 0,2%. Ponadto przedmiotowy olej żeglugowy spełniał wszystkie parametry paliwa żeglugowego oznaczone w Polskiej Normie PN-93, C-96049, w tym gęstość w temperaturze 150C, którą Norma określa jako nie większą niż 890,0 kg/m3. Spółka wyjaśniła, że zaimportowany olej żeglugowy został zmagazynowany i dystrybuowany do pozostałych punktów sprzedaży w zbiorniku nr 9 terminalu należącym do P. P. SA w upadłości w Ś. Zbiornik ten skarżąca wykorzystała (i nadal wykorzystuje) do przechowywania oleju żeglugowego o zawartości siarki od 0,05% do 0,2% spełniającego parametry w/w Polskiej Normy dla paliwa żeglugowego., przy czym paliwo to pochodzi z różnych transportów. Z technicznego i ekonomicznego punktu widzenia nie jest bowiem możliwe, aby każda sprowadzona odrębnym transportem partia paliwa była przechowywana w odrębnym zbiorniku. Normalnym tego następstwem było zmieszanie paliwa w zbiorniku z różnych transportów, jednakże nadal pozostawało w nim wyłącznie paliwo żeglugowe o gęstości w temperaturze 150C nie większej niż 890,0 kg/m3. Skarżąca ze względu na zmianę przepisów po 1 maja 2004 r. dokonała na ten dzień inwentaryzacji posiadanego przez nią paliwa żeglugowego z zapłacona akcyzą i wstrzymała się ze sprzedażą tego paliwa do czasu ukazania się odpowiednich przepisów wykonawczych tj. do sierpnia 2004 r. Skarżąca podniosła nadto, że olej żeglugowy jest rzeczą oznaczoną co do gatunku, nie jest więc możliwe ustalenie tożsamości poszczególnych jego partii zmagazynowanych w jednym zbiorniku; istotne jest, by spełniał parametry Polskiej Normy przewidziane dla paliwa żeglugowego. Skarżąca wskazała również na błędne obliczenie gęstości paliwa w zgłoszeniu celnym E 13/121100/00/001082 i przedstawiła wyliczenie, z którego wynika, że wynosi ona dokładnie 839,8 kg/m3 czyli jest tożsama z gęstością wskazaną na fakturze sprzedaży. Skarżąca podniosła nadto, że w omawianym rozporządzeniu Ministra Finansów nie został zawarty nakaz ani uprawnienie organu do badania tożsamości sprowadzonej partii paliwa z partią sprzedaną. Skarżąca przedstawiła też wykaz faktur wystawionych w powiązaniu z przedmiotowymi dokumentami SAD w celu wyeliminowania wątpliwości czy paliwo zgłoszone do obrotu zostało faktycznie sprzedane uprawnionym podmiotom w ilości odpowiadającej ilości sprowadzonej. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia 13 października 2005 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji uznając, że odpowiada prawu oraz ustalonym faktom. Organ odwoławczy wyjaśnił, że § 51a dodany do rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. (rozporządzenie z 11 sierpnia 2004 r. – Dz. U. Nr 181, poz. 1875) miał na celu naprawienie błędu legislacyjnego w odniesieniu do stanu przejściowego w stosunku do towarów nabytych przed 1 maja 2004 r. z akcyzą, a których sprzedaż po tej dacie została zwolniona od akcyzy (§ 8). Organ odwoławczy stwierdził, że § 51a w sposób literalny nie definiuje obowiązku organu do badania tożsamości towaru jednakże konieczność dokonania takiej oceny jest logiczną konsekwencją przedmiotowego charakteru zwolnienia od akcyzy. Fakt przechowywania w jednym zbiorniku wyrobów z różnych dostaw, zdaniem organu odwoławczego, uniemożliwia ustalenie, z której dostawy pochodzi olej sprzedany, przy czym nie ma znaczenia, że zmieszane oleje zachowują parametry oleju żeglugowego przewidziane w Polskiej Normie. Również jako niezgodne ze stanem faktycznym organ ocenił twierdzenie strony dotyczące zinwentaryzowania i wstrzymania sprzedaży oleju pochodzącego z powyższych dostaw po 1 maja 2004 r. do połowy sierpnia 2004 r. Fakt wykorzystywania jednego zbiornika do kilku dostaw wyklucza możliwość sprzedaży wybranej partii oleju napędowego. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sprzedaży w grudniu 2004 r. nie był olej napędowy nabyty przed 1 maja 2004 r., oraz że nie jest możliwe ustalenie tożsamości oleju sprzedanego z olejem sprowadzonym przed 1 maja 2004 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem § 51a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz z naruszeniem przepisów o postępowaniu. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację z odwołania przeciwko stanowisku organów celnych co do tożsamości oleju sprzedanego z olejem sprowadzonym wskazując, że jest ono nietrafne. Skarżąca wyjaśnia, że niezrozumiale dla organów celnych wstrzymanie się ze sprzedażą oleju sprowadzonego przed 1 maja 2004 r. oznacza zablokowanie na stanie ewidencyjnym ściśle określonych stanów towaru stwierdzonych inwentaryzacją z jednoczesnym pozostawieniem określonej ilości na fizycznym stanie magazynowym. Jest to możliwe gdyż Spółka prowadzi rozchód paliwa metodą FIFO i jest w stanie precyzyjnie określić jaka ilość towaru zgłoszonego konkretnym dokumentem SAD została rozprowadzona do poszczególnych magazynów, oraz jaka jego część, w jakim czasie i jakim podmiotom została sprzedana (następuje księgowe przyporządkowanie dokumentu SAD do wystawionej dla nabywcy faktury VAT). Nie istnieje zatem możliwość, aby sprowadzona danym SAD-em partia towaru została rozksięgowana w ilości wyższej od faktycznie sprowadzonej. Skarżąca podniosła, że organ I instancji dokonując czynności sprawdzających po wydaniu decyzji, nie miał wątpliwości co do metodyki jaką posługuje się Spółka, albowiem w protokole z dnia 29 marca 2005 r. wykazał korelację pomiędzy paliwem zaimportowanym a następnie przeładowanym do innych zbiorników i sprzedanym uprawnionym podmiotom. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do w/w protokołu, co stanowi o naruszeniu obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W zakresie stanu faktycznego zasadniczo niesporne jest, że skarżąca Spółka w dniach 15 marca i 2 kwietnia 2004 r. sprowadziła określone w dokumentach SAD, skorygowanych decyzjami administracyjnymi, ilość paliwa żeglugowego o zawartości siarki od 0,05% do 0,2% i o gęstości 840,0 kg/m3 i 841,0 kg/m3, od którego zapłaciła należną wówczas akcyzę przed 1 maja 2004 r. Sprowadzone paliwo żeglugowe zostało zmagazynowane w przeznaczonym do tego rodzaju paliwa zbiorniku nr 9 w Świnoujściu, a następnie było przeładowane do innych zbiorników, również przeznaczonych tylko do paliwa żeglugowego, i sprzedawane uprawnionym podmiotom. Przedmiotowe zbiorniki przeznaczone do magazynowania paliwa żeglugowego, zawierały paliwo żeglugowe z różnych dostaw, co powodowało ich mieszanie się i "uśrednianie" parametrów tego paliwa m. in. gęstości. Jak wynika z załączonej do akt Polskiej Normy dotyczącej paliw żeglugowych przeznaczonych dla żeglugi morskiej i śródlądowej PN-93, C-96049 (k 89-86 akt adm.), gęstość paliwa żeglugowego w temperaturze 150C określona została jak nie większa niż 890,0 kg/m3 Paliwo sprzedane przez Spółkę uprawnionym podmiotom w grudniu 2004 r. na podstawie faktur wystawionych bez akcyzy spełniało parametry paliwa żeglugowego, w tym co do gęstości, która wynosiła 839,8 kg/m3, co było skutkiem zmieszania paliwa z różnych dostaw. W opisanej sytuacji nie jest, rzecz jasna, możliwe stwierdzenie tożsamości paliwa sprzedanego w grudniu 2004 r. z paliwem sprowadzonym 15 marca i 2 kwietnia 2004 r., a nawet można powiedzieć, że tożsamości nie było, jednakże faktem niezaprzeczalnym jest, że sprzedane paliwo rodzajowo było paliwem żeglugowym, spełniało bowiem wszystkie parametry dla tego paliwa określone w Polskiej Normie, w tym co do gęstości (poniżej 890,0 kg/m3). Co do sposobu magazynowania paliwa z różnych dostaw w jednym zbiorniku za racjonalne i przekonywające należało uznać wyjaśnienia skarżącej, że zarówno z przyczyn technicznych jaki i ekonomicznych nie jest możliwe, aby każda sprowadzona partia paliwa była przechowywana w odrębnym zbiorniku, istotne jest natomiast przestrzeganie zachowania parametrów, w tym przypadku paliwa żeglugowego, przewidzianych w Polskiej Normie. Organy celne nie wskazały przepisu, z którego wynikałby obowiązek magazynowania każdej partii paliwa w odrębnym zbiorniku. Zagadnieniem spornym jest czy przesłanka faktyczna w postaci tożsamości paliwa sprzedanego z paliwem sprowadzonym jest wymagana dla uzyskania zwrotu akcyzy na podstawie art. 51 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r, Przepis ten dodany został rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. (Dz. U. Nr 181, poz. 1875), a jego celem było wyrównanie sytuacji m. in. importerów, którzy sprowadzili paliwo żeglugowe przed 1 maja 2004 r. i zapłacili obowiązującą wówczas akcyzę przed tym dniem, natomiast sprzedając to paliwo po 1 maja 2004 r. uprawnionym podmiotom nie mogli już obciążyć ich akcyzą ze względu na wprowadzone z tym dniem zwolnienie od akcyzy sprzedaży paliwa żeglugowego w § 8 omawianego rozporządzenia. Art. 51a ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, że zwalnia się od akcyzy, wyroby akcyzowe nabyte lub wyprodukowane przed dniem 1 maja 2004 r., od których została zapłacona akcyza przed tym dniem, pod warunkiem wykorzystania lub odsprzedaży tych wyrobów na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia, określone w niniejszym rozporządzeniu. W przepisie tym nie zawarto wymogu zachowania tożsamości w takim znaczeniu, że musi to być ten sam towar. Tego rodzaju tożsamość, jak słusznie podnosi skarżąca, zachodzi tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z towarem mającym cechy identyfikacyjne, które są podane w dokumentach przywozowych i które są oznaczone na towarze zgłoszonym w przywozie, oraz gdy przedmiotem odprawy jest towar, który wprawdzie nie ma cech identyfikacyjnych ale po zgłoszeniu nie wszedł do obrotu i cały czas pozostaje pod dozorem celnym. W pozostałych przypadkach po zwolnieniu do obrotu towary nie mające oznakowań identyfikacyjnych takie jak np. owoce, zboża, oleje nie mogą i nie są objęte wymogiem tożsamości, można tu jedynie mówić o towarach rodzajowo takich samych, a nie tych samych, czego wymaga tożsamość. Stanowisko organu odwoławczego, że wymóg tożsamości towaru jest logiczną konsekwencją przedmiotowego charakteru zwolnienia od akcyzy unormowanego w § 51a rozporządzenia jest niczym nie uzasadnione. Gdyby tak miało być, to żaden importer paliwa sprowadzonego przed 1 maja 2004 r. (i spełniający pozostałe warunki) nie mógłby odzyskać zapłaconej akcyzy, gdyż po zwolnieniu do obrotu towaru niemającego indywidualnych oznakowań nie byłby w stanie wykazać tożsamości towaru sprzedanego z towarem sprowadzonym, co oznacza, że przepis § 51a okazałby się martwy. W ocenie Sądu, organy celne błędnie zinterpretowały § 51a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. upatrując w tym przepisie uwarunkowania prawa do zwolnienia i zwrotu akcyzy od przesłanki faktycznej w postaci wykazania tożsamości paliwa sprzedanego z paliwem sprowadzonym. Tym samym doszło (jednak) do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ przeanalizuje dokumentację księgową przedłożoną przez Spółkę oraz własne ustalenia zawarte w protokole z czynności sprawdzających z dnia 29 marca 2005 r. i zrewiduje swoje stanowisko co do tego, że – jak podano – niezgodne ze stanem faktycznym jest twierdzenie strony dotyczące zinwentaryzowania i wstrzymania sprzedaży oleju żeglugowego pochodzącego z przedmiotowych dostaw, bowiem podana w uzasadnieniu decyzji okoliczność:, że w zbiorniku było magazynowane paliwo żeglugowe, zgodne wprawdzie z Polskimi Normami, jednakże z różnych dostaw – nie wyklucza możliwości wstrzymania sprzedaży tego rodzaju paliwa, a nie danej partii, gdyż – jak już wyżej powiedziano – taki wymóg tożsamości nie jest przewidziany w § 51a rozporządzenia. Z obszernych wyjaśnień skarżącej wynika, że przebieg sprzedaży paliwa żeglugowego odbywa się z przyporządkowaniem faktur do poszczególnych dokumentów SAD, rozchód jest prowadzony metodą FIFO (pierwsze przyszło, pierwsze wyszło) tak, że można precyzyjnie ustalić, jaka ilość towaru zgłoszonego dokumentem SAD została rozprowadzona do poszczególnych magazynów oraz jaka jego część, w jakim czasie i jakim podmiotom została sprzedana. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek rozważań na ten temat, co stanowi także o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji (p. 1). O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 tej ustawy.