I SA/Sz 933/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz skarżącego M. N. kwotę 100 złotych (sto) tytułem zwrotu kosztów sądowych, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku znak [...], ustalającą M. N. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] złotych z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu [...] G. S. Organ wskazał, że strona nabyła wprost spadek po G. S., na podstawie testamentu notarialnego z dnia [...] (powyższe stwierdził Sąd Rejonowy w Szczecinie postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...]). W dniu [...], w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, podatnik złożył organowi podatkowemu zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku, w którym wykazał składniki masy spadkowej: lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej [...], położony w [...] przy ul. [...], którego wartość określiła, na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego, w wysokości [...] złotych, środki pieniężne zgromadzone na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym w wysokości [...] złotych oraz środki pieniężne w walucie USD zgromadzone na rachunku walutowym w wysokości [...] USD - wartości wg przeliczenia strony [...] złotych. Podatnik wykazał długi obciążające masę spadkową w łącznej wysokości [...] złotych. Wskazując stosunek osobisty do spadkodawcy podał, iż jest osobą obcą, co skutkowała zakwalifikowaniem nabywcy do III grupy podatkowej. Organ pierwszej instancji ustalił wysokość podatku, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość masy spadkowej, pomniejszoną o kwotę wolną dla nabywcy zaliczonego do trzeciej grupy podatkowej, po zastosowaniu skali podatkowej wynikającej z art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ przyjął za podstawę opodatkowania wartość składników masy spadkowej wskazaną przez Podatnika w deklaracji, z wyjątkiem wartość środków pieniężnych w walucie USD z uwagi na dokonanie przez organ podatkowy przeliczenia waluty obcej według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ oceniając także wykazane wydatki, które zostały uznane za długi i ciężary spadkowe, uznał, iż odliczyć można jedynie kwotę [...] złotych, na którą składają się koszty pogrzebu i nagrobka, koszty postępowania spadkowego oraz zadłużenie (istniejące na dzień śmierci spadkodawcy) z tytułu dostaw gazu, opłaty za energię elektryczną i opłaty za usługi telekomunikacyjne. W odwołaniu od powyższej decyzji M. N., wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji średniego kursu NBP z dnia [...] do przeliczenia środków pieniężnych w walucie USD, nabytych w drodze spadku. Uzasadniając swoje stanowisko, Strona wskazała, iż wartość wyżej wymienionej waluty należy przyjąć w wysokości wskazanej przez spadkobiercę, tj. po kursie kupna w dniu powstania obowiązku podatkowego, ustalonym przez Bank [...], na rachunku którego zgromadzona była waluta. Zdaniem Skarżącego ustawodawca w ustawie o podatku od spadków i darowizn nie określił sposobu przeliczania waluty obcej na złote, w związku z czym zgodnie z art. 8 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość praw do wkładów oszczędnościowych należało przyjąć w wysokości tych wkładów. W stosunku do wartości walutowych, zgodnie z zasadami logiki i reguł wolnorynkowych, należy przyjąć kurs kupna banku, w którym zdeponowane były środki pieniężne na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ponadto w sytuacji rozbieżności pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym w zakresie wartości dolarów amerykańskich należało na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powołać biegłego. Dyrektor Izby Skarbowej, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i decyzją z dnia [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że postanowienie Sądu stwierdzające nabycie praw do spadku uprawomocniło się w dniu i w tym dniu powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadku. Spadkobierca zobowiązany był do złożenia właściwemu organowi podatkowemu zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zeznanie podatkowe wszczęło postępowanie podatkowe. Organ przyjmuje wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych praw i rzeczy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest sposób przeliczenia waluty obcej, nabytej w drodze spadku na potrzeby określenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wskazując powody, dla których organ przyjął średni kurs Banku organ odwoławczy wyjaśnił, iż w warunkach wolnorynkowych istnieje wiele podmiotów, realizujących zadania z zakresu prawa bankowego, które mogą oferować różne wysokości przyjętego kursu zbycia i nabycia walut obcych, natomiast to podatnik wybiera jaką wartość uzyska za środki nabyte w walucie obcej. Organ podatkowy podkreślił, że nie jest możliwa dowolność w sytuacji ustalania wartości waluty obcej na potrzeby opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość środków pieniężnych w walucie obcej należy ustalić według stanu na dzień nabycia (tj. wysokość środków na dzień śmierci spadkodawcy) oraz cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu podatkowego w sytuacji potrzeby określania wartości rynkowej waluty obcej najbardziej miarodajne będą notowania NBP w zakresie ustalenia średniego kursu walut na określony dzień (tj. dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia praw do spadku). Kursy walut ustalane są przez Narodowy Bank Polski na podstawie § 5 uchwały nr 51 z 2002 roku Zarządu NBP z dnia 23 września 2002 roku w sprawie sposobu wyliczania i ogłaszania bieżących kursów walut obcych (Dz. Urz. NBP nr 14, poz. 39 i nr 20, poz. 51 oraz z 2004r. nr 2, poz. 3). Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. N. złożył skargę, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie uchylenie przedmiotowej decyzji w części dotyczącej przedmiotu skargi oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie przepisów art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 120, art. 121, ar. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, art. 20 i art. 22 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie i interpretację prawa materialnego oraz niewypełnienie przez organy podatkowe obowiązków nałożonych ustawą zasadniczą oraz Ordynacją podatkową. Uzasadniając skargę strona przytoczyła argumenty jak w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny – M. N. nabył wprost spadek po G. S., na podstawie testamentu notarialnego z dnia [...], powyższe stwierdził Sąd Rejonowy w Szczecinie postanowieniem z dnia [...], sygn.[...]. Podatnik złożył organowi podatkowemu zeznanie podatkowe o nabyciu w drodze spadku własności rzeczy i praw majątkowych, w którym wykazał składniki masy spadkowej w tym wkłady oszczędnościowe w walucie obcej, wskazał ich wartość oraz długi obciążające masę spadkową. Organy przyjęły za podstawę opodatkowania wartość składników masy spadkowej wskazaną przez Podatnika w deklaracji, z wyjątkiem wartości środków pieniężnych w walucie USD. Oceniając wydatki, które zostały uznane za długi i ciężary spadkowe, organ uznał koszty pogrzebu i nagrobka, koszty postępowania spadkowego oraz zadłużenie (istniejące na dzień śmierci spadkodawcy) z tytułu dostaw gazu, opłaty za energię elektryczną i opłaty za usługi telekomunikacyjne. Kwestią sporną w istocie jest sposób przeliczenia waluty obcej, nabytej w drodze spadku na potrzeby określenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zasady określania wartości przedmiotu spadku w zakresie podatku od spadków i darowizn wynikają z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Postanowienia tego przepisu należy postrzegać jako swego rodzaju kontynuację unormowań art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, regulującego podstawę opodatkowania. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawia generalną zasadę, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że "odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw". Natomiast w odniesieniu do wartości praw do wkładów oszczędnościowych, przewidziano nieco inaczej brzmiącą zasadę. Z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że określenie podstawy opodatkowania, zdeterminowane będzie w tych przypadkach, wysokością wkładów. Bezspornie o wysokości wkładów nie rozstrzygają zasady wolnorynkowe. Zatem posługiwanie się pojęciem wartości rynkowej, byłoby w odniesieniu do wkładów oszczędnościowych, po prostu nieadekwatne. Co istotne z punktu widzenia obowiązku podatkowego, decydujący jest przede wszystkim wniesiony wkład, nie zaś wynikające z niego inne wartości takie jak oprocentowanie i premie gwarancyjne. Z odrębną regulacją, mamy także do czynienia na gruncie opodatkowania nabycia jednostek uczestnictwa. Także i w tym wypadku, ustawodawca zdecydował się posłużyć kryterium wysokości, nie zaś wartości rynkowej tych jednostek. Zgodnie z art. 8 ust. 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość jednostek uczestnictwa, przyjmuje się w wysokości ustalonej przez fundusz inwestycyjny. Skoro zatem stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość praw do wkładów oszczędnościowych przyjmuje się w wysokości tych wkładów, a nie wartości rynkowej, za naruszające w stopniu uzasadniającym uchylenie rozstrzygnięcia organów podatkowych uznać należy stanowisko, że najbardziej miarodajne będą notowania NBP w zakresie ustalenia średniego kursu walut (pomiędzy nabyciem a sprzedażą). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 ust. 1 lit a/ i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 tej ustawy.