I SA/Sz 899/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2009 r. oraz zobowiązania w sprawie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], nr [...], określającej N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2009 r., czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r., sierpień 2009 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego za luty 2009 r., marzec 2009 r., kwiecień 2009 r., październik 2009 r., listopad 2009 r., grudzień 2009 r. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Wyżej opisaną decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (dalej zwanej także "Spółką", "Podatnikiem", "Stroną", "Skarżącą") w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2009 r., czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r., sierpień 2009 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego za luty 2009 r., marzec 2009 r., kwiecień 2009 r., październik 2009 r., listopad 2009 r., grudzień 2009 r. Od ww. decyzji, pismem nadanym w dniu 3 grudnia 2014 r. Strona wniosła odwołanie. Następnie, na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i 2, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 747 ze zm.), dalej zwanej "Ordynacją podatkową", Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. nadał ww. decyzji z dnia [...] rygor natychmiastowej wykonalności na mocy postanowienia z dnia [...], znak: [...], wskazując na obawę, że zobowiązania wynikające z ww. decyzji z dnia [...] nie zostaną wykonane, co stwierdził na podstawie ustaleń w zakresie posiadanego przez Spółkę zadłużenia, prowadzonych wobec Spółki postępowań egzekucyjnych, ponoszonych przez Spółkę strat oraz braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Pismem z dnia 9 marca 2015 r. Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w S. zażalenie na przedmiotowe postanowienie wnosząc o jego uchylenie. W ocenie Strony, zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, październik i listopad 2009 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r, Zawiadomienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. nr [...] informujące Stronę - na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie mogło wywołać zamierzonego skutku. Zostało ono wystosowane przez organ niewłaściwy w sprawie. Z uwagi na uregulowania art. 18a Ordynacji podatkowej oraz fakt ujawnienia w dniu 27 listopada 2014 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestrze Przedsiębiorców zmiany siedziby Spółki, z tym dniem organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego stał się Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Zmiana siedziby Spółki z dniem 27 listopada 2014 r. spowodowała również utratę przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. prawa do wydania wobec Spółki postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organem właściwym w zakresie zobowiązań podatkowych, również tych dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, stał się Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Zdaniem Strony, w sprawie zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją nieostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nie znajduje zastosowania art. 18b Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie zostało uregulowane w tym przepisie jako szczególny przypadek, w którym dotychczasowy organ podatkowy pierwszej instancji pozostaje organem właściwym. Również przepisy dotyczące kontroli skarbowej nie zawierają szczególnego unormowania dotyczącego właściwości organu podatkowego w przypadku zmiany właściwości miejscowej w trakcie trwania postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu zażalenia, nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał na wstępie treść art. 239a i art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i warunki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w realiach przedmiotowej sprawy organ I instancji zasadnie uznał, że w stosunku do Spółki ziściły się przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskazując na toczące się wobec Strony postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, tj. podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat za okres od stycznia do marca i od maja do września 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł, podatku od towarów i usług za marzec i wrzesień 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł, kary grzywny za wykroczenie skarbowe nałożonej mandatem karnym w kwocie [...] zł oraz grzywny nakładanej w drodze mandatu karnego w kwocie [...] zł. Ponadto, zwrócono uwagę, że Spółka posiada majątek w postaci udziału do ½ części nieruchomości zabudowanej wielolokalowym budynkiem kamienicy, stanowiącej działkę nr [...] o pow. [...]. przy ul. [...] w P. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. zasadnie organ I instancji przyjął, że Spółka nie wykona zobowiązań z uwagi na jej sytuację finansową, ponoszenie strat z działalności w latach 2011-2013, posiadanie wyżej wskazanych zaległości. Wskazano także na zabezpieczenie nieruchomości hipoteką o znacznej wartości na rzecz innych wierzycieli, przed którymi organ podatkowy nie mógłby korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia. Zarzut Spółki co do braku właściwości miejscowej po stronie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. do wydania postanowienia na podstawie art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na zmianę siedziby Spółki, Organ odwoławczy uznał za bezpodstawny, wskazując, że Spółka w okresie od 18 września 2008 r. do 26 listopada 2014 r., a więc w okresie postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS, podlegała właściwości Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., natomiast od 27 listopada 2014 r. właściwości Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Tym samym, zgodnie z art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. nr 41 poz. 214 ze zm.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.jako wierzyciel obowiązków wynikających z decyzji, w tym związanych z jej wykonaniem, był właściwy do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S, w przedmiotowej sprawie nie doszło z dniem 31 grudnia 2014 r., do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, październik i listopad 2009 r., gdyż z uwagi na wystąpienie okoliczności wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 12 listopada 2014 r., tj. dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Podatnik został zawiadomiony w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej przez właściwy organ podatkowy w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2009 r., tj. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. Zawiadomienie zostało doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 29 grudnia 2014 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła, analogicznie jak w zażaleniu, naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 18a i art. 15 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie w sprawie i błędne uznanie, że: zawiadomienie Podatnika z dnia [...], nr [...], wystosowane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. o zawieszeniu z dniem 12 listopada 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2009 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, zostało dokonane przez organ podatkowy właściwy sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i niezastosowania w sprawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. był organem właściwym do wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...],[...]. W uzasadnieniu skargi, Strona powtórzyła argumentację przedstawioną w zażaleniu, zmierzającą do wykazania, że w związku ze zmianą miejsca wykonywania działalności Spółki (siedziby), nie było podstaw do orzekania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ani zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. Powyższego, w ocenie Skarżącej powinien dokonać właściwy według nowej siedziby Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, a więc co do prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych, mających wpływ na wynik sprawy, wad w postępowaniu administracyjnym (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej zwanej "P.p.s.a.". Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a tym samym skargę należało uznać za niezasadną. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], którym nadano rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], nr [...]. Istota zarzutów skargi sprowadza się do dwóch spornych kwestii, a mianowicie: po pierwsze - właściwości miejscowej organu, który wydał ww. postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz po drugie - skuteczności zawiadomienia Spółki o zawieszeniu terminu przedawnienia wobec skierowania go do Skarżącej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.. Natomiast Spółka nie kwestionowała spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 239b Ordynacji podatkowej, uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji podatkowej. Skarżąca zwróciła uwagę, że w dniu 3 lipca 2014 r. nastąpiła zmiana miejsca jej siedziby (wpisana do KRS w dniu 27 listopada 2014 r.) i Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. utracił względem Spółki prawo wydania zaskarżonego postanowienia, jak też skierowania do Niej zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, gdyż z tym dniem, w zakresie zobowiązań podatkowych - również dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych - organem podatkowym pierwszej instancji stał się Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Zdaniem Skarżącej w sprawie winien mieć zastosowanie art. 18 a O.p., gdyż przepisy dotyczące kontroli skarbowej nie zawierają unormowania w zakresie właściwości organu podatkowego w przypadku zmiany właściwości miejscowej w trakcie trwania postepowania kontrolnego. Natomiast wskutek zawiadomienia Spółki przez niewłaściwy organ nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za 2009 r., co skutkowało ich przedawnieniem w dniu 31 grudnia 2014 r. W pierwszej kolejności rozważyć należało zarzut skuteczności zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia określonych decyzją Dyrektora UKS nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe 2009 r. Uznanie bowiem, że należności podatkowe uległy przedawnieniu w konsekwencji oznaczałoby niemożność orzekania przez organy podatkowe w sprawie. Należało przy tym zauważyć, że Spółka kwestionuje jedynie fakt, iż zawiadomienie nie zostało dokonane zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego z uwagi na zmianę siedziby Spółki, i w związku z tym Jej zdaniem przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2014 r. W ocenie Sądu, mając na uwadze stan faktyczny sprawy i obowiązujące regulacje prawne, nie było podstaw do przyjęcia, że z upływem dnia 31 grudnia 2014 r. nastąpiło przedawnienie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i zobowiązań podatkowych za 2009 określonych decyzją z dnia [...], bieg bowiem terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, o czym prawidłowo zawiadomił Spółkę właściwy organ podatkowy, tj. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. Wskazać przy tym należy, że Spółka nie kwestionuje skuteczności doręczenia przedmiotowego zawiadomienia dokonanego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (tzw. fikcji doręczenia) w dniu 29 grudnia 2014 r. Na marginesie, Sąd również nie stwierdził wadliwości doręczenia tego zawiadomienia dokonanego skutecznie w dniu 29 grudnia 2014 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2014 r. (okoliczność bezsporna). Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonym postanowieniu, ww. przepis adresowany jest do ściśle oznaczonych organów podatkowych. Trafnie organ uznał, że organem właściwym do sporządzenia spornego zawiadomienia informującego Podatnika o zawieszeniu terminu przedawnienia był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego S, któremu podlegała Spółka ze względu na siedzibę w okresie prowadzonej kontroli skarbowej do czasu jej zakończenia w drodze wydanej decyzji podatkowej. Z ustaleń w sprawie wynikało, że Spółka w okresie od 18 września 2008 r. do 26 listopada 2014 r. z uwagi na siedzibę, podlegała właściwości Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., zmiana zaś tej właściwości nastąpiła w dniu 27 listopada 2014 r. wraz z wpisem do KRS nowej siedziby Spółki. Nie budzi zatem wątpliwości, że to Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. był właściwy do sporządzenia i skierowania zawiadomienia do skarżącej Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a tym samym, że dokonane przez niego zawiadomienie Skarżącej jako podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było skuteczne. . Tym samym brak było podstaw do stwierdzenia zarzucanego w skardze naruszeń art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie, jak i art. 70 § 1 tejże ustawy przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji naruszenia art. 239b Ordynacji podatkowej. Przechodząc do kwestii dotyczącej właściwości miejscowej organu podatkowego do orzekania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w związku ze zmianą siedziby Spółki w dniu 27 listopada 2014 r. (w związku z uchwałą w tym zakresie z dnia 3 lipca 2014 r.), Sąd za niezasadne uznał także zarzuty naruszenia art. 18a Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 Ordynacji podatkowej oraz w tym kontekście zarzut naruszenia art. 239b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uchyla postanowienie organu I instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Naruszenie przepisów o właściwości jest wadą kwalifikowaną, która, nawet w przypadku ostateczności rozstrzygnięcia, zobowiązuje organ do stwierdzenia nieważności postanowienia z urzędu. Wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia po rozpoznaniu zażalenia od postanowienia wydanego z naruszeniem tych przepisów byłoby niejako sanowaniem tej wady, co w praktyce nie może mieć miejsca. W przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów dotyczących właściwości, jedynym rozstrzygnięciem, jakie może wydać organ, jest uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do rozpoznania właściwemu organowi. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów o właściwości miejscowej i orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia organu I instancji, Sąd zaś badając legalność postanowień organów obu instancji uznał, że odpowiadają one prawu. Sąd podziela stanowisko przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., że pomimo zmiany siedziby Spółki, właściwym w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności pozostał Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie mieliśmy do czynienia z sytuacją, w której zobowiązanie w stosunku Spółki zostało określone przez Dyrektora UKS w S. w decyzji z dnia [...], która zakończyła wszczęte i prowadzone przez tenże organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. O nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności orzekał zaś Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w dniu 20 lutego 2015 r. Powoływany przez Skarżącą art. 18a Ordynacji podatkowej, stanowi, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Z kolei zgodnie z art. 18b Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Zdaniem Sądu, z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że oba przepisy nie mają zastosowania do kontroli skarbowej wszczętej i prowadzonej przez organ kontroli skarbowej. Nie było także trafne twierdzenie skarżącej Spółki, że przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie zawierają regulacji mającej zastosowanie do zdarzenia zaistniałego w sprawie. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w zakresie właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej, po pierwsze - zastosowanie znajduje zasada wyrażona w art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którą organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Po drugie - zgodnie z art. 25 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, decyzję podatkową, której ustalenia dotyczą podatków, których określenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, doręcza się kontrolowanemu oraz organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. Natomiast, stosownie do art. 25 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy wymieniony w ust. 1, tj. organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należało, że niewątpliwie ww. decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] dotyczyła podatków. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości również, że w okresie od 18 września 2008 r. do dnia zakończenia postępowania kontrolnego za okres 2009 roku tj. do dnia wydania decyzji przez Dyrektora UKS z dnia [...], organem podatkowym właściwym w rozumieniu ww. przepisu, któremu podlegała Spółka, był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. Tenże organ, jak słusznie stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu, stał się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji z dnia [...], a zatem w myśl art. 25 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, był także organem podatkowym właściwym w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nie miała racji Skarżąca wskazując, że w sprawie zastosowanie znajdował art. 18a Ordynacji podatkowej, który miałby przesądzać, że sama zmiana siedziby Spółki w trakcie kontroli skarbowej powodować będzie automatycznie zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie orzekania o rygorze natychmiastowej wykonalności decyzji. Powodowałoby to w konsekwencji sytuację, że w sprawie nadania rygoru orzekałby organ, który nie był właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego należnego od Spółki, w okresie gdy prowadzone było postępowanie kontrolne. To pozostawałoby z kolei w sprzeczności z celem, jaki ustawodawca wiąże z wcześniej wspomnianym art. 25 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że powstałego w niniejszej sprawie w dniu 27 listopada 2014 r. zdarzenia prawnego dotyczyła szczególna regulacja zawarta w ustawie o kontroli skarbowej. Wobec powyższego zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia powołanych w petitum skargi przepisów, w szczególności art. 18a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji naruszenia art. 239b tej ustawy, nie zasługują na uwzględnienie. Sumując, skoro z prawidłowo przeprowadzonych ustaleń wynikało, że Spółka zmieniła siedzibę w dniu 27 listopada 2014 r. (wpis do KRS), zaś kontrola skarbowa za okresy rozliczeniowe 2009 r. zakończyła się w dniu 26 listopada 2014 r., to w tym dniu właściwy w sprawie realizacji zobowiązania Podatnika, określonego decyzją Dyrektora UKS z [...] był w dalszym ciągu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., który miał także uprawnienie do orzekania o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Niezależnie od powyższego, wychodząc poza granice skargi, Sąd nie stwierdził by zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji naruszały z innych przyczyn art. 239b Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w sposób logiczny uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej wysokość należnego podatku od towarów i usług nie zostanie przez Skarżącą wykonane (w szczególności jeśli weźmie się pod uwagę jej sytuację finansową, majątek, istniejące inne zaległości i prowadzone postępowania egzekucyjne). Mając na uwadze powyższe, z uwagi na to, że wydane w niniejszej sprawie postanowienia organów podatkowych odpowiadały prawu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.