I SA/Sz 9/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. s.c. P. A., P.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...] określającą "B." S.C. P. A., P. P. w [...] (dalej: "spółka") zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, za kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że określił spółce zobowiązanie za kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w związku z otrzymaniem informacji od Prokuratury Okręgowej w [...] co do nieprawidłowości związanych z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochodów osobowych, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie kontrolne w sprawie przestrzegania przez podatnika przepisów prawa podatkowego w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju w latach 2005-2008. Z ustaleń organu dokonanych w toku prowadzonej kontroli wynikało, że spółka w kontrolowanym okresie dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych, jakimi były samochody osobowe, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju i nie składała z tego tytułu deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie uiszczała akcyzy z tytułu prowadzonej sprzedaży. Następnie, organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2005 r. i decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił spółce należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży w kwietniu 2005 r. 4 samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że spółka jako komisant stała się podatnikiem podatku akcyzowego, bowiem poprzez umowę komisu, przyjmując zlecenie zobowiązała się za wynagrodzeniem w zakresie prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa do sprzedaży komisowej samochodów osobowych na rachunek zlecającego, tj. komitenta, lecz w imieniu własnym. Następnie, organ dokonał wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego, uwzględniając treść orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-313/05 ([...] c/a Dyrektor Izby Celnej w [...]). Od ww. decyzji pełnomocnik spółki wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, domagając się jej uchylenia jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 127, art. 188 i art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i art. 80 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podnosząc, że: * w materiale dowodowym zgromadzonym przed wydaniem decyzji brak było dokumentów prezentujących stanowisko organu w sprawie, jak również informacji, jaką kwotę podatku organ podatkowy uznawał za prawidłową, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; * organ nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym, co czyni niemożliwym dokonanie prawidłowych ustaleń w sprawie; * do akt postępowania nie zostały dołączone umowy, na podstawie których kontrolowany dysponował samochodami objętymi postępowaniem, które pozwoliłyby na potwierdzenie, iż kontrolowany podmiot nie był właścicielem sprzedanych pojazdów, co stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej; * obarczanie podmiotu niebędącego właścicielem samochodu osobowego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego jest niezgodne z prawem polskim i unijnym; * niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jest dokonanie badań mechanoskopijnych wszystkich samochodów osobowych będących przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego, jak również przesłuchanie wszystkich właścicieli tych pojazdów z chwili ich sprzedaży, co pozwoli na ocenę stanu technicznego sprzedanych samochodów i określenie ich wartości w chwili sprzedaży; - niezgodny z prawem jest wprowadzony przez ustawodawcę wyjątek od zasady jednofazowości opodatkowania akcyzą w przypadku sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją; - organ podatkowy w sposób błędny określił wartość rynkową samochodów osobowych będących przedmiotem prowadzonego postępowania, co stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej; * organ podatkowy w sposób nieuprawniony zastosował przepis art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, zamiast art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy; * naruszone zostały przez organ podatkowy przepisy art. 207 § 2 oraz 127 Ordynacji podatkowej (pełnomocnik nie wskazał, na czym polegało zarzucane naruszenie przepisów). Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...] określającą "B." S.C. P. A., P. P. w [...] (dalej: "spółka") zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, za kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że określił spółce zobowiązanie za kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał brzmienie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 1 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), wyjaśniając sposób powstawania zobowiązań podatkowych, pojęcie wyrobu akcyzowego oraz obowiązki nałożone na podatników w związku ze sprzedażą takich wyrobów. Następnie, organ odwoławczy podniósł, że z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, iż podatnik, będąc komisantem, w kwietniu 2005 r. dokonał sprzedaży 4 samochodów osobowych klasyfikowanych do symbolu PKWiU 34.10.2 przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a w konsekwencji - dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, której przedmiotem był wyrób akcyzowy, stając się z mocy prawa podatnikiem akcyzy (organ szczegółowo powołał numery faktur VAT marża, kwot należnych z tytułu sprzedaży oraz cechy identyfikacyjne samochodów). Organ zaznaczył przy tym, że samochody sprzedane przez spółkę w ramach komisu posiadały zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych z adnotacjami o spełnianiu warunków w zakresie dopuszczenia do ruchu. Dalej, organ przedstawił sposób wyliczenia kwoty akcyzy w stosunku do każdego z samochodów sprzedanych przez spółkę - na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - podkreślając, że w sprawie, w celu określenia wysokości należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, należało uwzględnić wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-426/07 ([...] c/a Dyrektor Izby Celnej w [...]), poprzez wyliczenie kwoty rezydualnej podatku akcyzowego zawartej w podobnych samochodach zarejestrowanych już na terytorium kraju. Jak podniósł organ, obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego jest odniesienie się do średniej wartości rynkowej podobnego samochodu zarejestrowanego w kraju w chwili powstania obowiązku podatkowego. Wartość rynkową organ odwoławczy ustalił na podstawie posiadanych programów komputerowych służących do ustalenia wartości rynkowych pojazdów samochodowych: Eurotax Glass Informator Rynkowy Samochody Osobowe oraz Info-Ekspert Katalog Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Organ wskazał, że po ustaleniu średniej ceny rynkowej podobnego samochodu osobowego, należało pomniejszyć ją o zawarty w niej 22 % podatek od towarów i usług, a następnie, odpowiednio do pojemności silnika, o podatek akcyzowy w wysokości 13,6 % lub 3,1 %. Tak ustalona podstawa opodatkowania stanowiła bazę do obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w podobnym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej w kraju z zastosowaniem stawek 13,6% lub 3,1%, zależnie od pojemności silnika pojazdu. Następnie, organ dokonał wyliczenia kwoty rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w średniej cenie rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych na terytorium kraju w łącznej wysokości i wskazał, że wyliczona kwota należnego podatku akcyzowego ([...] zł) jest niższa, niż kwota określona przez Naczelnika Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji ([...] zł). Z uwagi jednak na przysługujące podatnikowi obniżenie kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych ([...] zł), organ odwoławczy stwierdził, że do zapłaty pozostaje podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. Odnośnie do zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów, organ odwoławczy stwierdził, że także nie zasługiwały na uwzględnienie, przedstawiając obszerną argumentację. W kwestii podniesionego w postępowaniu odwoławczym zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, organ odwoławczy również nie podzielił zasadności tego zarzutu, przedstawiając szczegółową argumentację. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając: 1. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, przez: - dokonanie przez Izbę Celną wysyłki przesyłki pocztowej, zawierającej decyzję organu podatkowego I instancji, co wskazuje przynajmniej na uzgadnianie treści decyzji organu I instancji z organem odwoławczym, a tym samym czyni całe postępowanie fasadowym, - sporządzanie przez organ podatkowy I instancji wycen wartości pojazdów samochodowych w systemie Eurotax Glass, które na wydrukowanej karcie zawierały dane adresowe Izby Celnej, co świadczyć ma o braku niezależności w prowadzeniu postępowania podatkowego przez organ I instancji, - nieuprawnione rozpatrzenie przez Dyrektora Izby Celnej wniosku strony o wyłączenie tego organu z prowadzonego postępowania; 2. naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie wycen pojazdów samochodowych przez organ podatkowy: - bez wskazania kwalifikacji zawodowych pracowników organu uprawniających do wykonywania tych czynności, - bez wskazania dokumentów potwierdzających uprawnienie pracowników do obsługiwania programów Eurotax Glass i Info-Ekspert w zakresie pozwalającym na wykonywanie wycen pojazdów na potrzeby postępowań podatkowych; 3. naruszenie obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy, wyrażonego w art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, przez: - niewłączenie do akt sprawy umów, na podstawie których skarżąca spółka dysponowała samochodami osobowymi objętymi postępowaniem, - odmowę przeprowadzenia badań mechanoskopijnych wszystkich pojazdów, których dotyczyło postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, - odmowę przesłuchania wszystkich właścicieli pojazdów na okoliczność stanu technicznego tych pojazdów w chwili ich sprzedaży; 4. naruszenie zasady działania na podstawie i w granicach przepisów prawa, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej; 5. naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej; 6. naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, przez: - wydanie decyzji w oparciu o wprowadzony przez ustawodawcę wyjątek od zasady jednofazowości opodatkowania akcyzą w przypadku sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, który to wyjątek jest sprzeczny z prawem Unii Europejskiej, - bezzasadne i nieracjonalne przyjęcie przez organ podatkowy, że ciężar podatku akcyzowego ponosi komisant, a nie komitent, - błędne dokonanie przez organ podatkowy wyliczenia podatku akcyzowego, poprzez ustalenie wartości rynkowej pojazdów podobnych do samochodów będących przedmiotem postępowania, z uwzględnieniem stawek podatku akcyzowego w wysokości 13,6% albo 3,1 %, w sytuacji gdy na samochody osobowe wprowadzone na terytorium kraju obowiązywała stawka w wysokości 65%. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Sprawując kontrolę we wskazanym zakresie, sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór pomiędzy skarżącą spółką, a organem odwoławczym dotyczy zarówno prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, w tym kwestii dowodowych, jak i prawidłowości zastosowania przepisów materialnoprawnych, na podstawie których ustalono spółce kwotę podatku akcyzowego z tytułu prowadzonej w ramach działalności gospodarczej (komisu samochodowego) sprzedaży wyrobów akcyzowych - samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, dają dopiero podstawę do rozpatrzenia zarzutów prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W kwestii zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p., w następstwie wysyłania decyzji organu I instancji za pośrednictwem organu odwoławczego, która to okoliczność miałaby świadczy o uzgadnianiu treści rozstrzygnięcia przez organy obu instancji, należy wskazać, za organem odwoławczym, że z uwagi na bliskie położenie budynków obu urzędów (urzędu celnego i izby celnej) pisma organu I instancji o wadze powyżej 50 gramów są jedynie nadawane przy użyciu frankownicy znajdującej się w Kancelarii organu odwoławczego. Jednak, decyzje podatkowe (jak i inne pisma) organu I instancji są przekazywane przez pracowników tego organu w zamkniętych i zaadresowanych do odbiorcy kopertach, do wyodrębnionego organizacyjnie w organie odwoławczym Wydziału Organizacyjnego, w skład której wchodzi Kancelaria. Zatem, okoliczność, że czynności techniczne związane z nadawaniem przesyłek organu I instancji odbywają się w Kancelarii mieszczącej się w organie odwoławczym, nie może być utożsamiana z wydawaniem decyzji przez organ odwoławczy. Nieuprawniony jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności z uwagi na sporządzenie przez organ I instancji wyceny samochodów przy użyciu systemu komputerowego Eurotax Glass, którego właścicielem jest organ odwoławczy, bowiem - jak wyjaśnił w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy - w ramach sieci komputerowej wspólnie użytkowanej przez Izbę Celną oraz podległe mu urzędy (w tym m.in. Urząd Celny), wśród różnych programów użytkowanych przez Izbę i te urzędy, znajduje się także ten system komputerowy, dlatego też na wydrukach komputerowych umieszczana jest informacja o właścicielu licencji, którym jest Izby Celnej, natomiast nie ma wzmianki o urzędzie celnym, gdyż nie jest on właścicielem licencji, a jedynie uprawnionym do korzystania z tego programu. Licencja upoważnia jedynie do legalnego korzystania z programu, nie stwarza zatem możliwości uzyskania przez organ odwoławczy jakiekolwiek wpływu na dane zawarte w systemie, a więc uniemożliwia uzyskanie wpływu na treść rozstrzygnięcia. Trafnie stwierdził więc organ odwoławczy, że - na podstawie wzmianki na wydruku o właścicielu licencji programu - błędne jest wyciąganie wniosku, iż decyzja organu I instancji została wydana przez organ odwoławczy. Wbrew zarzutom skargi, także dowodem ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy jest sama decyzja wydana przez organ odwoławczy. Nie budzi bowiem wątpliwości, że jest to decyzja reformatoryjna, to jest taka, którą organ odwoławczy wydaje w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i nie stwierdza potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego, kwestionując jedynie rozstrzygnięcie organu I instancji. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, o czym świadczy rozstrzygnięcie, w którym Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. W związku z tym, za nieuzasadnione należy uznać sugestie skarżącej spółki co do uzgadniania treści decyzji przez organy obu instancji, co miałoby czynić całe postępowanie postępowaniem fasadowym. Według składu orzekającego w sprawie, nieuprawniony był również wniosek strony skarżącej, zgłoszony w związku z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, o wyłączenie Dyrektora Izby Celnej od prowadzenia wszystkich spraw podatnika w ogóle, gdyż w przepisach art. 130 O.p. - art. 132 O.p. ustawodawca nie wprowadził możliwości wyłączenia generalnie jakiegokolwiek organu podatkowego od udziału w postępowaniu należącym, zgodnie z przepisami, do jego właściwości, lecz przewidział możliwość wyłączenia pracownika lub organu od prowadzenia konkretnej sprawy z przyczyn tam wskazanych. Wobec tego, prawidłowo organ odwoławczy - na podstawie przepisu art. 208 O.p. - umorzył postępowanie zainicjowane wnioskiem strony skarżącej jako bezprzedmiotowe. Za nieuprawniony skład orzekający w sprawie uznał także zarzut naruszenia przepisu art. 197 § 1 O.p. w związku z przeprowadzaniem wyceny samochodów osobowych przez pracowników organu, którzy mieliby nie posiadać kompetencji do wykonania tych czynności. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że programy komputerowe Eurotax Glass i Info-Ekspert, służące funkcjonariuszom celnym do określenia średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych do będących przedmiotem postępowania, opracowane zostały przez wyspecjalizowane podmioty, zajmujące się gromadzeniem i analizowaniem informacji na temat wartości samochodów osobowych. Programy te zawierają bazę danych dotyczącą wartości samochodów oraz umożliwiają dokonywanie wyceny pojazdów spełniających określone kryteria. Obsługa programów polega na wpisaniu informacji charakteryzujących pojazd podlegający wycenie (m.in. marki, modelu, roku produkcji, informacji dotyczących silnika, rodzaju nadwozia). Do ich obsługi nie są zatem potrzebne specjalistyczne kwalifikacje osób, które wprowadzają dane do systemu, bowiem wpisywane są jedynie informacje mające odzwierciedlenie w dokumentach, zaś wycena wartości samochodu osobowego zostaje przeprowadzona automatycznie przez program komputerowy. Ponadto, ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają wymogu powołania w sprawach dotyczących podatku akcyzowego do wyceny pojazdów samochodowych biegłego posiadającego wiadomości specjalne w tej materii. Zatem, funkcjonariusze celni mogli bez przeszkód prawnych i faktycznych dokonać wyceny samochodów przy użyciu wskazanych programów komputerowych, gdyż wiadomości specjalne, o jakich mowa jest w art. 197 § 1 O.p., nie były wymagane w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy, wyrażonego w art. 122 i art. 187 O.p., w następstwie niewłączenia do akt sprawy umów, na podstawie których spółka dysponowała samochodami objętymi postępowaniem, jak też z uwagi na odmowę przeprowadzenia badań mechanoskopijnych pojazdów, a nadto, z uwagi na odmowę przesłuchania wszystkich właścicieli pojazdów na okoliczność stanu technicznego tych pojazdów w chwili ich sprzedaży, należy wskazać, że czynności te nie były konieczne dla wyjaśnienia sprawy, zaś organy obu instancji sprostały ww. wymogom. Odmowa włączenia do akt sprawy umów wynikała z faktu, że organ ustalił, iż skarżąca spółka prowadziła sprzedaż komisową, a nadto z faktu, że organ dysponował fakturami sprzedaży samochodów, które to okoliczności faktyczne były wystarczające do ustalenia, iż podmiotem dokonującym sprzedaży była spółka. W związku z tym, zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z umów, na podstawie których spółka dysponowała samochodami, na okoliczność sprzedaży pojazdów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za cenę wskazaną przez ich właścicieli oraz celem wykazania, że nie zostało przeniesione na spółkę prawo własności sprzedawanych samochodów. W kwestii odmowy przeprowadzenia badań mechanoskopijnych samochodów oraz przesłuchania ich właścicieli na okoliczność stanu technicznego tych pojazdów w dniu ich sprzedaży i, co się z tym wiąże, także na okoliczność ich wartości, skład orzekający w sprawie uznał, że organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentów dotyczących samochodów, tj. niemieckich kart pojazdu i zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdów, miał podstawę do uznania, że stan techniczny nie odbiegał od stanu średniego typowego dla pojazdów tego samego rocznika, marki i modelu, a zatem nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Ponadto, nieuzasadnione byłoby przeprowadzenie tychże dowodów po upływie sześciu lat od dnia ich sprzedaży, bowiem nie pozwoliłoby to w sposób wiarygodny i rzetelny ustalić, w jakim stanie te pojazdy rzeczywiście były w dniu ich sprzedaży, z uwagi na ich amortyzację i zużycie. Dodatkowo, należy zauważyć, że organ jako podstawę opodatkowania brał pod uwagę rzeczywistą cenę sprzedaży samochodu. Cena średniorynkowa była brana pod uwagę wyłącznie w przypadkach, w których rezydualna kwota akcyzy zawarta w tej cenie była korzystniejsza dla spółki, w porównaniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego danego pojazdu. Zastrzeżenie to zostało poczynione przez organ z uwagi na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-426/07 ([...] c/a Dyrektor Izby Celnej w [...]). Według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, bowiem prawidłowo przeprowadziły czynności dowodowe, zgromadziły wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i ustaliły rzetelnie stan faktyczny sprawy, który za podstawę rozstrzygnięcia przyjął także skład orzekający w sprawie. Przechodząc zatem do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, na wstępie należy wskazać, że skarżąca spółka, będąc komisantem, w kwietniu 2005 roku sprzedała 4 samochody osobowe klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.2, przed ich pierwszą rejestracją w kraju, dokonując w ten sposób czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże spółka - wbrew ciążącym na niej obowiązkom - nie wykazała tej sprzedaży jako opodatkowanej i nie złożyła deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego oraz nie zapłaciła akcyzy. Sposób powstania zobowiązania podatkowego ustawodawca określił w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przesłanką decydującą o powstaniu zobowiązania podatkowego jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy jego powstanie. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i, jeżeli zostanie prawidłowo obliczone oraz zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją (por. L. Etel Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IV, Lex Komentarz do art. 21), w tym do wydania decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania. W podatku akcyzowym zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego jest, m.in. sprzedaż, co wynika z brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: "p.a.", zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W przepisie art. 2 pkt 1 p.a. zawarto natomiast definicję legalną wyrobów akcyzowych, przez które należy rozumieć wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 załącznika ustawodawca wymienił samochody osobowe, klasyfikowane do symbolu 34.10.2 PKWiU, w przypadku sprzedaży krajowej. Prawidłowość stosowania tej klasyfikacji samochodów osobowych opodatkowanych akcyzą potwierdza art. 3 ust. 1 p.a., który wskazuje, że dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów w układzie odpowiadającym symbolom Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Przy czym zauważyć należy, że nie wszystkie samochody osobowe podlegają akcyzie. Stosownie bowiem do brzmienia art. 80 ust. 1 p.a., akcyzie podlegają tylko samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem samochód, który został zarejestrowany w Polsce, nie będzie już podlegał podatkowi akcyzowemu. Odnośnie do zakresu czynności wchodzących w skład sprzedaży wyrobów akcyzowych, wyjaśnić należy, że został on określony przez ustawodawcę w sposób szeroki w przepisie art. 4 ust. 2 p.a. Przez sprzedaż nie należy uznawać jedynie sprzedaży w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, tj. przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm..), zwanej dalej: "k.c.", gdyż umowa sprzedaży stanowi jedynie część czynności, które ustawodawca uznaje za sprzedaż dla celów podatku akcyzowego. Potwierdzeniem tego jest brzmienie przepisu art. 4 ust. 2 p.a., w którym ustawodawca enumeratywnie wymienił czynności, nakazując zrównanie ich w skutkach ze sprzedażą. Niemniej, wskazane w art. 4 ust. 2 u.p.a. inne czynności nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy sprzedażą wyrobów akcyzowych, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 p.a., jest sprzedaż realizowana przez komisanta w ramach umowy komisu. Z brzmienia przepisu art. 765 k.c. wynika, że przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizją) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Zleceniobiorca, zwany komisantem wprawdzie działa na rachunek zleceniodawcy (komitenta), jednak występuje w imieniu własnym. Zatem, tylko na komisancie ciążą obowiązki oraz służą mu uprawnienia wynikające z umowy sprzedaży zawartej z osobą trzecią (kupującym). Komitent nie nawiązuje z osobą trzecią (kupującym) stosunku zobowiązaniowego, chociaż to pomiędzy nimi dochodzi do przejścia własności rzeczy. Ponadto, ustawodawca wskazał w art. 80 ust. 2 pkt 1 p.a. podmioty zobowiązane do uiszczenia podatku akcyzowego, stanowiąc, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Zatem, z przywołanej regulacji prawnej nie wynika, że dla powstania obowiązku podatkowego jest konieczne, aby podmiot dokonujący sprzedaży był jednocześnie właścicielem rzeczy, z którą obowiązek ten jest związany. Należy również wskazać, że - co do zasady, na podstawie art. 6 ust. 1 p.a. - obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowania. Jednakże przepis szczególny, tj. art. 80 ust. 3 pkt 1 p.a. przewiduje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu. Zgodnie zaś z przepisem art. 18 ust. 1 p.a., podatnik zobowiązany jest do składania we właściwym urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, natomiast stosownie do art. 19 ust. 1 p.a., w przypadku wyrobów akcyzowych podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej. Zatem, z tytułu sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju, to komisant jest sprzedawcą i jego obciążają obowiązki związane z tą sprzedażą, w tym z tytułu podatku akcyzowego. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia okoliczność, że komisant, nie będąc właścicielem samochodów osobowych, dokonał jedynie ich sprzedaży za cenę wskazaną przez właścicieli w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie ma również znaczenia okoliczność, że skarżąca spółka przekazała środki uzyskane ze sprzedaży pojazdów ich właścicielom, zatrzymując dla siebie tylko kwotę prowizji. Także bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, że na gruncie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług spółka podlegała opodatkowaniu z tytułu uzyskiwanej marży, a nie z tytułu uzyskiwanej ceny sprzedaży, bowiem podatek akcyzowy został w sposób odmienny uregulowany i w odrębnej ustawie. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i art. 80 ust. 2 p.a., poprzez nieprzestrzeganie zasady jednofazowości opodatkowania akcyzą w przypadku sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Wprawdzie, w przepisie art. 4 ust. 5 p.a. ustawodawca wprowadził zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, jednakże w przepisie art. 80 ust. 2 pkt 1 postanowił, że w odniesieniu do samochodów osobowych podatnikami są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zatem, jak z tej regulacji wynika, ustawodawca wprowadził wyjątek od zasady jednofazowości opodatkowania akcyzą, która dotyczy właśnie sprzedaży samochodów osobowych. Sąd w składzie orzekającym podziela także stanowisko organu odwoławczego co do niezasadności zarzutu sprzeczności krajowych przepisów dotyczących opodatkowania samochodów osobowych z tytułu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju z przepisami unijnymi. Organ prawidłowo bowiem uznał, że samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi podlegającymi harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Stosownie do postanowień przepisu art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (tzw. dyrektywa horyzontalna), harmonizacji podlegały w omawianym okresie wyłącznie oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Na podstawie zaś przepisu art. 3 ust. 3 dyrektywy, państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Zatem, prawidłowo organ stwierdził, że krajowy prawodawca miał prawo nałożyć podatek akcyzowy na samochody osobowe i określić przedmiot opodatkowania tych samochodów, nie naruszając tym samym przepisów Unii Europejskiej. Skład orzekający w sprawie nie podziela także zarzutu błędnego wyliczenia podatku akcyzowego, bowiem organy podatkowe, po prawidłowym ustaleniu wartości rynkowej pojazdów podobnych do samochodów będących przedmiotem postępowania, zastosowały właściwe stawki podatku akcyzowego w wysokości 13,6 %oraz 3,1 %, w zależności od pojemności skokowej silnika, natomiast do samochodów, które sprzedawano po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji (wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy), prawidłowo zastosowały procentowe stawki akcyzy, obliczone według wzoru podanego w przepisie § 7 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.). Ponadto, organy te w każdym przypadku porównywały kwoty akcyzy zawarte w wartościach rynkowych samochodów z kwotą wynikającą z zastosowania stawki wskazanej w § 7 ust. 1 tego rozporządzenia, przyjmując jako zobowiązanie podatkowe niższą kwotę. Stanowisko organów w tej kwestii zostało przedstawione w sposób wyczerpujący i jasny, z przywołaniem właściwych przepisy prawa, w tym regulacji i orzecznictwa unijnego. Organy szczegółowo przedstawiły sposób obliczenia stawek akcyzy, osobno dla każdego samochodu osobowego. W celu określenia kwoty należnego podatku akcyzowego z tytułu tej sprzedaży, organy zastosowały stawki ustalone zgodnie z § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zobowiązania podatkowego, a następnie porównały obliczoną kwotę akcyzy z rezydualnym podatkiem akcyzowym. Jeśli wyliczona kwota akcyzy była mniejsza lub równa kwocie rezydualnego podatku zawartego w cenie pojazdu krajowego, organy przyjęły ją jako należną. Jeżeli zaś obliczona kwota akcyzy była wyższa od rezydualnego podatku zawartego w cenie pojazdu krajowego, jako należną organy prawidłowo przyjęły kwotę podatku rezydualnego. Ponadto, podkreślić należy, że organy podatkowe ustalając wysokość podatku akcyzowego, obniżyły ją o kwotę akcyzy zapłaconą uprzednio przy nabyciu samochodu osobowego przez innego podatnika. Analizując zaskarżoną decyzję co do pozostałych ustaleń, niekwestionowanych przez skarżącą, sąd nie dopatrzył się ani naruszeń przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, które miałyby lub mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec tego, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd orzekł jak w sentencji wyroku.