I SA/Sz 908/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Grzegorczyk-Meder,, Sędzia WSA Arkadiusz Windak, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej (z A. K.) odpowiedzialności T. K. jako członka zarządu M. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za [...] r. w łącznej kwocie [...] zł z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który postanowieniem z dnia 6 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 301/11 odrzucił skargę, zaś postanowieniem z dnia 27 lipca 2011 r., utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny, odmówił przywrócenie terminu do uiszczenia wpisu. Pismem z dnia [...] r. (uzupełnionym w dniu [...] r.) T. K. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., powołując się na przesłanki wymienione art. 247 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości i rażące naruszenie prawa. Nadto, podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań pracownika [...] Urzędu Skarbowego w [...] oraz wskazanych pracowników Izby Skarbowej w [...], dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci pisma strony z dnia [...] r. do pełnomocnika Spółki z o.o. E. i odpowiedzi na nie z dnia [...] r. oraz oświadczenia R. K. z dnia [...] r. a ponadto o włączenie do akt sprawy Instrukcji Kancelaryjnej Izby Skarbowej w [...] oraz dokumentów założycielskich Spółki z o. o. M. wraz z korespondencją prowadzoną pomiędzy [...] Urzędem Skarbowym w [...] a [...] Urzędem Skarbowym w [...] w sprawie zmiany właściwości organu. Decyzji ostatecznej wnioskodawca zarzucił naruszenie: art. 116 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki do wnioskowania o upadłość Spółki oraz że egzekucja do jej majątku była bezskuteczna; art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że egzekucja do Spółki w zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. została wszczęta; art. 17a Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 1 i 2 tej ustawy w związku z art. 5 ust 9 lit. b) oraz art. 5a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) przez nieprzyjęcie, że organem właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego; art. 229 Ordynacji podatkowej, na skutek błędnego zastosowania, tj. zamiast art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej; art. 127 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dwuinstancyjności; art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne wskazanie wysokości zaległości podatkowej, za którą orzeczono odpowiedzialność wnioskodawcy. Ponadto, strona wskazała na naruszenie zasad postępowania podatkowego (art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), zarzucając prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do ustalenia faktycznego stanu sprawy, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanych decyzji, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, zaś decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie służy ponownemu załatwieniu sprawy podatkowej, w której już ostatecznie rozstrzygnięto; jego podstawowym celem nie jest zatem orzekanie o obowiązkach i prawach strony, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem przesłanek wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie - w ocenie organu pierwszej instancji - zarzuty strony kierowane są przeciwko ustaleniom stanu faktycznego sprawy, zmierzając do podważenia oceny materiału dowodowego dokonanej w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej. Żądanie stwierdzenia nieważności opiera się natomiast na polemice z uzasadnieniem decyzji ostatecznej, zaś argumenty strony powielają argumenty już przez nią przedkładane w zwykłym postępowaniu instancyjnym, kiedy to stanowiły one przedmiot oceny organu odwoławczego. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił: - naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podatnik podtrzymał zarzuty wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. zaprezentowane we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r. oraz w uzupełnieniach tego wniosku z dnia [...] r. W ocenie podatnika, ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. dotknięta jest wadą nieważności, albowiem wydana została przez organ podatkowy nieuprawniony do jej wydania (art. 247 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Podatnik podtrzymał również swoje stanowisko, iż ww. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Ponadto, podatnik wniósł ponownie o przesłuchanie E. R. - pracownika [...] Urzędu Skarbowego w [...], P. G. i R. S. - pracowników Izby Skarbowej w [...] oraz o włączenie do postępowania dokumentów rejestracyjnych Spółki z o. o. M., złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] wraz z prowadzoną korespondencją pomiędzy [...] Urzędem Skarbowym w [...] a [...] Urzędem Skarbowym w sprawie zmiany właściwości. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że ww. decyzja jest decyzją ostateczną, a jednym ze sposobów weryfikacji decyzji ostatecznej jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić jedynie w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest jedną z ośmiu wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia nieważności decyzji. Ponadto w uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Przedmiotowe postępowanie może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi w przepisie 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wskazywanie na rażące naruszenie prawa w wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...] r. jest nietrafne. Zarzuty strony zarówno na etapie wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i na etapie odwołania kierowane były przeciwko ustaleniom stanu faktycznego sprawy, zmierzając tym samym do podważenia oceny materiału dowodowego dokonanej w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej. Natomiast samo żądanie stwierdzenia nieważności oparte zostało wyłącznie na polemice z uzasadnieniem tej decyzji. W ocenie organu zarzuty stawiane przez podatnika były w istocie rozwinięciem argumentów, z których wynikać ma, że nie zaistniały przesłanki do orzeczenia o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej, przedstawianych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Zarzuty te zostały już w całości rozpoznane i ocenione w tymże postępowaniu, zaś zajęte w nim odmienne od oczekiwań Strony stanowisko organów podatkowych nie świadczy o rażącym naruszeniu prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji, stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki M. i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych. A nadto o: - zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do włączenia do akt sprawy dokumentów założycielskich M. Spółka z o. o. wraz z prowadzoną korespondencją pomiędzy [...] Urzędem Skarbowym w [...] a Urzędem Skarbowym w [...] w sprawie zmiany właściwości oraz o dopuszczenie ww. dokumentów jako dowodów w sprawie; - zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do włączenia do akt sprawy opinii prawnej [...] Oddziału [...] Izby Skarbowej w [...] udzielonej na pismo znak: [...] z dnia [...] r. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez naruszenie: art. 116 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki z o. o. M. wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki oraz, że egzekucja z majątku Spółki M. była bezskuteczna; art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że egzekucja do Spółki w zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. została wszczęta; art. 229 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie bez zwrócenia uwagi na dyspozycje wynikającą z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej; art. 127 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dwuinstancyjności; art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne wskazanie wysokości zaległości podatkowej, za którą orzeczono odpowiedzialność skarżącego; art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanych decyzji, nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu poprzedzającym to postępowanie; art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez pozbawienie skarżącego prawa do obrony i prawa do zaskarżenia decyzji wydanej w pierwszej instancji; 2. art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie: - art. 17a Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 1 i 2 tej ustawy w związku z art. 5 ust 9 lit. b) oraz art. 5a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) przez nieprzyjęcie, że organem właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Skarżący podtrzymał zarzuty wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] r. nr [...], jak również zarzuty wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] zaprezentowane we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r. oraz w uzupełnieniach tego wniosku z dnia [...] r. W ocenie skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. dotknięta jest wadą nieważności, albowiem wydana została przez organ podatkowy nieuprawniony do jej wydania (art. 247 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Skarżący podtrzymał również swoje stanowisko, iż ww. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W ocenie skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył i nie odniósł się do większości zarzutów podnoszonych przez niego we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r. Zdaniem skarżącego działanie takie było niedopuszczalne, albowiem organ związany jest wnioskiem skarżącego, wobec czego powinien go rozpatrzyć i ocenić. Skarżący uważa, że postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej T. K. za zaległości podatkowe Spółki z o. o. M. naruszyło zasadę dwuinstancyjności oraz podważyło zaufanie do organów podatkowych, nadto w toku prowadzonego postępowania nagminnie dochodziło do obrazy art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe uniemożliwiały mu zapoznanie się z materiałem dowodowym, przez co nie mógł on aktywnie uczestniczyć w toczącym się postępowaniu. W związku z powyższym doszło do rażącego naruszenia prawa, gdyż skarżący został pozbawiony swoich praw, w tym prawa do rozpoznania sprawy oraz prawa do obrony na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak również prawa do składania wyjaśnień i innych dowodów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Skarżący zakwestionował również zasadność ustalenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, albowiem w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu Spółka M. nie posiadała wymagalnych zobowiązań. W szczególności Spółka nie posiadała wymagalnych zobowiązań wobec banku C. oraz zobowiązań w kwotach [...] zł w [...] r. i [...] zł w [...] r. Nadto, nieprawdą jest - zdaniem skarżącego - jakoby Spółka M. nie wywiązała się z wymagalnych zobowiązań wobec Spółki z o. o. E. co najmniej w kwocie [...] zł. W ocenie skarżącego, powyższe kwoty wynikały z faktur VAT nieuregulowanych w terminach ich płatności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały w ramach trybu nadzwyczajnego służącemu wzruszeniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z A. K. jako członka zarządu M. Spółka z o.o. z siedzibą w [...] za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Zawarta w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji stanowi, że w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się one ostateczne. Celem tej regulacji jest zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego, przy czym ustawodawca dopuszcza możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwe wyeliminowanie wadliwych rozstrzygnięć. Służą temu celowi tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których należy m.in. stwierdzenie nieważności decyzji. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że o ile w postępowaniu zwykłym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego, to przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest prowadzenie weryfikacji ostatecznych decyzji jedynie pod kątem istnienia przesłanek uzasadniających wzruszenie decyzji ostatecznej, enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. Istota zaś zarzutów skargi sprowadza się do takiego właśnie żądania, a mianowicie, ponownego przeprowadzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki M. za zaległości podatkowe tej Spółki, co jest niedopuszczalne w ramach postępowania nadzwyczajnego. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla zatem ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym trybie. Zgodnie z przepisem art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W przedmiotowej sprawie skarżący domagał się stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z naruszeniem przepisów o właściwości oraz z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu decyzja ostateczna, o której stwierdzenie nieważności wystąpił skarżący nie jest obarczona tego rodzaju wadliwością. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości należy podnieść, że nie znajduje on uzasadnienia, ponieważ organem właściwym do wydania decyzji w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego, który taką decyzję wydał. Podnieść należy, że zgodnie ze wskazanym przez skarżącego art. 17a Ordynacji podatkowej, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Skoro zatem prawomocne decyzje wymiarowe wobec Spółki wydane zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, to w myśl powołanego przepisu, uprawnionym do orzekania o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego był również ten organ. Odnosząc się natomiast do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa wskazać należy, że termin "rażącego naruszenia prawa" nie został zdefiniowany w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem stosując prawo należy dokonać jego interpretacji w odniesieniu do konkretnego przypadku. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1993 r., tom III s. 24 ) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wskazuje się również, że naruszenie prawa będzie miało charakter "rażący", wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. W orzecznictwie sądowym utrwalił się także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w której dla dokonania oceny prawnej określonego stanu faktycznego konieczne jest sięgnięcie do wielu norm prawnych zawartych w różnych ustawach (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04 - LEX nr 173255; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 1371/04 - LEX nr 180622; wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01 - LEX nr 146076). Przechodząc na tle tych ogólnych uwag do rozpoznawanej sprawy - odnoszących się do terminu "rażącego naruszenia prawa", jako określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji - podnieść należy, że zarzut skarżącego dotyczący wydania ostatecznej decyzji z dnia [...] r. z rażącym naruszeniem wskazanych przez niego przepisów, tj. art. 116, art. 108 § 2 pkt 3, art. 229, art. 127, art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać przy tym należy, iż zarzuty skarżącego zarówno na etapie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, następnie na etapie odwołania, jak i obecnie - w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kierowane są przeciwko ustalonemu w sprawie stanowi faktycznemu, co zmierza tym samym do podważenia oceny materiału dowodowego, dokonanej w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej. Żądanie stwierdzenia nieważności zostało natomiast oparte wyłącznie na polemice z uzasadnieniem tej decyzji. Prawidłowo organ wskazał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego oraz wszelkie czynności proceduralne, podejmowane w jego toku przez organy podatkowe, jak i rozstrzygnięcie ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. miały swoje prawne umocowanie w stosownych przepisach Ordynacji podatkowej. W toku tego postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania i umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów i zgłoszonych żądań. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie pozostaje zatem w sprzeczności ze stanem prawnym, wynikającym z podstawy prawnej wydanej decyzji. Natomiast w skardze skarżący odnosi się do zebranego materiału dowodowego, kwestionuje dowody, na podstawie których organ poczynił ustalenia, a z którymi polemizuje, dążąc do zmiany oceny sprawy i wyeliminowania decyzji ostatecznej z obrotu prawnego. Zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oparte są natomiast na przekonaniu strony co do słuszności swego stanowiska i odmiennej od organów podatkowych oceny dowodów. Podkreślić jeszcze raz należy, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, jak w postępowaniu zwykłym, w ramach którego bada się na nowo wszystkie zarzuty strony, gdyż to właśnie takie działanie organów stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Istotą postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności powinno być natomiast - jak to już wyżej wskazano - jedynie ustalenie, czy dana decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, co organ wyczerpująco zbadał. Stanowisko takie jest powszechnie prezentowane i utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wyjaśnić należy, że w decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej rozważył i ocenił podnoszone w skardze do Sądu argumenty i zarzuty skarżącego, zmierzające do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Natomiast podstawą żądania skarżącego jest oczekiwanie odmiennej, od dokonanej w decyzji ostatecznej z dnia [...] r., oceny ustaleń stanu faktycznego i dowodów w sprawie oraz interpretacji przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie zakończonej wydaniem tej decyzji. Sumując wskazać należy, że zarzuty stawiane przez skarżącego są w istocie rozwinięciem argumentów podnoszonych w zwykłym postępowaniu podatkowym, które mają uzasadnić, że nie zaistniały przesłanki do orzeczenia o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej, przedstawianych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Natomiast, tak jak to podniósł organ, zarzuty te zostały już w całości rozpoznane i ocenione w tymże postępowaniu, zaś zajęte w nim odmienne od oczekiwań skarżącego stanowisko organów podatkowych nie świadczy o rażącym naruszeniu prawa. Przypomnieć należy, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Rozpatrując przedmiotową sprawę Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, które skutkować mogło stwierdzeniem jej nieważności. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności przedmiotowej ostatecznej decyzji organu podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób wnikliwy wszechstronnie rozważył, czy w sprawie występuje jakakolwiek przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w szczególności obszernie odniesiono się do zarzutu (przesłanki) rażącego naruszenia prawa. Sąd nie stwierdził również, aby ostateczna decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. Zdaniem Sądu, organ podatkowy przeprowadził postępowanie prawidłowo i zgodnie z prawem, wydając zaś zaskarżoną decyzję uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy, powołał obowiązujące podstawy prawne, wyczerpująco i przekonująco wyjaśnił swoje stanowisko oraz odpowiedział na wszystkie zarzuty skarżącego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.