I SA/Sz 903/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r. sprawy ze Przedsiębiorstwa "D." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005 uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta z dnia 17 czerwca 2011 r. nr [...] Z akt podatkowych sprawy wynika, że Przedsiębiorstwo "D." spółka z o.o. w W. - zwane dalej "Spółką" - w dniu 24 marca 2011 r. zwróciło się do Burmistrza Miasta W. z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, naliczonych z tytułu nieterminowego uregulowania podatku od nieruchomości za lata 2004-2005. Burmistrz Miasta W. decyzją z dnia [...] r. umorzył połowę odsetek, czyli umorzył kwotę [...] zł, ustalając równocześnie, że pozostałą część odsetek Spółka obowiązana jest zapłacić w terminie 7 dni od daty otrzymania decyzji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ uznał, że ze względu na ważny interes podatnika udzielona pomoc przyniesie wymierne korzyści społeczne w postaci utrzymania stanu zatrudnienia pracowników, co ma istotne znaczenie przy obecnym bezrobociu oraz przysporzy korzyści finansowych samemu przedsiębiorcy, umożliwiając mu samodzielne, bez pomocy organu podatkowego, wywiązywanie się z bieżących zobowiązań podatkowych. W dniu 6 maja 2011 r. Spółka zwróciła się z ponowną prośbą o umorzenie pozostałej kwoty odsetek w wysokości [...] zł, uzasadniając wniosek znacznym obniżeniem zdolności płatniczych spowodowanych zmniejszoną sprzedażą produktów i nieterminową zapłatą należności przez kontrahentów. Spółka wskazała też na "nieunormowanie spraw rozliczeń" za wykonanie na rzecz Gminy oświetlenia kortów tenisowych przy Szkole nr [...] w W. Burmistrz Miasta W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił umorzenia ww. kwoty odsetek za zwłokę, gdyż uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 67a Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z decyzją organu podatkowego Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., zarzucając organowi podatkowemu niesłuszność i niedookreśloność rozstrzygnięcia oraz niepodjęcie kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto Spółka zarzuciła, że naruszony został art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie uwzględnił faktu przedawnienia zobowiązań podatkowych, od których naliczono odsetki będące przedmiotem postępowania. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, iż zaskarżona decyzja jest "niedookreślona jeśli chodzi o rozstrzygnięcie, bowiem nie zawiera dokładnego zapisu jakie zobowiązania (odsetki) i jakie konkretnie okresy obejmuje". Uzasadniając zarzut przedawnienia Spółka stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 2 O.p., gdyż wprawdzie wydano wobec Spółki dwie decyzje (z [...] r. i [...] r.) rozkładające podatek na raty, jednak decyzje te dotyczyły tylko kwoty [...] zł i nie obejmowały swoim rozstrzygnięciem zobowiązania z tytułu odsetek, a tym samym nie obejmowały spornej obecnie kwoty. Wobec tego nie można uznać, że wobec tej kwoty wydano decyzję o rozłożeniu jej na raty, lub inną, która skutkowałaby zawieszeniem biegu przedawnienia. Kwota tych odsetek została określona dopiero w decyzji Burmistrza W. z dnia [...] r., a zatem już po ich przedawnieniu. Fakt przedawnienia powinien więc być z urzędu uwzględniony przez organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy. Organ podatkowy przekazując do SKO odwołanie stwierdził, że kwestia przedawnienia nie była przedmiotem rozpoznania w postępowaniu o udzielenie ulgi podatkowej. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wyjaśniło, że podatnik ma prawo ubiegania się o ulgę podatkową w każdym czasie, kiedy widzi taką potrzebę. Wynika to z faktu, że sytuacja ekonomiczno-życiowa podatnika, na podstawie której organ ocenia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, w każdym czasie może nagle ulec zmianie, przez co mogą zmienić się podstawy orzekania. Rozpatrując kolejny wniosek o ulgę podatkową organ podatkowy ustala w pierwszym rzędzie, czy w okresie, który upłynął od rozpatrzenia poprzedniego wniosku o ulgę podatkową, sytuacja finansowa i życiowa podatnika zmieniła się w takim stopniu, że można stwierdzić zaistnienie poprzednio nieistniejących przesłanek z art. 67a O.p., czyli przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Kolegium wskazało, że organ I instancji rozpatrzył wniosek Spółki z 24 marca 2011 r. o umorzenie odsetek za zwłokę w zapłacie w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005. W przeprowadzonym postępowaniu została ustalona sytuacja finansowa i bytowa Spółki, a ustalenia te dały podstawę do przyjęcia, że w sytuacji podatnika wystąpiła przesłanka interesu publicznego w stopniu pozwalającym na udzielenie ulgi w postaci umorzenia połowy odsetek stanowiącej kwotę [...] zł. Już kilkanaście dni później Spółka złożyła kolejny wniosek o umorzenie odsetek, uzasadniając go tak samo, jak wniosek poprzedni, nie wskazując i nie udowadniając żadnych nadzwyczajnych zdarzeń i wyjątkowych okoliczności, które nagle, w ciągu kilkunastu dni od udzielenia jej ulgi podatkowej w niezadowalającej ją wysokości, zachwiały jej bytem - co mogłoby zaświadczyć o nagłym wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W ocenie Kolegium przez te kilkanaście dni, które upłynęły od poprzedniego wniosku sytuacja Spółki nie uległa zmianie, a wręcz poprawiła się, bo jej zobowiązania zostały pomniejszone o umorzoną kwotę odsetek. Organ podatkowy nie miał więc obowiązku przeprowadzenia tak obszernego, ponownego postępowania dowodowego jak to uczynił. Wystarczyło tylko zażądanie dostarczenia przez podatnika dowodów uzasadniających wystąpienie nowych zdarzeń i okoliczności, które zaistniały już po doręczeniu poprzedniej decyzji w sprawie ulgi podatkowej dotyczącej tego samego zobowiązania. W braku takich nowych dowodów organ podatkowy może bowiem nawet odmówić wszczęcia postępowania. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania od którego naliczono odsetki, Kolegium uznało ten zarzut za chybiony i wyjaśniło, że odsetki dzielą los należności głównej, dopóki jest ona niezapłacona. Należność ta w rozpatrywanej sprawie to zaległości podatkowe z lat 2004-2005, które się nie przedawniły i zostały przez Spółkę zapłacone. Zapłata nastąpiła ze zwłoką i z mocy ustawy powstały odsetki. Odsetki te nie zostały zaspokojone, jak nakazuje ustawa, wraz z zapłatą należności głównej i dla nich okres przedawnienia biegnie teraz samodzielnie od daty zapłaty należności głównej. W ocenie Kolegium w ustalonym stanie faktycznym wniosek Spółki nie uzasadnia więc udzielenia jej kolejnej ulgi podatkowej. Skarżąc decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w S. spółka "D." zarzuciła tej decyzji, iż utrzymała ona w mocy decyzję organu I instancji pomimo, że wydana została ona w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. Ponadto Spółka podniosła, iż w przedmiotowej sprawie doszło do pogwałcenia podstawowych zasad postępowania administracyjnego, gdyż nie rozstrzygnięto meritum sprawy. Wydana przez organ I instancji decyzja – w ocenie Spółki - jest tendencyjna i nie odnosi się do istoty sprawy, zaś orzeczenie SKO w K. także nie zawiera rzetelnego zbadania stanu faktycznego i z góry przesądza o racji organu podatkowego. Orzeczenie to praktycznie w ogóle nie uwzględnia zarzutów Spółki, a jedynie przedstawia opis starań Spółki o umorzenie zaległości. W niewielkim tylko stopniu i lakonicznie odnosi się do zarzutu przedawnienia, milczy natomiast w przedmiocie niedookreśloności decyzji. Zdaniem skarżącej Spółki, przyjęte przez SKO stanowisko stoi w sprzeczności z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą pewności prawa i ze sformułowanym w doktrynie poglądem, że "w demokratycznym państwie prawnym jedną z podstawowych zasad określających stosunki między obywatelem a państwem jest zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, co stanowi składnik zasady demokratycznego państwa prawnego". W ocenie Spółki decyzja organu I instancji powinna być uznana za nieważną, ponieważ nie zawiera precyzyjnego rozstrzygnięcia. Decyzja ta nie określa bowiem jaka była wysokość odsetek za poszczególne lata, a więc jaka była ich wysokość osobno za rok 2004 i 2005. Nie precyzuje też jakie odsetki (tzn. za jakie lata: 2004 czy 2005) zostały umorzone. Zbiorcze potraktowanie odsetek za lata 2004-2005 poprzez stwierdzenie "nie umarzam odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł naliczonych z tytułu zaległego podatku od nieruchomości za lata 2004-2005" nie stanowi precyzyjnego rozstrzygnięcia i nie daje podatnikowi możliwości ustosunkowania się do takiej wypowiedzi, chociażby w kontekście instytucji przedawnienia oraz sprawdzenia za jaki okres, od jakich kwot i czy w prawidłowej wysokości odsetki te zostały wyliczone. Kwestii tych SKO nie dostrzegło i w swojej decyzji nie ustosunkowało się do nich. Nie zgadzając się z organem odwoławczym, że zarzut przedawnienia należności podatkowych jest chybiony, Spółka wskazując na przepis art. 70 § 1 O.p. stwierdziła, że wprawdzie odsetki dzielą los należności głównej, jednak w przedmiotowej sprawie należność główna za rok 2004 uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Tym samym też, skoro nie istnieje należność główna (nie jest wymagalna), to nie istnieją również i nie mogą być od niej naliczane odsetki, albowiem dzielą one właśnie los należności głównej. Fakt, że należność główna za rok 2004 została przez Skarżącą zapłacona wynika tylko z błędnego działania organu podatkowego, który powinien był uwzględnić fakt przedawnienia tych należności z urzędu i zaliczyć je np. na poczet innych zobowiązań podatkowych Spółki albo pobraną kwotę zwrócić, czego nie uczynił. Błędne działanie organu podatkowego nie może jednak skutkować niemożliwością wniesienia przez skarżącą Spółkę skutecznego zarzutu przedawnienia zobowiązań. Spółka ponownie wyjaśniła, że wymienione w odwołaniu decyzje Burmistrza Miasta W. w sprawie rozłożenia na raty jej zaległości podatkowych dotyczyły tylko kwoty [...] zł, natomiast faktyczna kwota tych zaległości wynosiła [...] zł. Żadna z tych decyzji nie obejmowała więc spornej obecnie kwoty [...] zł ([...] zł – [...] zł) i co do tej kwoty do kwietnia 2010 r. nie zapadła żadna decyzja. W tym zakresie nie uległ więc zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. Dopiero decyzją nr [....] z dnia 5 kwietnia 2010 r. Burmistrz Miasta W. rozłożył na 12 rat płatność podatku od nieruchomości za lata 2004-2005 w kwocie [...] zł, w tym: za okres [...] w kwocie [...] zł, za okres [...] w kwocie [...] zł i za okres [...] w kwocie [...] zł, a także odroczył termin płatności naliczonych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Decyzja ta nie określała jednak w jakiej wysokości naliczone zostały odsetki za rok 2004, a w jakiej za rok 2005 oraz od jakich kwot odsetki te naliczono. W ocenie Spółki należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres [...] w wysokości [....] zł oraz odsetki za rok 2004 (wysokość niewiadoma) nie powinny już, jako przedawnione, w decyzji z 5 kwietnia 2010 r. występować, a decyzja ta powinna opiewać do zapłaty jedynie kwotę w wysokości [....] zł, a także odsetki za rok 2005. Organ podatkowy o przedawnieniu należności za rok 2004 (głównej + odsetek) powinien był orzec z urzędu. Odnosząc się do decyzji Burmistrza Miasta W. z dnia [....] r. nr[...] , powołanej przez ten organ w odpowiedzi na odwołanie, Spółka wskazując na art. 70 § 2 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 1 i 2 O.p. wyjaśniła, że decyzja ta nie odraczała terminu płatności, ani nie rozkładała na raty żadnych zobowiązań podatkowych Spółki. Była to decyzja, która w żaden sposób nie uwzględniła interesu Skarżącej (stwierdzając: "nie umarzam"), tym samym nie jest to decyzja, która w jakikolwiek sposób skutkowała zawieszeniem terminu przedawnienia odnośnie zobowiązań z 2004 r. w rozumieniu art. 70 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 O.p. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za bezpodstawne i wyjaśniając, że zarzut przedawnienia nie jest brany pod uwagę w postępowaniu o ulgę podatkową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.): "§ 1. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. § 2. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa". We wskazanym artykule 67b O.p. uregulowano tryb udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka pismem z dnia 4 maja 2011 r., nawiązując do ww. decyzji Burmistrza Miasta W. z [...] r. (umarzającej kwotę [...]zł, stanowiąca [...] odsetek od zaległości podatkowych) wystąpiła o "umorzenie pozostałej części odsetek za zwłokę naliczonych z tytułu zapłaty zaległego podatku od nieruchomości za lata 2004-2005 (dot. decyzji z dnia [...] r. w sprawie[...] " - określając w ten sposób przedmiot sprawy. Niewątpliwie w sprawach o udzielenie ulgi podatkowej to podatnik określa we wniosku przedmiot sprawy i w tak określonych granicach rozstrzyga organ podatkowy. Z tego wniosku, nawiązującego do wniosku poprzedniego, jak i do decyzji organu przyznających uprzednio Spółce ulgi podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005 wynika w istocie, że Spółka wystąpiła o końcowe rozliczenie tego podatku, poprzez umorzenie pozostałej części odsetek z tego tytułu. We wniosku Spółka wskazała też na niedokonanie rozliczeń za wykonane na rzecz Gminy usługi. Mając więc na względzie ww. zasadę, iż to podatnik określa przedmiot sprawy o zastosowanie ulgi podatkowej, stwierdzić jednak należy, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy (z urzędu) powinien wyjaśnić na wstępie zasadniczą kwestię, tj. kwestię istnienia i wysokości zaległości podatkowej wnioskodawcy i ewentualnie jej wysokości. Stwierdzenie braku zaległości oznacza bowiem konieczność umorzenia postępowania o zastosowanie ulgi, natomiast precyzyjne określenie wysokości zaległości jest szczególnie istotne w przypadku (jak w rozpoznawanej sprawie), gdy wniosek (i wydawane uprzednio decyzje) dotyczy okresu więcej niż jednego okresu rozliczeniowego (roku podatkowego). Kwestia ta ma tym większe znaczenie, gdy istnieje prawdopodobieństwo przedawnienia zobowiązania podatkowego (lub jego części). Zgodzić się przy tym należy z zarzutem Spółki wyrażonym w odwołaniu i skardze, iż kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna być rozważona przez organ podatkowy z urzędu i to również w postępowaniu o zastosowanie ulgi podatkowej. Przedawnione zobowiązanie podatkowe wygasa (nie istnieje), a zatem organ podatkowy nie może rozstrzygać w przedmiocie ulgi podatkowej, lecz w takim przypadku umarza postępowanie wywołane wnioskiem o zastosowanie ulgi. Sąd nie podzielił więc poglądu organu odwoławczego wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że zarzut przedawnienia nie jest brany pod uwagę w postępowaniu o ulgę podatkową – wprost przeciwnie, jego uwzględnienie sprawia bowiem, że postępowanie takie stanie się bezprzedmiotowe. Zobowiązania podatkowe przedawnione nie mogą być więc ani umarzane, ani rozkładane na raty bądź odraczane. Niewyjaśnienie z urzędu kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 – co organ podatkowy potwierdził w piśmie przekazującym odwołanie do SKO – stanowi więc naruszenie przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji organ odwoławczy rozpoznający sprawę obowiązany był wnikliwie wyjaśnić i rozważyć zarzut przedawnienia, albo uchylić decyzję organu I instancji i nakazać temu organowi wyjaśnienie tej kwestii. Niepodjęcie takich działań oznacza, że zaskarżona decyzja również wydana została z takim naruszeniem przepisów postępowania. Za podobne naruszenie przepisów postępowania uznać też należy brak wskazania w decyzjach obu organów precyzyjnego określenia kwoty zaległości Spółki, w tym wyodrębnienia tej zaległości za rok 2004 i 2005. Wskazanie tej kwoty (zwłaszcza w razie jej kwestionowania przez podatnika) musi być jednoznaczne, potwierdzone dającymi się zweryfikować dowodami – czego w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uczyniły. Wprawdzie stan swoich zaległości podatnik powinien znać, jednak w przypadku podnoszonych przez Spółkę zarzutów, te kwestie również powinny być należycie wyjaśnione i określone w decyzjach – zwłaszcza, że mogą one wskazywać na przedawnienie części tych zaległości. Zasadnie też podkreśliła Spółka, że brak precyzyjnego ich wykazania w decyzji w znacznym stopniu utrudnia stronie postępowania odniesienie się do stanowiska organu. Równocześnie ten brak uniemożliwia Sądowi rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami. Z powyższych powodów zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, jako wydane z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), bez wyczerpującego wyjaśnienia i rozważenia kwestii mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało uchylić. W ponownym postępowaniu należy przede wszystkim w sposób należyty wykazać (udokumentować) kwotę zaległości podatkowej z rozdzieleniem jej na rok 2004 i 2005, wyjaśnić zasadność zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2004 oraz ponownie rozważyć zasadność wniosku Spółki o umorzenie zaległości. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji - stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).