I SA/Sz 900/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], nr [...], określającej N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Ww. decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (dalej zwanej także "Spółką", "Podatnikiem", "Stroną", "Skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. Pismem z dnia 2 stycznia 2015 r. strona wniosła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia. Następnie na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i 2, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 747 ze zm.) - dalej zwanej "Ordynacją podatkową", Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. nadał ww. decyzji z dnia [...] rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...], wskazując na obawę, że zobowiązania wynikające z ww. decyzji nie zostaną wykonane, co stwierdził na podstawie ustaleń w zakresie posiadanego przez Spółkę zadłużenia, prowadzonych wobec Spółki postepowań egzekucyjnych, ponoszonych strat oraz braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Pismem z dnia 9 marca 2015 r. Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w S. zażalenie na przedmiotowe postanowienie wnosząc o jego uchylenie. Podniosła w zażaleniu, że z uwagi na uregulowania art. 18a Ordynacji podatkowej oraz ujawnienie w dniu 27 listopada 2014 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestrze Przedsiębiorców zmiany siedziby Spółki, z tym dniem organem właściwym w sprawie zobowiązać podatkowego stał się Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Zmiana siedziby Spółki z dniem 27 listopada 2014 r. spowodowała zatem utratę przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. prawa do wydania wobec Spółki postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organem właściwym w zakresie zobowiązań podatkowych, również tych dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych stał się Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Zdaniem Spółki, w sprawie zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją nieostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] nie znajduje zastosowania art. 18b Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie zostało uregulowane w tym przepisie jako szczególny przypadek, w którym dotychczasowy organ podatkowy pierwszej instancji pozostaje organem właściwym. Również przepisy dotyczące kontroli skarbowej nie zawierają szczególnego unormowania dotyczącego właściwości organu podatkowego w przypadku zmiany właściwości miejscowej w trakcie trwania postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu zażalenia, nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie powołał się na treść art. 239a i art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i warunki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w realiach przedmiotowej sprawy organ I instancji zasadnie uznał, że w stosunku do Spółki ziściły się przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskazując na toczące się wobec Strony postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, tj. podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat za okres od stycznia do marca i od maja do września 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł, podatku od towarów i usług za marzec i wrzesień 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł, kary grzywny za wykroczenie skarbowe nałożonej mandatem karnym w kwocie [...] zł oraz grzywny nakładanej w drodze mandatu karnego w kwocie [...]. Ponadto zwrócono uwagę, że Spółka posiada majątek w postaci udziału do ½ części nieruchomości zabudowanej wielolokalowym budynkiem kamienicy, stanowiącej działkę nr [...] o pow. [...]. przy ul. [...] w P. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., zasadnie organ I instancji przyjął, że Strona nie wykona zobowiązań, z uwagi na jej sytuację finansową, ponoszenie strat z działalności w latach 2011-2013, posiadanie wyżej wskazanych zaległości. Wskazano także na zabezpieczenie nieruchomości hipoteką o znacznej wartości na rzecz innych wierzycieli, przed którymi organ podatkowy nie mógłby korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia. Odnośnie zarzutu braku właściwości miejscowej po stronie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. do wydania postanowienia na podstawie art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na zmianę siedziby Spółki, Organ odwoławczy uznał ten zarzut za bezpodstawny, wskazując, że Spółka w okresie od 18 września 2008 r. do 26 listopada 2014 r., a więc w okresie postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS podlegała właściwości Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., natomiast od 27 listopada 2014 r. właściwości Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Tym samym, zgodnie z art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. nr 41 poz. 214 ze zm.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. jako wierzyciel obowiązków wynikających z decyzji, w tym związanych z jej wykonaniem był właściwy do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła, analogicznie jak w zażaleniu, naruszenie przepisów postępowania, co w jej ocenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 18a i art. 15 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie w sprawie i błędne przyjęcie, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. był organem właściwym do wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], w sytuacji, gdy z dniem 3 lipca 2014 r. (podjęcie uchwały o zmianie miejsca wykonywania działalności) utracił względem Spółki prawo wydania zaskarżonego postanowienia, gdyż z dniem tym nastąpiła zmiana jedynego miejsca wykonywania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu. Wydanie w tym stanie prawnym i faktycznym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w konsekwencji doprowadziło do naruszenia także art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, Strona powtórzyła argumentację przedstawioną w zażaleniu, zmierzając do wykazania, że w związku ze zmianą miejsca wykonywania działalności Spółki (siedziby), nie było podstaw do orzekania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.. Powyższego, w ocenie Skarżącej powinien dokonać właściwy według nowej siedziby Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych, mających wpływ na wynik sprawy, wad w postępowaniu administracyjnym (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej zwanej "P.p.s.a.". Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], nr [...]. Istota zarzutów skargi sprowadza się do sporu, czy w niniejszej sprawie zaskarżone ww. postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane przez właściwy organ. Natomiast Strona nie kwestionowała spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 239b Ordynacji podatkowej, uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji podatkowej. Skarżąca zwróciła uwagę, że w dniu 3 lipca 2014 r. nastąpiła zmiana miejsca jej siedziby (wpisana do KRS w dniu 27 listopada 2014 r.) i Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. utracił w stosunku do Spółki prawo wydania zaskarżonego postanowienia, gdyż z tym dniem w zakresie zobowiązań podatkowych - również dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych - organem podatkowym pierwszej instancji stał się Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Zdaniem Skarżącej, w sprawie winien mieć zastosowanie art. 18 a Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy dotyczące kontroli skarbowej nie zawierają unormowania w zakresie właściwości organu podatkowego w przypadku zmiany właściwości miejscowej w trakcie trwania postepowania kontrolnego. Przedmiotem rozstrzygania Sądu, jak też wcześniej organu, jest zatem przede wszystkim kwestia właściwości miejscowej organu w przypadku orzekania o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Przystępując do jej rozstrzygnięcia, na wstępie należało wskazać, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchyla postanowienie organu I instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Naruszenie przepisów o właściwości jest wadą kwalifikowaną, która, nawet w przypadku ostateczności rozstrzygnięcia, zobowiązuje organ do stwierdzenia nieważności postanowienia z urzędu. Wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia po rozpoznaniu zażalenia od postanowienia wydanego z naruszeniem tych przepisów byłoby niejako sanowaniem tej wady, co w praktyce nie może mieć miejsca. W przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów dotyczących właściwości jedynym rozstrzygnięciem jakie może wydać organ jest uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do rozpoznania właściwemu organowi. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów o właściwości miejscowej i orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia organu I instancji, zaś Sąd, badając legalność postanowień organów obu instancji uznał, że odpowiadały one prawu. Sąd podziela stanowisko przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., że pomimo zmiany siedziby Spółki, właściwym w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności pozostał Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie mieliśmy do czynienia z sytuacją, w której zobowiązanie względem Spółki zostało określone przez Dyrektora UKS w S. w decyzji z dnia [...], która zakończyła wszczęte i prowadzone postępowanie kontrolne przez tenże organ kontroli skarbowej wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. O nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności orzekał zaś Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w dniu 20 lutego 2015 r. Powoływany przez Skarżącą art. 18a Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Z kolei zgodnie z art. 18b Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Zdaniem Sądu, z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że oba przepisy nie mają zastosowania do postępowania kontrolnego wszczętego i prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Nie było także trafne twierdzenie Spółki, że przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie zawierają regulacji mającej zastosowanie do zdarzenia zaistniałego w sprawie. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w zakresie właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej, po pierwsze - zastosowanie znajduje zasada wyrażona w art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którą organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postepowania zmieniły się podstawy właściwości. Po drugie - zgodnie z art. 25 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, decyzję podatkową, której ustalenia dotyczą podatków, których określenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, doręcza się kontrolowanemu oraz organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. Natomiast, stosownie do art. 25 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy wymieniony w ust. 1, tj. organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należało, że nie budzi wątpliwości, że ww. decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] dotyczyła podatków. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości również, że w okresie od 18 września 2008 r. do dnia zakończenia postępowania kontrolnego, tj. do dnia wydania decyzji przez Dyrektora UKS z dnia [...], organem podatkowym właściwym w rozumieniu ww. przepisu, któremu podlegała Spółka, był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. Tenże organ, jak słusznie stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu, stał się wierzycielem obowiązków wynikających z ww. decyzji, a zatem stosownie do treści powołanego wyżej art. 25 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, był także organem właściwym w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nie miała racji Skarżąca, że w sprawie zastosowanie znajdował art. 18a Ordynacji podatkowej, który miałby przesądzać, że sama zmiana siedziby Spółki w trakcie kontroli skarbowej powodować będzie automatycznie zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie orzekania o rygorze natychmiastowej wykonalności decyzji. Powodowałoby to w konsekwencji sytuację, że w sprawie nadania rygoru orzekałby organ, który nie był właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego należnego od Spółki, w okresie gdy prowadzone było postępowanie kontrolne. To z kolei pozostałoby w sprzeczności z celem jaki ustawodawca wiąże z wcześniej wspomnianym art. 25 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że powstałego w niniejszej sprawie w dniu 27 listopada 2014 r. zdarzenia prawnego dotyczyła szczególna regulacja zawarta w ustawie o kontroli skarbowej. Wobec powyższego zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia powołanych w petitum skargi przepisów, w szczególności art. 18a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie oraz w konsekwencji naruszenia art. 239b tej ustawy, nie zasługują na uwzględnienie. Sumując, skoro z prawidłowo przeprowadzonych ustaleń wynikało, że Spółka zmieniła siedzibę w dniu 27 listopada 2014 r. (przez wpis do KRS), zaś kontrola skarbowa zakończyła się w dniu 26 listopada 2014 r., to w tym dniu właściwy w sprawie realizacji zobowiązania Podatnika określonego decyzją Dyrektora UKS z dnia 26 listopada 2014 r. niewątpliwie był w dalszym ciągu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., który miał także uprawnienie do orzekania o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Niezależnie od powyższego, wychodząc poza granice skargi, Sąd nie stwierdził by zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji naruszały z innych przyczyn art. 239b Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w sposób logiczny uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej Spółce wysokość należnego podatku od towarów i usług nie zostanie przez Skarżącą wykonane (w szczególności jeśli weźmie się pod uwagę jej sytuację finansową, majątek, istniejące inne zaległości i prowadzone postępowania egzekucyjne). Mając na uwadze powyższe, z uwagi na to, że wydane w niniejszej sprawie postanowienia organów podatkowych odpowiadały prawu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.