I SA/Sz 926/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział Zakład Gazowniczy w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 4 czerwca 2018 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział Zakład Gazowniczy w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję [...] z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą [...] w S. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 r. w kwocie [...]zł, Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Wnioskiem z dnia [...] r. z datą wpływu do organu I instancji dnia [...] r., Spółka wniosła do [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku do nieruchomości za rok 2013. Jednocześnie do wniosku Spółka dołączyła korektę deklaracji podatkowej za 2013 r. Przyczyną korekty był fakt, iż Spółka uznała, że niesłusznie opodatkowała w kategorii podatkowej budowle, urządzenia techniczne które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. We wniosku Spółka wskazała, że w skład jej majątku wchodzą obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. Obiekty te składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń. Urządzenia te służą m.in. do pomiaru parametrów gazu, a także do uzdatniania gazu oraz redukcji i regulacji ciśnienia gazu. Spółka podała, że wymienione urządzenia wprawdzie zostały uwzględnione w deklaracji podatkowej, jednak nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l. lub "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych"), co potwierdza opinia techniczno-budowlana rzeczoznawcy budowlanego w związku z czym powstała nadpłata podatku od nieruchomości w łącznej kwocie [...]zł za 2013 r. Decyzją z dnia [...]. znak: [...] Burmistrz Ł. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji ustosunkował się do przywołanej we wniosku o nadpłatę opinii techniczno-budowlanej autorstwa L. W. z grudnia 2016 r. Organ zauważył, że w opinii autor dokonując kwalifikacji typowych obiektów Spółki, uznał, że w sprawie należy odpowiedzieć na pytanie czy stacje redukcyjno-pomiarowe są integralną częścią gazociągu, który wymieniony jest expressis verbis w art. 3 pkt. 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "Prawo budowlane" lub "P.b."). Organ podatkowy I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Strony (wywiedzionym z ww. opinii biegłego), że tylko części budowlane (kontener i fundament) stacji redukcyjno-pomiarowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oraz że punkty redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią przedmiotów opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz że od ich wartości nie powinien być opłacany podatek od nieruchomości. Zdaniem organu urządzenia techniczne należy uznać za budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a ściślej za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa. Ogólna wiedza daje bowiem podstawy twierdzić, iż gazociąg, który służy do przesyłu gazu, nie może składać się z samych rur i winien być wyposażony w cały system wyspecjalizowanych urządzeń wymuszających i kontrolujących przepływ gazu, a także zapewniających jego wymagane właściwości. Wszystkie elementy sieci gazowej stanowią funkcjonalną całość, w której każdy element jest potrzebny i współdziała z pozostałymi. Po wezwaniu do wskazania jakie konkretnie urządzenia techniczne stacji redukcyjno - pomiarowej gazu i punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych nie zostały ujęte do opodatkowania, pismem z dnia [...] r. Spółka podała, że: 1) w skład stacji redukcyjnej położonej przy ul. [...] w Ł. wchodzą następujące rodzaje armatury i urządzeń: - zawory odcinające przepływ gazu - zawory regulujące przepływ gazu - reduktory ciśnienia - rejestratory przepływu gazu (gazomierze), urządzenia do transmisji danych - armatura zabezpieczająca przed wzrostem ciśnienia (zawory bezpieczeństwa) - -armatura pokazująca aktualnie panujące ciśnieni gazu ( manometry) 2) w skład stacji redukcyjno-pomiarowej, położonej przy ul. [...] w Ł., wchodzą następujące rodzaje armatury i urządzeń: - zawory odcinające przepływ gazu - zawory regulujące przepływ gazu - reduktory ciśnienia - rejestratory przepływu gazu (gazomierze), urządzenia do transmisji danych - armatura zabezpieczająca przed wzrostem ciśnienia (zawory bezpieczeństwa) - armatura pokazująca aktualnie panujące ciśnienia gazu ( nanometry) - instalacja grzewcza 3) urządzenie do transmisji danych to urządzenie [...] w szafce gazowej, 4) dwa urządzenia do telemetrii to urządzenia w szafce gazowej na ścianie budynku. Ponadto Spółka wezwana została do przedłożenia budowlanej dokumentacji źródłowej stacji redukcyjno-pomiarowych. Skarżąca przedłożyła na płycie CD "projekt wykonawczy przebudowy stacji redukcyjno-pomiarowej gazu I° w miejscowości Ł." (stacja redukcyjno-pomiarowa przy ulicy [...]), nie przedłożono natomiast dokumentacji budowlanej stacji redukcyjno pomiarowej zlokalizowanej w obrębie I miasta Ł. na działce nr [...] ul. [...] i pozostałych obiektów. W trakcie postępowania podatkowego organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę o specjalizacji konstrukcyjno-budowlanej w celu wydania opinii w zakresie kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowej położonej w Ł. przy ul. [...], stacji redukcyjnej położonej w Ł. przy ul. [...], punktu pomiarowego położonego w Ł. przy ul. [...], punktu redukcyjno-pomiarowego położonego przy ul. [...] oraz urządzenia zamontowanego w obcej stacji położonej w Ł. przy ul. [...]. Odnośnie powyższych obiektów biegłemu zadano pytania: 1. czy stacje redukcyjno - pomiarowe spełniają warunki do uznania ich za budynek, 2. co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, 3. czy stacje, urządzenia techniczne znajdujące się w kontenerach stacji redukcyjno- pomiarowych i pomiarowych i punktów pomiarowych i redukcyjno -pomiarowych są integralnym elementem budowli jaką jest sieć gazowa, czy stanowią wraz z siecią gazową całość techniczno-użytkową, 4. czy istnieje możliwość odłączenia lub demontażu punktu pomiarowego, stacji redukcyjno- pomiarowej bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe sieci gazowej. W dniu [...] r. organ I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości, w obecności biegłego, które odbyły się bez udziału Strony. W czasie oględzin biegły wykonał dokumentację fotograficzną obiektów z zewnątrz. Wskazano także, że w aktach znajduje się protokół z oględzin z dokumentacją zdjęciową ww. nieruchomości sporządzony w dniu [...] r. przez pracowników urzędu w ramach postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2007-2012. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy włączył do akt sprawy opinię techniczną z [...] r. sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego S. R., powołanego w przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia [...] r. Mając do dyspozycji przedstawiony przez Stronę ogólny opis typowych stacji i punktów, a także na podstawie zgromadzonego przez organ materiału dowodowego, w tym dokumentów przedłożonych przez podatnika, protokołów oględzin i opinii biegłego [...] - powołanego przez organ, organ dokonał ustaleń i prawno-podatkowej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Organ I instancji, szczegółowo przedstawił opis techniczny części składowych poszczególnych stacji redukcyjnych i redukcyjno-pomiarowych położonych przy ul. [...] i [...] oraz opisał sposób ich działania, a także przedstawił definicję sieci gazowej, stacji redukcyjnej, stacji pomiarowej. Wskazał także miejsce lokalizacji pozostałych trzech urządzeń (do transmisji danych i telemetrii). Mając na względzie ustalenia faktyczne stwierdził, że zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane w roku podatkowym za obiekt budowlany uważa się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury. Następnie przeprowadził analizę przepisów Prawa budowlanego i pojęcia obiektu budowlanego przed i po nowelizacji w 2015 r. i stwierdził, że w obu przypadkach opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega sieć gazowa jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będąca obiektem kompletnym, wskazując na orzecznictwo NSA. Odwołując się do opinii biegłego, organ I instancji stwierdził, że uzasadniony jest pogląd, że urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem są elementami obiektu budowlanego - sieci gazowej, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, na którą składają się zarówno gazociągi, zbiorniki, stacje redukcyjne, stacje pomiarowe, nawaniane, jak i pozostałe urządzenia techniczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów oraz obudów. Wszystkie te elementy służą funkcjonalnie do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, co stanowi przedmiot działalności gospodarczej Spółki, umożliwiając użytkowanie obiektu budowlanego (stacje redukcyjno-pomiarowe), zgodnie z celem dla jakiego zostały zamontowane. Zdaniem organu I instancji, na podstawie definicji ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt. 3, art. 3 pkt 3a, art. 3 pkt 9) stacji gazowej nie można zaliczyć do grupy urządzeń budowlanych jako oddzielnej jednostki. Organ I instancji ocenił również element stacji gazowej jakim jest obudowa – kontener, odnosząc się do definicji obiektów kontenerowych określonych w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego i stwierdzając, że obudowa stanowi integralną część stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, a ten z kolei uznawany jest za budowlę. Obudowy stacji w formie kontenerów sprawują służebną rolę w stosunku do wyposażenia wewnętrznego i nie mogą być oddzielnym przedmiotem opodatkowania. W ocenie organu I instancji, kontenery (metalowe, prefabrykowane betonowe) nie wypełniają definicji budynków, zatem nie ma podstaw do uznania stacji redukcyjno-pomiarowych za budynek, co zostało stwierdzone w opinii biegłego powołanego przez organ. Kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty redukcyjne stanowią elementy składowe sieci gazowej, tworząc z nią całość techniczno-użytkową, zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom jako budowla wypełniając przesłankę art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazano dalej, że rzeczoznawca budowlany powołany w niniejszej sprawie jednoznacznie stwierdził, że nie ma możliwości odłączenia lub demontażu punktu pomiarowego, stacji redukcyjno-pomiarowej bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe sieci gazowej. Każde instalacje i urządzenia sieci gazowej mają określone warunki techniczne jakim muszą odpowiadać w trakcie eksploatacji, i każda zmiana w postaci wyłączenia części wyposażenia, powoduje pogorszenie stanu technicznego i zmiany parametrów jakościowych. Na sieć gazową składają się gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nie tytko sam obiekt, ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlę stanowią poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Daje to podstawę do stwierdzenia, że gazociąg wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą (urządzeniami), na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinien być traktowany nie jako pojedynczy obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i orzeczenie merytoryczne co do istoty sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości zgodnie ze jej stanowiskiem. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, podczas gdy nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu tego, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, a nie ich części budowlane; art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego poprzez przyjęcie tego, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budową gazociągu, pomimo tego, że punkty te nie są w ogóle styczne z budową (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał treść przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji, tj. art. 75 § 2 i 3 , art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."). Następnie przedstawił pojęcie budowli na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazując na zróżnicowanie poglądów w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdził, że organ I instancji nie naruszył art. 2a O.p. art. 120 O.p. i art. 121 O.p. Nie stwierdzono również naruszenia przepisów prawa materialnego, podzielając wykładnię przepisów zaprezentowaną w decyzji organu I instancji. Kolegium, podzieliło następnie stanowisko organu I instancji, że po zbadaniu cech przedmiotowych kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych; urządzeń redukcyjno-pomiarowych; punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych oraz w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał, w szczególności opinię [...], iż stacje te i punkty skonstruowane są w taki sposób, iż są niezbędne do korzystania z sieci gazowej i eksploatowania jej. Ich konstrukcja wymusza połączenie ich z pozostałymi elementami sieci, np. rurami gazowymi. Zdaniem Kolegium, wymienione przedmioty jako konieczne do przesyłu gazu siecią gazową, pozwalają na redukcję ciśnienia gazu, pomiar ciśnienia, zablokowanie przepływu gazu i oczyszczanie gazu, przez co możliwy staje się przesył gazu. Wszystkie elementy sieci gazowej tworzą całość techniczno-użytkową. Są połączone technicznie m.in. rurami, a bez nich wszystkich nie byłoby możliwe korzystanie z sieci, co oznacza że tworzą całość także użytkową. Dodatkowo Kolegium wskazało, że stacje i punkty służą redukcji ciśnienia gazu i pomiarowi ciśnienia gazu i powodują odpowiedni poziom ciśnienia gazu oraz możliwość jego kontroli. W punktach redukcyjno-pomiarowych znajduje armatura odcinająca i filtr gazu. Punkt taki zapewnia zatem przepływ gazu w sieci gazowej. Organ doszedł do przekonania, że kontenery zgodnie z opisem stacji stanowią niezbędną obudowę urządzeń redukcyjno-pomiarowych. Powoduje to, że obudowa wraz urządzeniami, a następnie z punktami redukcyjnymi i rurami tworzy całość. Nie można zatem badać poszczególnych elementów, lecz tę całość. Całość, czyli w tym przypadku sieć gazowa nie wykazuje cech budynku. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji na podstawie prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych w oparciu o właściwe przepisy prawa zasadnie uznał, że w sprawie występuje budowla jako całość techniczno- użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami niebędąca budynkiem lub obiektem małej architektury. Przy czym budynkiem czy obiektem małej architektury nie jest owa sieć. Odwołując się do stanowiska NSA i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. organ odwoławczy uznał, że organ I instancji oceniając przedmiotowe kontenery i stacje redukcyjno-pomiarowe oraz inne urządzenia stanowiące element sieci gazowej jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zasadnie dokonał badania cech poszczególnych elementów stacji oraz istnienia związku pomiędzy nimi, a więc czy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W ocenie Kolegium, wbrew zarzutom Strony, organ I instancji nie stwierdził, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, lecz zbadał je łącznie z pozostałymi elementami sieci gazowej, w kierunku ustalenia czy tworzą całość techniczno-użytkową i jako takie są budowlą. W skardze wywiedzionej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Ł. z dnia [...] r., a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.,) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem; - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować łącznie z obudową budynkową jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega budynek; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty pomiarowe oraz redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznano za chybione; - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny sporządzonej opinii, stanowiącej jedyny dowód i w konsekwencji zaakceptowanie i zaaprobowanie w całości stanowiska biegłego z zakresu budownictwa, podczas gdy opinia ta wydana została w oparciu o definicje obiektów gazowniczych zawarte m.in. w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97 poz. 1055), co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l. a także pominięcie art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dalej: wniosek), tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja, ustawa zasadnicza); taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, co jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym, a w konsekwencji: - niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Ł. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi Skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA oz. w Ł. w wyroku z dnia [...] r., I SA/Łd [...], dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie Sąd uznał że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że rozpoznawana sprawa została wszczęta na skutek wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty. Rzeczony wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty odnosił się do 5 obiektów wymienionych na stronie 6 wniosku z dnia [...] roku. Zgodnie z tym opisem obejmował . 1. obiekt o numerze inwentarzowym [...] określony jako "urzadz. do transm. danych w obcym st. ul. [...]", 2. obiekt o numerze inwentarzowym [...] określony jako "urzadz. do telemetrii na obcej st. II Ł. [...]", 3. obiekt o numerze inwentarzowym [...] określony jako "urzadz. do transm. danych w obcym st. ul. [...]", 4. obiekt o numerze inwentarzowym [...] określony jako "stacja red. II Ł. ul. [...]" 5. obiekt o numerze inwentarzowym [...] określony jako "st. r-p i część technolog. Ł., symbol stał. Zlecen. [...]". W związku z powyższym wnioskiem organ postanowieniem z dnia [...] r. wezwał Spółkę do wskazania jakie konkretnie urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych zostały zdaniem Spółki błędnie ujęte do opodatkowania, tj. co wchodzi w skład 5 urządzeń o wskazanych numerach inwentarzowych, a także do przedłożenia dokumentacji źródłowej tj. projektów budowlanych, decyzji o pozwoleniu na budowę, użytkowanie dzienników budowy stacji pomiarowych W odpowiedzi Spółka pismem z dnia [...] r. opisała skład stacji redukcyjnej przy [...] (o numerze inwentarzowym [...]), oraz stacji redukcyjno-pomiarowej (o numerze inwentarzowym [...]), a także wskazała że urządzenie do transmisji danych (o numerze inwentarzowym [...]) to urządzenie [...] w szafce gazowej, natomiast urządzenia do telemetrii o wskazanych numerach inwentarzowych [...] i [...] to urządzenia w szafce gazowej na ścianie budynku. Na piśmie Strony poczyniono odręcznie ołówkiem adnotacje, że urządzenie do telemetrii (o numerze inwentarzowym [...]) znajduje się przy ul. [...], natomiast jedno z urządzeń do telemetrii o wskazanym numerze [...] znajduje się przy ul. [...]. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji powołał biegłego celem uzyskania opinii w przedmiocie postawionych pytań w odniesieniu do wszystkich pięciu wskazanych w pierwotnym wniosku urządzeń. W pierwszym rzędzie Sąd chce wskazać, że uzyskana odpowiedź zawarta w opinii biegłego w istocie dotyczyła dwóch obiektów objętych wnioskiem t.j.: stacji redukcyjnych i redukcyjno-pomiarowych położonych przy ul. [...] i [...]. Nadto z niewiadomych przyczyn w treści opinii (s. 2-3) w opisie stanu istniejącego, będącego podstawą ustaleń opinii, opisano trzy stacje redukcyjno-pomiarowe (przy ul. [...] i [...] oraz dodatkowo przy ul. [...]), podczas gdy z wniosku o nadpłatę wynika, że przy ul. [...] nie żądano nadpłaty od urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej lecz urządzenia do telemetrii. W odniesieniu natomiast do samych urządzeń telemetrii i transmisji danych opinia ta jest całkowicie niejasna, albowiem nie zawiera ustaleń co do stanu faktycznego (istniejącego), ich szczegółowego opisu, a jedynie we wnioskach (str. 11 opinii) ocenia kwestie własności jak i podlegania opodatkowaniu przez te urządzenia, nie zaś kwestie techniczne. Wskazuje bowiem że urządzenia te nie podlegają dodatkowemu opodatkowaniu i są własnością właścicieli nieruchomości. Z drugiej strony wskazuje zarazem, że właściciel sieci gazowej może być także właścicielem urządzeń na odcinkach przyłączy (urządzenia do transmisji danych i telemetrii). W odniesieniu do wskazanych urządzeń (urządzenia do transmisji danych i telemetria) biegły przytoczył definicję urządzeń budowlanych z art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane i skonkludował, że dotyczy to punktu pomiarowego przy ul. [...] i ul. [...] gdzie skrzynki gazowe są na ścianie budynku oraz wskazał, że "jest to sytuacja odmienna w porównaniu do opiniowanych dwóch przypadków". Można tylko domyślać się, że te "opiniowane dwa przypadki" to ocena dotycząca stacji redukcyjno - pomiarowych, jednak nie sposób jednoznacznie ustalić co biegły miał na myśli używając powyższego sformułowania. Z kolei odnosząc się do obiektu przy ul. [...] biegły wskazał, że "stanowi on indywidualny przypadek (sprawa własności, rodzaj obiektu) i w związku z tym nie jest rozpatrywany w opinii". Zatem biegły nie dość, że wypowiadał się o kwestiach prawnych, to w odniesieniu do obiektów telemetrii i transmisji danych wypowiedział się w sposób całkowicie niezrozumiały i dodatkowo w istocie odmówił oceny obiektu położonego przy ul. [...] – wskazując, że jego sytuacja jest inna niż pozostałych dwóch. Należy zatem uznać, że opinia biegłego na której oparły się organy była wadliwa i w dużej mierze nie stanowiła odpowiedzi na kwestie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w przedmiocie których biegły był władny się wypowiedzieć. Organy zaś wydając decyzje i opierając się na opinii biegłego, w istocie również ograniczyły się również do dokładnej analizy dwóch obiektów objętych wnioskiem o nadpłatę (t.j. stacji redukcyjnej i redukcyjno-pomiarowej położonych przy ul. [...] i ul. [...]), całkowicie natomiast pominęły kwestię opisu i nie dokonały rzetelnej oceny pozostałych trzech obiektów objętych wnioskiem o nadpłatę. Tym samym organy naruszyły przepisy postępowania w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji. Powtórzyć należy, że organy w żadnym miejscu nie dokonały rzetelnej oceny tych trzech konkretnych obiektów, a odmówiły zarazem stwierdzenia nadpłaty także w zakresie wniosku ich dotyczącym. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że biegły w części opinii udzielił odpowiedzi dotyczącej kwalifikacji prawnej nie zaś oceny technicznej wskazanych urządzeń, co wykraczało poza jego kompetencje. Z drugiej strony Sąd nie zgadza się z zarzutami Strony, że brak rzetelnej oceny opinii wyraża się w tym, iż zaakceptowano, że opinia biegłego została wydana w oparciu o definicje obiektów gazowniczych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z [...] r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Wskazać trzeba, że opinia biegłego stanowi opinię techniczną (a nie decyzję organu podatkowego), zaś wskazane rozporządzenie jest odzwierciedleniem wiedzy technicznej na temat tego jakie warunki powinna spełniać prawidłowo zbudowana sieć gazowa. Zdaniem Sądu niemożliwe jest sporządzenie prawidłowej opinii technicznej na temat ocenianych elementów bez nawiązania do pojęć wskazanego rozporządzenia które stanowi odzwierciedlenie wiedzy technicznej w przedmiocie prawidłowej budowy sieci gazowej. Natomiast powyższa opinia zawiera wady o których Sąd wspomniał wcześniej, a w efekcie oparte o nią, wydane decyzje, również są wadliwe. Będąca bowiem zasadniczym dowodem w sprawie opinia biegłego ograniczyła się w istocie do oceny dwóch (z pięciu) obiektów objętych wnioskiem. Pozostałe trzy obiekty nie zostały w niej jasno i jednoznacznie opisane oraz ocenione, zaś wobec obiektu przy ul [...] oceny tej wprost odmówiono. Organy obu instancji oparły się na wskazanej opinii nie dostrzegając jej mankamentów w tym względzie i odmówiły stwierdzenia nadpłaty również wobec nie ocenionych trzech obiektów, swoje ustalenia i rozważania ograniczając w istocie do dwóch obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty – tak jak to uczyniono w opinii. Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobowiązany ustalić dokładnie z czego składają się wszystkie urządzenia co do których Strona wystąpiła z wnioskiem o nadpłatę, jak i ustalić związek wszystkich tych urządzeń z siecią gazową. W razie ustalenia, że składają się z powiązanych części budowlanych i połączonych z nimi urządzeń technicznych, organ powinien następnie ocenić, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, a tej oceny organ powinien dokonać dopiero po zbadaniu czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Oceniając istnienie tego związku organ winien mieć na uwadze poglądy wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to bowiem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia [...]., sygn. akt II FSK [...]). Istotne jest także to, że Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych orzeczeniach nie podziela poglądu, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice (por. m.in. wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt II FSK [...], wyrok NSA z [...] r. II FSK [...] , wyrok NSA z dnia [...] sygn. akt II FSK [...]). Organ winien uzyskać także opinię uzupełniającą biegłego, który w wydawanej opinii ograniczy się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych, istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego w odniesieniu do wszystkich obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa. Dopiero po zebraniu kompletnego materiału dowodowego, w oparciu o który organ podatkowy będzie mógł ustalić przeznaczenie spornych urządzeń, ich połączenia z elementami budowlanymi bądź innymi, a także ewentualne połączenia z siecią, organ będzie mógł przystąpić do ustalenia, czy sporne urządzenia skarżącej spełniają definicję budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy przy tym pamiętać, że definicja ta mówi o obiekcie budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury (art. 3 pkt 3 P.b.), a także o urządzeniu budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 9 P.b.). Mając zatem na uwadze powyższe rozważania, a w rezultacie wadliwość postępowania dowodowego przeprowadzonego w kontrolowanej sprawie z powodu jego niezupełności, jak i w efekcie brak oceny wszelkich okoliczności sprawy, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, zaś stwierdzenie/odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. jest w tej sytuacji przedwczesna. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 p.p.s.a. jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r. poz. 1687) zasądzając od organu na rzecz Skarżącej łączną kwotę [...]zł, na którą składają się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie [...]zł oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Wszystkie powołane powyżej wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.