I SA/Sz 903/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2014 r. oraz umorzenia odsetek od tej zaległości uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 października 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 lipca 2018 r. nr [...] odmawiającą A. M. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz umorzenia odsetek od ww. zaległości w łącznej wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika następujący jej stan faktyczny. Dnia 19 czerwca 2018 r. Strona złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2014 r. oraz o umorzenie odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych. W uzasadnieniu wniosku Strona powołała się na pomoc prawną przyznaną w postępowaniu sądowym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie oraz Sądem Rejonowym w S. a także przychylne stanowisko Prokuratora w postępowaniu karnym, który zawnioskował o zmniejszenie Stronie kary grzywny. Strona oświadczyła, że spłaca rzetelnie orzeczone płatności i nie ma żadnych zaległości, jednak dokonuje tego z pożyczonych środków. Strona wnioskowała o rozłożenie należności głównej zaległości podatkowej na miesięczne raty po [...] zł oraz umorzenie odsetek za zwłokę od tychże zaległości, co spowodowałoby znaczne "ulżenie" w ciężkiej sytuacji życiowej. Strona dodała, że nie przyczyniła się do powiększenia odsetek, natomiast urząd skarbowy kilkakrotnie dokonywał przesunięcia daty zakończenia postępowania, co rzutowało na wysokość odsetek. Strona, na dzień wpływu wniosku, posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę: - za maj 2014 r. - kwota główna [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł, - za lipiec 2014 r. - kwota główna [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł. Powyższe zaległości powstały w wyniku wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji z dnia 18 listopada 2016 r. znak: [...] [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 21 marca 2017 r. znak: [...], [...], określającej Stronie kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. - [...] zł, za grudzień 2013 r. - [...] zł, za maj 2014 r. - [...] zł oraz za lipiec 2014 r. - [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadzi egzekucję z majątku Skarżącego - w dniu 6 czerwca 2017 r. dokonano zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego (renta). Do dnia złożenia wniosku o ulgę uzyskano, w trybie przymusu egzekucyjnego, łącznie [...] zł, w wyniku czego zaspokojone zostały zaległości w VAT za lipiec i grudzień 2013 r. Przed złożeniem wniosku w rozpoznawanej sprawie Strona wnioskowała już o rozłożenie na raty zapłaty ww. zaległości. Organy obu instancji odmówiły uwzględnienia wniosku, a WSA w Szczecinie skargę Strony oddalił wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r., I SA/Sz [...]. Strona, na wezwanie organu, złożyła w rozpoznawanej sprawie, oświadczenie z dnia 27 czerwca 2018 r. o stanie majątkowym oraz wyciągi z rachunków bankowych. Organ ustalił na ich podstawie, że Strona uzyskuje dochody z renty - [...] zł miesięcznie (netto), pozostaje w jednoosobowym gospodarstwie domowym, nie posiada majątku, spłaca kredyt po [...] zł miesięcznie (do spłaty [...] zł). Strona wskazała ponadto na miesięczne wydatki związane z utrzymaniem w łącznej wysokości [...] zł (w tym leczenie). Organ ustalił, że z przedstawionego wydruku z rachunków bankowych wynika, że Strona płaci raty kredytu w wysokości [...] zł do banku PeKaO S.A, [...] zł do Alior Banku i [...] zł za zadłużenie karty kredytowej, a także spłaciła "odsetki /prowizje od overdraftu" w kwotach [...]zł i [...] zł. Strona uiściła kwotę [...] zł do NBP Oddział S. a na wydruku dopisała, że jest to rata grzywny (z [...] zł). Organ dostrzegł, że z zeznania [...] wynikało, iż w 2017 r. dochody Strony wynosiły łącznie [...] zł brutto. Organ ustalił również, że Strona prowadziła w okresie od 1 października 2000 r. do 17 listopada 2014 r. działalność gospodarczą pod firmą M. A. [...] (od 9 lipca 2012 r. działalność była zawieszona) zaś w [...] za 2017 r., zadeklarowała m.in.: dochód z emerytur-rent krajowych – [...] zł, dochód z innych źródeł - [...] zł, razem dochód - [...] zł. Ponadto Strona jest osobą niepełnosprawną w stopniu znacznym, wraz z żoną przekazała w dniu 12 maja 2015 r. mieszkanie w S. na rzecz syna, który ustanowił na rzecz rodziców nieodpłatną służebność mieszkania w przekazanej nieruchomości, w małżeństwie Skarżącego obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Strony i decyzją z dnia 13 lipca 2018 r. nr jw. odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowych Strony z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe maj i lipiec 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz umorzenia odsetek od ww. zaległości, w łącznej wysokości [...] zł. Organ, po dokonaniu analizy całości zebranego materiału dowodowego, uznał bowiem, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności szczególne, czy też losowe usprawiedliwione względami społecznymi, które uprawniałyby do zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem, wnosząc o jej uchylenie i uwzględnienie wniosku. Strona wskazała, że ubiegała się o rozłożenie na raty zaległości podatkowych, w kwocie [...]zł miesięcznie. Wyjaśniła, że obecnie jej świadczenie rentowe podlega potrąceniu o kwotę [...]zł; zwróciła uwagę na swój stan zdrowia, konieczność zachowania odpowiedniej, kosztownej diety. Strona zakwestionował twierdzenie organu co do tego, że orzeczenia innych organów czy sądów nie są wiążące dla organu podatkowego. Ponadto podkreśliła, że organy podatkowe winny gromadzić wszelkie dowody dotyczące danego podatnika, a zwłaszcza te, które podatnik sam przedstawia i które nie były wcześniej znane organom podatkowym, a następnie brać te dowody pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Strona wskazała również na dokonane - na skutek aktywności Strony - w [...] zasilenie Skarbu Państwa kwotę [...]tys. zł. Na potwierdzenie powyższej okoliczności załączyła do odwołania wyrok Sądu Rejonowego w S. S. z dnia 16 stycznia 2003 r., II Ks [...]. Organ odwoławczy opisaną na wstępie decyzją z dnia 8 października 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji przywołał brzmienie art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 j.t. ze zm.; dalej: "Op") i wskazał na uznaniowy charakter decyzji, których przedmiotem jest przyznanie ulg w spłacie zobowiązań (zaległości) podatkowych, odnosząc się jednocześnie do pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Następnie, odwołując się do stanu faktycznego sprawy, przedstawił i ocenił przyczyny powstania zaległości podatkowej w sprawie, stwierdzając, że nie były nimi zdarzenia o charakterze szczególnym i niezależnym od sposobu postępowania Strony, która swoim działaniem sama przyczyniła się do ich powstania (w okresie zawieszenia działalności gospodarczej wystawiła pięć tzw. "pustych faktur VAT", nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług i nie uiściła podatku należnego). Wobec tego organ przyjął, że uwzględnienie wniosku Strony byłoby sprzeczne z interesem publicznym, gdyż nie można "premiować" postępowania umożliwiającego dokonywanie nadużyć prawa i skutkującego bezprawnym obniżeniem zobowiązania podatkowego należnego budżetowi państwa. Zastosowanie wnioskowanej ulgi, w ocenie organu, stałoby w oczywistej sprzeczności z istotą ulg uznaniowych, jako mających swoje zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, niezależnych od sposobu postępowania Skarżącego. Organ II instancji, rozważając przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego dokonał analizy bieżącej sytuacji materialno - bytowej Strony i ocenił, że "nie należy do łatwych". Wskazał, że jedynym źródłem dochodów Strony jest renta inwalidzka, w wysokości (po odliczeniu obciążeń komorniczych) [...] zł netto. Suma oszacowanych przez Stronę miesięcznych wydatków stałych obejmujących utrzymanie gospodarstwa domowego, wydatków na ochronę zdrowia i wyżywienie stanowi [...] zł. Dodatkowo Strona spłaca pożyczkę bankową w kwocie [...]zł miesięcznie (do spłaty [...] zł), nie posiada jakiegokolwiek majątku, zamieszkuje w lokalu należącym do syna oraz prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe (nie mieszka z małżonką, z którą od dnia 26 września 2011 r. posiada rozdzielność majątkową). Na podstawie ww. okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie dysponuje środkami finansowymi na uregulowanie zaległości podatkowych (deklarowana kwota miesięcznych wydatków stałych przewyższa wręcz sumę uzyskiwanych dochodów ze świadczenia rentowego). Okoliczność ta, w ocenie organu, nie wyczerpuje jednak przesłanki ważnego interesu podatnika uzasadniającej zastosowanie wnioskowanych ulg. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że trudna sytuacja materialna podatnika rozumiana jako zestawienie zaległych zobowiązań podatkowych z aktualnym majątkiem podatnika, jego możliwościami zarobkowymi oraz ewentualnymi innymi obciążeniami, sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie ulgi w spłacie długu podatkowego, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego pozostaje w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. W ocenie organu odwoławczego, za przesłankę ważnego interesu podatnika w sprawie nie można również uznać złego stanu zdrowia Strony. Organ wyjaśnił, że nie deprecjonuje wagi problemów zdrowotnych Strony, ich kosztochłonnego leczenia, czy też wpływu na ograniczenie znalezienia potencjalnych innych źródeł dochodu. Podkreślił jednak, że powołane trudności wystąpiły już wiele lat temu – orzeczenie z 2006 r. o niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym oraz z 2011 r. o niepełnosprawności w stopniu znacznym, tj. przed powstaniem ww. zaległości, a tym samym nie może być uznana za okoliczność nagłą i niespodziewaną. Organ wyjaśnił ponadto, że badając zasadność przyznania układu ratalnego, organ zobligowany jest do oceny faktycznej możliwości wywiązania się wnioskującego z proponowanych rat. Analiza obecnej sytuacji ekonomicznej Strony (brak majątku, nadwyżka w ujęciu miesięcznych ponoszonych wydatków nad uzyskiwanymi dochodami) nie pozwala przyjąć, aby proponowany przez Stronę układ ratalny (w kwocie miesięcznej raty [...] zł miesięcznie) był możliwy do zrealizowania. W takich okolicznościach organ stwierdził, że udzielona ulga miałaby jedynie pozorny charakter i nie prowadziłaby do efektywnej spłaty posiadanych przez Stronę zaległości. Organ zwrócił również uwagę, że Strona nie dokonał jakiejkolwiek wpłaty własnej na poczet ww. zaległości co oznacza, iż nie przejawia on determinacji w spłacie zaległości objętych wnioskiem. Odnosząc się z kolei do argumentu dotyczącego zasilenia Skarbu Państwa kwotą ok. [...] zł (za sprawą wykrycia nieprawidłowości w rozliczaniu VAT w [...] w S. - jako przewodniczący komisji rewizyjnej) organ stwierdził, że rzetelne i profesjonalne wywiązywanie się z obowiązków służbowych nie może być premiowane późniejszym zmniejszeniem (za sprawą umorzenia) długu fiskalnego. Zdaniem organu odwoławczego, udzielenie Stronie, w ustalonych okolicznościach sprawy, wnioskowanej ulgi stałoby w sprzeczności z interesem publicznym, w którym niewątpliwie leży sprawne i efektywne realizowanie przez aparat skarbowy należnych Skarbowi Państwa danin publicznych, które są następnie redystrybuowane na wydatki budżetowe służące ogółowi społeczeństwa, tj. wydatki na edukację, czy ochronę zdrowia. W ocenie organu odwoławczego proponowany przez Stronę układ ratalny nie zapewniał takiego właśnie sprawnego i efektywnego uregulowania posiadanych przez nią zaległości podatkowych. Przyjmując bowiem, że układ ten byłby możliwy do realizacji to całkowita spłata ww. zaległości w łącznej kwocie należności głównej [...] zł po [...] zł miesięcznie trwałaby ponad trzy lata. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu, wnosząc o uwzględnienie wniosku Strony o rozłożenie zaległości podatkowej na raty i umorzenie odsetek. W treści skargi Strona ponowiła argumentację przedstawioną we wniosku o ulgi oraz w odwołaniu, wskazując m.in., że ubiegała się o rozłożenie na raty posiadanych zaległości podatkowych, w kwocie [...]zł miesięcznie. Wyjaśniła, że obecnie jej świadczenie rentowe podlega potrąceniu o kwotę [...]zł; zwróciła uwagę na swój stan zdrowia, konieczność zachowania odpowiedniej kosztownej diety. Ponadto Strona podkreśliła, że organy podatkowe winny gromadzić wszelkie dowody dotyczące danego podatnika, a zwłaszcza te, które podatnik sam przedstawia i które nie były wcześniej znane organom podatkowym, a następnie brać te dowody pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Ponownie wskazała na dokonane (na skutek jego aktywności w [...] zasilenie Skarbu Państwa kwotą [...]tys. zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustanowiony z urzędu pełnomocnik Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2019 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił przekroczenie granic uznania administracyjnego, polegające na pominięciu bądź niewłaściwej ocenie następujących okoliczności wskazujących na ważny interes podatnika: - ukaranie Skarżącego przez Sąd Rejonowy w S. karą grzywny w kwocie [...]zł, którą Skarżący dobrowolnie spłaca z części świadczeń rentowych, które pozostają mu po zajęciu komorniczym w egzekucji administracyjnej; - Skarżący jest osobą niepełnosprawną w stopniu znacznym zaś częścią składową jego świadczenia rentowego jest zasiłek pielęgnacyjny, który w związku ze spłatą zadłużenia nie jest przeznaczany na zgodne z nim cele; - do czasu wydania decyzji w sprawie naliczenia podatku od towarów i usług, Skarżący korzystał z pomocy zewnętrznej w bieżących zwykłych sprawach życia codziennego, którą opłacał w kwocie około [...] zł miesięcznie; w związku z koniecznością spłaty zadłużenia, nie stać go obecnie na korzystanie z tej pomocy; tymczasem z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności wynika konieczność stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji; - zgodnie z zeznaniami podatkowymi Skarżącego za lata poprzednie, znajdującymi się w aktach sprawy, korzystał on z ulgi rehabilitacyjnej, w 2018 roku nie skorzystał z tej ulgi, ponieważ wskutek spłaty zobowiązań nie dysponował kwotami, które na rehabilitację mógłby przeznaczyć. Pełnomocnik zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów na okoliczność istnienia ważnego interesu podatnika w uzyskaniu rozłożenia na raty, umorzeniu odsetek.: - postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 17 kwietnia 2018 r. w sprawie rozłożenia na raty należności sądowych; - decyzji z dnia 27 lutego 2017 r. o waloryzacji policyjnej renty inwalidzkiej; - orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia 6 kwietnia 2011 r. W uzasadnieniu pisma pełnomocnik wskazał na granice uznania administracyjnego oraz konieczność uwzględnienia przy prawidłowej wykładni art. 67a §1 pkt 3 O.p. zasad słuszności i sprawiedliwości. W jego ocenie ważnym interesem Skarżącego jest umożliwienie korzystania z opieki zewnętrznej i rehabilitacji, której zasadność i potrzeba orzeczona została przez właściwy organ. Doprowadzenie do sytuacji, w której egzekucja prowadzona jest de facto z zasiłku pielęgnacyjnego, jest nie go pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego. Umożliwienie osobie chorej, zniedołężniałej i w podeszłym wieku korzystanie z orzeczonych świadczeń leży niewątpliwie w interesie publicznym, pogłębiając zaufanie obywateli do Państwa. Pełnomocnik wskazał, że uwzględniając sytuację osobistą i majątkową Skarżącego, a także dokonaną już spłatę zadłużenia, brak możliwości pozyskiwania przez Skarżącego dodatkowego wynagrodzenia, nie byłoby uszczerbkiem dla interesu publicznego rozłożenie na raty ww. zaległości podatkowych Skarżącego chociażby w wysokości wyższej niż wnioskowana. W piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2019 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu z urzędu wg norm przepisanych wraz z należnym podatkiem VAT oraz o zwrot wydatków w kwocie [...]zł wg załączonego spisu kosztów i oświadczył, że nie zostały one pokryte ani w całości ani w części. Na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. Sąd dopuścił dowód z dokumentów dołączonych do pisma pełnomocnika Skarżącego z dnia 1 lutego 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2018.2107 j.t. ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem, przy czym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 P.p.s.a.). Ocenie sądu podlega zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Z kolei, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Sąd nie ma natomiast możliwości umorzenia lub rozłożenia na raty zapłaty ciążącej na podatniku zaległości podatkowej, ponieważ uprawnienie to jest zastrzeżone do kompetencji właściwego organu podatkowego. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ocena zgodności z obowiązującymi przepisami prawa decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 października 2018 r. nr jw., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia Stronie na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2014 r. oraz umorzenia odsetek za zwłokę w tym podatku. Z uwagi na tak zakreślony przedmiot sprawy na wstępie wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie podjęcie rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., które stanowią, iż: "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Przywołane przepisy dają możliwość umorzenia/rozłożenia na raty zapłaty ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tych przepisów norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy "może" na wniosek podatnika przyznać wnioskowaną przez niego ulgę lub odmówić jej przyznania. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222), gdyż decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia/rozłożenia na raty w każdym przypadku. Jak wskazano powyżej, uznanie administracyjne jest jednak ograniczone dyrektywami wyboru: interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi i stanowią klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym, jak również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (vide: np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011 r., II FSK 60/11), przy czym wystąpienia przesłanki nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o przydatności zastosowania ulgi. Zaistnienia tej przesłanki nie można upatrywać również w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r., II FSK 1489/10). Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001 r., I SA/Ka 577/00, LEX nr 47500). Przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo). Wskazania przy tym wymaga, że postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest na wniosek podatnika i to on powinien starać się wykazać wszelkie okoliczności przemawiające za uwzględnieniem jego żądania. Okoliczność ta wymaga szczególnego zaakcentowania, albowiem jak wyjaśniono, przesłanki ulgi nie mają z góry ustalonej treści (klauzule generalne), którą należy poszukiwać ad casum, w oparciu o okoliczności tego konkretnego przypadku, nie zaś uwzględnieniem sytuacji i ocen występujących w innych sprawach, bądź o charakterze hipotetycznym. W doktrynie i utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). W orzecznictwie sądowym podkreśla się także, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 8 maja 2002 r., SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302; 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że zasada powszechności opodatkowania nie kreuje odstępstw od nałożenia obowiązku zapłaty podatku w zależności od przyczyny czy zawinienia podatnika w ziszczeniu się zdarzenia powodującego zaległość podatkową, jednak w świetle rozważań spełnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. i w ramach uzasadnionego uznania administracyjnego okoliczności powstania zaległości podatkowej nie mogą być, w ocenie Sądu, eksponowane przez organ jako pierwszorzędne dla oceny złożonego w sprawie wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej oraz umorzenie odsetek za zwłokę. Zwrócenia uwagi wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo i stosunkowo obszernie opisał powstanie przedmiotowej zaległości, stwierdził, że zastosowanie w takim stanie wnioskowanych ulg (rozłożenie na raty należności głównej zaległości podatkowych i umorzenie należnych odsetek za zwłokę) byłoby niejako premiowaniem opisanych wyżej działań podatnika i stałoby w oczywistej sprzeczności z istotą ulg uznaniowych, jako mających swoje zastosowanie, co do zasady, w sytuacjach wyjątkowych niezależnych od sposobu postępowania podatnika. Po czym organ stwierdził jednocześnie, że bieżąca sytuacja materialno-bytowa Skarżącego "nie należy do łatwych". Sąd, podobnie jak organ, nagannie ocenia działania podatników mające na celu bezprawne uszczuplenie należności podatkowych. Sąd jednocześnie wskazuje, że istnienia przesłanki interesu publicznego w rozumieniu ww. przepisu nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać tej przesłance ważnego interesu podatnika. W ocenie Sądu, argumentacja organu odwoławczego nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie rozważa rozumienie przesłanki interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika przez pryzmat przyczyn powstania zaległości objętej wnioskowana ulgą. Wnioskowana ulga stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, w przypadku rozłożenia zaległości na raty, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy zapłacili daniny publiczne w terminie. Sąd zauważa bowiem, że w efekcie przyznania takiej ulgi zaległość podatkowa nie wygasa a beneficjent ulgi nadal zobowiązany jest do spłaty zaległości podatkowej jednakże w sposób umożliwiający wywiązanie się z tego zobowiązania bez naruszania ważnego własnego interesu jak i interesu publicznego. Sąd podkreśla, że ulgi podatkowe, wymienione w art. 67a § 1 O.p., nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi, aby nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (por. wyroki NSA: z 22 października 2018 r., II FSK 2798/16, z 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06). Powyższy cel wnioskowanej ulgi, w ocenie Sądu, nie został uwzględniony i rozważony przez organu orzekające w sprawie. Sąd ustalił, że organ zwrócił uwagę na przyczyny powstania zaległości podatkowych, stwierdził, iż sytuacja Skarżącego nie należy do łatwych oraz że zły stan zdrowia Skarżącego został potwierdzony już w 2006 i 2014 roku, zatem nie jest to okoliczność nagła i niespodziewana; z kolei analiza obecnej sytuacji ekonomicznej Skarżącego (brak majątku, nadwyżka w ujęciu miesięcznych wydatków nad uzyskiwanymi dochodami) nie pozwala przyjąć, aby zaproponowany układ ratalny (w kwocie miesięcznej [...] zł) był możliwy do zrealizowania. W ocenie Sądu taka ocena jest niewystarczająca do rozpoznania złożonego w sprawie wniosku. Odnosząc się w szczególności do stwierdzonej przez organ okoliczności przewyższenia wydatków nad uzyskiwanymi dochodami Skarżącego oraz mając na uwadze stan zdrowia Skarżącego, Sąd wyjaśnia, co następuje. W pierwszej kolejności wskazać należy, że stan zdrowia Skarżącego został w sposób pełny udokumentowany (orzeczenie o niepełnosprawności k. 35 akt podatkowych I instancji). Jak wynika z ww. orzeczenia, przedłożonego dodatkowo przez pełnomocnika na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r., niepełnosprawność Skarżącego datuje się od 2011 roku, jej stopień jest znaczny; Skarżący wymaga stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. Ponadto jak zasadnie wskazywał pełnomocnik Skarżącego, zajęcie egzekucyjne świadczenia rentowego Skarżącego powoduje zniweczenie celu składników tego świadczenia, tj. m.in. zapewnienia środków na opiekę i pomoc w codziennej egzystencji. Odnosząc się z kolei do akcentowanej przez organ okoliczności przewyższania wydatków nad uzyskiwanymi dochodami i w konsekwencji stwierdzenia przez organ, że proponowany przez Skarżącego układ ratalny byłby niemożliwy do zrealizowania, Sąd wyjaśnia, iż dostrzega, że wezwaniem z dnia 26 czerwca 2018 r. (k. 60 akt administracyjnych) organ I instancji zobowiązał Skarżącego do złożenia, m.in. dowodów przedstawiających aktualną sytuację finansową Skarżącego i osób prowadzących ze Skarżącym wspólne gospodarstwo domowe, tj.: 1) aktualnie uzyskiwane dochody potwierdzone decyzją zakładu emerytalno-rentowego, wydrukami z ksiąg, zaświadczeniem pracodawcy, decyzja MOPS itp., 2) koszty utrzymania (faktury, dowody opłat za czynsz, energię elektryczną, gaz, wodę, koszty leczenia, itp.), czy zwracał się o uzyskanie pomocy społecznej, czy uzyskał pomoc, w jakiej wysokości; 3) dowody przedstawiające aktualny stan majątkowy zobowiązanego i osób prowadzących z nim wspólne gospodarstwo domowe; 4) wysokość zaciągniętych kredytów i pożyczek (stan aktualny) – zażądano przedstawienia umów, wraz z informacją o regularności ich spłat, 5) wysokość zobowiązań publicznoprawnych, 6) stan należności, 7) inne posiadane dowody, mogące mieć wpływ na decyzję naczelnika urzędu skarbowego. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący takich dokumentów nie przedstawił. Nadesłał jedynie wyciągi z rachunków bankowych i oświadczenie o stanie majątkowym, które oceniono w sprawie. Sąd stwierdził jednak, że w aktach sprawy znajduje się wydruk sporządzony przez organ egzekucyjny (k. 18-19) wskazujący na wysokość potrąceń egzekucyjnych z okresu lipiec 2017 r. – sierpień 2018 r. obciążających rentę Skarżącego w związku z egzekwowaniem przedmiotowych należności, z którego wynika przykładowo, że w miesiącu sierpniu 2018 r. potrącono kwotę [...]zł na poczet należności głównej oraz [...] zł na odsetki, co łącznie daje kwotę [...]zł. Powyższe jest zgodne z podnoszoną przez Skarżącego, mającą potwierdzać zasadność wniosku o rozłożenie zaległości na raty w wysokości po [...] zł, okolicznością potrącania przez organ egzekucyjny kwoty [...]zł. Kwestia ta nie została poddana praktycznie żadnej ocenie organów podatkowych. Organy w tym zakresie odwołały się tylko do stwierdzenia, że Skarżący otrzymuje tytułem renty kwotę [...]zł, a jego wydatki przewyższają wysokość dochodów i nie uwzględniły przy rozpoznaniu wniosku o rozłożenie na raty wartości dokonywanego potrącenia egzekucyjnego - którego brak może mieć zasadniczy wpływ na możliwość wywiązania się Skarżącego z ewentualnie przyznanego układu ratalnego. Mając na uwadze powyższe okoliczności wynikające z akt sprawy oraz przedłożoną na rozprawie decyzję z dnia 27 lutego 2017 r. o waloryzacji policyjnej renty inwalidzkiej w wysokości [...] zł Sąd stwierdził, że ustalenia w sprawie wymaga przede wszystkim, jaka część otrzymywanego aktualnie świadczenia rentowego Skarżącego jest potrącana w ramach prowadzonej egzekucji komorniczej i jakimi środkami finansowymi Skarżący dysponuje po uwzględnieniu ww. potrącenia - w kontekście złożonego wniosku o rozłożenie na raty w wysokości po [...] zł miesięcznie i stwierdzenia organu, że zaproponowany przez Skarżącego układ ratalny nie byłby możliwy do zrealizowania. Organ winien następnie rozważyć jakimi środkami będzie dysponował Skarżący po zwolnieniu ww. zajęcia i czy środki te zapewnią możliwość realizacji wnioskowanej ulgi. Okoliczności związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym organ może ustalić na podstawie danych znanych z urzędu oraz biorąc pod uwagę dokumentację znajdująca się w aktach sprawy. W razie zaś powstania konieczności dodatkowych wyjaśnień organ podejmie adekwatne czynności w sprawie. Ze względu na podniesione wyżej okoliczności organ winien ponownie rozważyć kwestię istnienia przesłanki interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego tak w odniesieniu do złożonego wniosku w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jak i co do wnioskowanego umorzenia odsetek od zaległości uwzględniając konieczność pomocy osób trzecich w codziennym funkcjonowaniu Skarżącego ale i fakt, że stałe, miesięczne obciążenie finansowe Skarżącego związane są w znacznym zakresie ze spłatą zobowiązań publicznoprawnych (rozłożona na raty grzywna, zobowiązania podatkowe egzekwowane w trybie egzekucji, sałata kredytów zaciągniętych – zgodnie z oświadczeniem Skarżącego – w celu wywiązywania się z należności publicznoprawnych). Jak wskazuje orzecznictwo, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (bezwzględne dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyroki NSA: z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11 oraz z 30 stycznia 2018 r., II FSK 58/16). Z uwagi na powyższe uchybienia, w tym brak rozważenia wszystkich okoliczności stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, tj. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni okoliczności powyżej wskazane przez Sąd. Powołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w systemie CBOSA na stronie: [...]