I SA/Sz 905/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi J. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2016 oddala skargę. Decyzją nr [...] z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej: SKO), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) – dalej: O.p., po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego przez [...] odwołania od decyzji Burmistrza [...] z 6 czerwca 2017 r., nr [...], ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2016 rok w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Z akt podatkowych sprawy wynika, że składający się na łączne zobowiązanie pieniężne podatek rolny dotyczył gruntów o powierzchni [...] ha fizycznych, na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym [...], natomiast ustalony podatek od nieruchomości dotyczył położonych na tej działce: - budynku mieszkalnego o powierzchni [...] m2; - pozostałych budynków o powierzchni [...] m2. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Podatnik wniósł o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej naliczonej łącznej wysokości zobowiązania pieniężnego na 2016 rok oraz niezastosowania zwolnienia podatkowego określonego w § 2 pkt 3 uchwały [...] Rady Miejskiej w [...] z 27 października 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2016 r. oraz zwolnień w tym podatku (Dz. Urz. Woj. Zachodniopomorskiego.2015.4185), dotyczącego powierzchni [...]m2 budynku gospodarczego o charakterze rolniczym (obora, chlew). W ocenie Podatnika wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy i dotyczy budynków o charakterze rolniczym, zlokalizowanych na gruncie byłych gospodarstw rolnych (z wyłączeniem zajętych na działalność gospodarczą). Podatnik wyjaśnił, że działkę nabył w 2004 r. – wspólnie z inną osobą w udziałach po ½ - od byłego rolnika a budynki chlewu oraz obory pozostały na niej po byłym gospodarstwie rolnym. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie SKO wyjaśniło, że stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Dotyczy to sposobu powstawania zobowiązań podatkowych w sytuacjach, kiedy podatnikami są osoby fizyczne. W myśl tego przepisu, dopiero z dniem doręczenia decyzji tworzącej nowy stan prawny, powstaje po stronie podatnika obowiązek polegający na zapłacie ustalonego zobowiązania, w kwocie i terminie wynikających z decyzji. Organ odwoławczy przytoczył też brzmienie art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2016.716) - dalej: "u.p.o.l.", a także brzmienie art. 6a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.2016.617) - dalej: "u.p.rol.". Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia zwolnienia wynikającego z § 2 pkt 3 ww. uchwały Rady Miejskiej w [...], SKO uznało, że nie jest możliwe zastosowanie tego zwolnienia w stosunku do podatnika, gdyż nie spełnia on warunków zawartych w tym przepisie uchwały. Warunkiem uzyskania przedmiotowego zwolnienia jest bowiem okoliczność, aby budynki zlokalizowane były na gruncie byłych gospodarstw rolnych oraz aby miały charakter rolniczy, a mianowicie takie jak stodoła, stajnia, obora, chlew. Z poczynionych ustaleń wynika natomiast, że od 18 lutego 2004 r. Podatnik jest współwłaścicielem (w ½ części) wraz z [....] nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o pow. [...] ha, zabudowanej budynkiem pozostałym i budynkiem mieszkalnym. Z akt sprawy wynika ponadto, że nieruchomość stanowiąca działkę nr [...] w momencie jej nabycia przez Podatnika nie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego. Z posiadanej dokumentacji nie wynika też, aby Podatnik posiadał gospodarstwo rolne. Nadto grunt, na którym znajdują się budynki, nie stanowił także gospodarstwa rolnego, które stało się byłym gospodarstwem rolnym dla Podatnika jako właściciela. Organ przytoczył tu definicję gospodarstwa rolnego zawartą w ustawie o podatku rolnym Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że poprzedni właściciel przedmiotowej działki posiadał gospodarstwo rolne do 1996 r., natomiast w momencie sprzedaży ww. działki, tj. w dniu 24 lutego 2004 r. już takiego gospodarstwa nie posiadał. Oznacza to, że budynki gospodarcze, będące obecnie w posiadaniu Podatnika, nie znajdują się na gruncie byłego gospodarstwa rolnego. Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniem Podatnika, że działka nr [...], na której położone są sporne budynki gospodarcze, znajdowała się na terenie gospodarstwa rolnego poprzedniego właściciela, od którego Strona nabyła zabudowaną nieruchomość o pow. [...] ha. Zwolnienie przysługuje bowiem osobie zbywającej gospodarstwo rolne, która pozostaje nadal właścicielem budynków gospodarczych, a nie nowemu nabywcy tych budynków, w związku z czym – zdaniem SKO - brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z wyżej wskazanej uchwały. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skarżący Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 2 pkt 3 ww. uchwały nr [...] Rady Miejskiej w [...] r. poprzez przyjęcie, iż podatnikom nie przysługują zwolnienia od podatku oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, tj. naruszenie art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: K.p.a.). Zdaniem Skarżącego, z uchwały Rady Miejskiej w [...] wynika, że zwolnienie w podatku od nieruchomości ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy. Zgodnie z § 2 pkt 3 uchwały zwalnia się: budynki gospodarcze o charakterze rolniczym (stajnie, obory, chlewy, stodoły) zlokalizowane na gruncie po byłych gospodarstwach rolnych. Bezspornym jest fakt, że budynki tj. chlew i obora są zlokalizowane na gruncie byłego gospodarstwa rolnego. Zgodnie z wykładnią językową słowo "były" oznacza ten, który był lub to co było (Słownik Języka Polskiego, Tom I, Warszawa 1983, pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka, PWN). Nie ma zatem znaczenia fakt, że Skarżący nie jest rolnikiem, gdyż przedmiotem zwolnienia są nieruchomości znajdujące się na gruntach po byłym gospodarstwie rolnym. Ponadto organ skupił się na aspektach prawnych wynikających z ustawy o podatkach lokalnych a nie przeanalizował zapisów ww. uchwały Rady Miejskiej w [...]. Uchwała ta nie precyzuje określenia "na gruntach po byłych gospodarstwach rolnych", jej uzasadnienie też nie zawiera ustaleń precyzujących to określenie. Uchwała w części dotyczącej § 2 jest nieprecyzyjna i niespójna, a także nie zawiera określenia, że zwolnienie od podatku dotyczy właścicieli gospodarstw rolnych/rolników lecz zawiera zapis dotyczący przedmiotu, czyli budynku gospodarczego po byłym gospodarstwie. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowej wykładni § 2 pkt 3 ww. uchwały Rady Miejskiej w [...], zgodnie z którym: "Wprowadza się następujące zwolnienia w podatku od nieruchomości: 3) budynki gospodarcze o charakterze rolniczym (stajnia, obora, chlew, stodoła) zlokalizowane na gruncie byłych gospodarstw rolnych (z wyłączeniem zajętych na działalność gospodarczą)". Skarżący, wskazując na przedmiotowe brzmienie przepisu, jak również powołując się na słownikowe znaczenie słowa "były" twierdzi, że zwolnienie takie mu przysługuje. Zdaniem SKO natomiast, nie jest możliwe zastosowanie tego zwolnienia w stosunku do skarżącego Podatnika, gdyż nie spełnia on warunków zawartych w wyżej wymienionym przepisie uchwały. W ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Wskazać należy, że wykładnia prawa to zespół operacji logiczno-językowych polegających na odczytaniu znaczenia przepisu prawnego oraz rekonstrukcji normy prawnej (norm prawnych), zawartej w treści normatywnej przepisu prawa. Ustalanie znaczenia przepisu prawnego może być dokonywane zasadniczo jedynie dla potrzeb rozstrzygnięcia danej konkretnej sprawy (wykładnia operatywna). Punktem odniesienia przy ustalaniu rzeczywistego znaczenia przepisu prawnego są: - język, w którym został sformułowany dany przepis prawa; - system prawa, do którego ten przepis należy; - funkcjonalny kontekst danego przepisu prawnego, tzn. warunki ekonomiczne, polityczne i kulturowe. Niewątpliwie przy interpretacji przepisów podatkowych zasadnicze znaczenie ma ich wykładnia językowa, zasadnie więc Skarżący wskazuje na słownikowe znaczenie określenia "były", oznaczające "tego, który był lub to co było". Zgodzić się też należy, że sporne zwolnienie podatkowe ma charakter przedmiotowy, bowiem zwolnione zostały z podatku od nieruchomości określone obiekty budowlane: "budynki gospodarcze o charakterze rolniczym (stajnia, obora, chlew, stodoła)". Dla rozstrzygnięcia jednak spornej kwestii istotne znaczenie ma pozostały fragment omawianego przepisu, tj. związek takich budynków ("zlokalizowane na gruncie") z "byłym" gospodarstwem rolnym. W związku z tym niezbędne jest więc przytoczenie definicji gospodarstwa rolnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy o podatku rolnym: "Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.". Stosownie natomiast do art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., przez działalność rolniczą rozumie się "produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb". Identyczną definicję tej działalności zawarto w art. 2 ust. 2 u.p.rol. Z ustawowej definicji gospodarstwa rolnego wynika więc nierozerwalny, oczywisty związek pomiędzy gruntem ("użytkami rolnymi" – art. 1 u.p.rol.) a jego właścicielem/posiadaczem, bo ten właśnie związek tworzy prawne pojęcie gospodarstwa rolnego. Dokonując zatem interpretacji omawianego zwolnienia podatkowego należy więc mieć na względzie powyższy instytucjonalny (tworzący prawne pojęcie gospodarstwa rolnego) związek gruntów rolnych (o łącznej powierzchni przekraczającej [....] przeliczeniowy) z jego właścicielem (jak w rozpoznawanej sprawie). Niewątpliwie więc stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie taki związek istniał pomiędzy poprzednim właścicielem (rolnikiem) a jego gruntami rolnymi o powierzchni przekraczającej [..] ha (z budynkami mieszkalnymi i gospodarczymi). Związek ten jednak ustał z chwilą sprzedaży ww. gruntów z zachowaniem jednej przedmiotowej działki o powierzchni [...] ha z posadowionymi na niej ww. budynkami. Nastąpiło to już w 1996 r. i od tego czasu nie istniało już dotychczasowe gospodarstwo rolne a jego właściciel nie był już rolnikiem. Do tego czasu (sprzedaży gruntów rolnych) ww. budynki gospodarcze zwolnione były od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., jako "budynki gospodarcze lub ich części, położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej". Dotychczasowy właściciel gospodarstwa rolnego (rolnik) nie opłacał podatku od nieruchomości od tych budynków na podstawie tego ustawowego zwolnienia. Gdyby zatem rada gminy nie uchwaliła omawianego zwolnienia, po 1996 r. u dotychczasowego właściciela gospodarstwa rolnego powstałby obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych budynków gospodarczych służących mu do tej pory do celów rolniczych. W tym zakresie jego sytuacja podatkowa uległaby więc diametralnej zmianie. Mając przy tym na względzie różne powody zaprzestania działalności rolniczej przez rolnika (w tym np. losowe, związane z wiekiem, przekazanie gospodarstwa następcy, darowizna itp.) a z drugiej strony ścisły lokalizacyjny (z reguły na tej samej działce) związek budynków gospodarczych z budynkiem mieszkalnym, powyższa zmiana sytuacji podatkowej byłego rolnika, który nadal mieszka w dotychczasowym budynku (na działce siedliskowej) budziłaby uzasadnione wątpliwości. Z tych powodów zrozumiałe jest uchwalenie przez radę gminy omawianego zwolnienia podatkowego. Jego prawidłowa interpretacja nie powinna jednak poprzestawać na wykładni literalnej, bowiem oznaczałoby to, iż wskazane budynki gospodarcze zawsze są zwolnione z podatku od nieruchomości: najpierw na podstawie ustawy – jako położone na gruncie gospodarstwa rolnego i służące działalności rolniczej, a następnie po ustaniu tych warunków – jako położone na gruncie po byłym gospodarstwie rolnym. Zwolnienie to byłoby więc ponadczasowe i odnosiłoby się do wszystkich kolejnych właścicieli takich budynków gospodarczych, nawet w sytuacji, gdy ten związek z działalnością rolniczą ustał kilkadziesiąt lat wcześniej. Tak rozumiane, ponadczasowe, zwolnienie podatkowe ww. budynków gospodarczych, całkowicie oderwane od pojęcia gospodarstwa rolnego (związku z jego właścicielem) i oderwane od istoty zwolnienia ustawowego (związku z działalnością rolniczą) kłóciłoby się więc także z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości, równości i powszechności opodatkowania. Uznać więc należy, że prawidłowa, zgodna z logiką, interpretacja omawianego zwolnienia nakazuje także uwzględnienie wykładni systemowej i funkcjonalnej, a wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu podatkowego realizuje ten nakaz. Zasadnie więc organ uznał, że przedmiotowe zwolnienie odnoszone jest do takich budynków gospodarczych "o charakterze rolniczym", pozostawionych przez dotychczasowego (byłego) właściciela gospodarstwa rolnego, który po zbyciu gospodarstwa rolnego pozostaje nadal właścicielem budynków gospodarczych, mających z reguły ww. związek z zachowanym budynkiem mieszkalnym – lecz już nie służących działalności rolniczej, a nie nowemu nabywcy tych budynków, dla którego tym bardziej nie są to już budynki związane z działalnością rolniczą – jak w przypadku Skarżącego. Po takim nabyciu, dla nowego właściciela budynki te są więc już do celów podatku od nieruchomości budynkami "pozostałymi", jak uznano w zaskarżonej decyzji. Takie budynki mogą więc już służyć różnym innym celom (po ich dostosowaniu albo bez specjalnego dostosowania) np. do celów magazynowych, jako garaż lub pomieszczenie na inny sprzęt mechaniczny itp. Ich ponadczasowe zwolnienie podatkowe nie miałoby więc żadnego, także racjonalnego uzasadnienia, byłoby tez sprzeczne z zasadą ścisłej a nie rozszerzającej wykładni przepisów prawa wprowadzających wyjątki od zasady (np. zwolnienia podatkowe). Stwierdzenia tego nie zmienia fakt, że ze swej istoty takie budynki gospodarcze po zerwaniu związku z gospodarstwem rolnym zawsze mogą być określane, jako budynki po byłym gospodarstwie rolnym – bowiem zawsze na początku ich istnienia do takiego celu rolniczego zostały przeznaczone (zbudowane). Zdaniem Sądu, stwierdzenia tego nie podważa też argument podnoszony przez Skarżącego, mający potwierdzać związek przedmiotowych budynków z byłym gospodarstwem rolnym fakt, iż przed nabyciem przez Skarżącego działki, na której położone są te budynki, Agencji Nieruchomości Rolnej przysługiwało prawo pierwokupu. Przeciwnie, prawo to było zagwarantowane Agencji przy (uprzednim) zbyciu gospodarstwa rolnego rolnikowi i tylko on (rolnik) ograniczony był w swobodnym zbywaniu nabytych od Agencji nieruchomości. Ograniczenia takiego nie ma już Skarżący i każdy następny właściciel przedmiotowej działki, zatem ten fakt dodatkowo potwierdza, że prawna (w tym i podatkowa) sytuacja poprzedniego właściciela (rolnika) była inna od sytuacji Skarżącego i każdego następnego nabywcy działki, wobec zerwania związku tej działki (i budynków na niej położonych) z gospodarstwem rolnym – co oznacza także z jego (byłym) właścicielem. Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie występują, bowiem w istocie wszystkie fakty pozostają niesporne. Sporna jest jedynie wykładnia ww. § 2 pkt 3 uchwały Rady Miejskiej w [...]. Ponadto organ wyjaśnił sposób ustalania podatku, wskazując na przepisy art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 6 ust. 7 i 6a u.p.o.l. Reasumując, Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisu § 2 pkt 3 uchwały rady miejskiej. W tych okolicznościach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.