I SA/Sz 939/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. sprawy ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia w sprawie zaliczenia wpłat podatku VAT na poczet zaległości w podatku VAT za miesiące styczeń, lipiec, listopad, grudzień 2000 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia [...] nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie: - z dnia [...] nr [...], w sprawie zaliczenia wpłaty podatku od towarów i usług z dnia [...] w kwocie [...] złotych na poczet zaległości i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 roku, - z dnia [...] nr [...], w sprawie zaliczenia wpłaty podatku od towarów i usług z [...] w kwocie [...] złotych na poczet zaległości i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 roku oraz za miesiąc styczeń 2000 roku, - z dnia [...] nr [...], w sprawie zaliczenia wpłaty podatku od towarów i usług z [...] w kwocie [...] złotych na poczet zaległości i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 roku, - z dnia [...] nr [...], w sprawie zaliczenia wpłaty podatku od towarów i usług z dnia [...] w kwocie [...] złotych na poczet zaległości i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 roku, - z dnia [...] nr [...], w sprawie zaliczenia wpłaty podatku od towarów i usług z dnia [...] w kwocie [...] złotych na poczet zaległości i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 roku, - z dnia [...] nr [...] , w sprawie zaliczenia wpłaty podatku od towarów i usług z dnia [...] w kwocie [...] złotych na poczet zaległości i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 roku, - z dnia [...] nr [...] , w sprawie zaliczenia wpłaty podatku od towarów i usług z dnia [...] w kwocie [...] złotych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 roku, - z dnia [...] nr [...], w sprawie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, powstałej po rozliczeniu korekty deklaracji z dnia [...] w kwocie [...] na poczet zaległości i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 roku, - z dnia [...] nr [...], w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia [...] w kwocie [...] złotych na poczet zaległości i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 roku, - z dnia [...] nr [...] , w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia [...] w kwocie [...] złotych na poczet zaległości i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 roku i grudzień 2000 roku oraz na poczet zajęcia egzekucyjnego nr [...] , tytuł wykonawczy [...] [...]. Organ wskazał, że wyżej wymienione postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych z dnia [...]zostały doręczone Stronie w dniu [...] (korespondencję osobiście odebrała D. S.), zatem 7 dniowy termin do wniesienia zażalenia upłynął w dniu [...]. Postanowienie z dnia [...] roku Nr [...] i z dnia [...] roku nr [...] zostało doręczone Z. K., pod adresem zamieszkania podatniczki w dniu [...], zatem termin do wniesienia zażalenia upłynął w dniu [...]. Postanowienie z dnia [...] nr [...] zostało doręczone dorosłemu domownikowi (o czym świadczy parafa na potwierdzeniu odbioru) pod adresem zamieszkania podatniczki w dniu [...], zatem termin do wniesienia zażalenia upłynął w dniu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaznaczył, iż w wyżej wymienionych postanowieniach organ pierwszej instancji prawidłowo pouczył Stronę o przysługującym środku odwoławczym oraz o terminie do wniesienia zażalenia. W dniu [...] roku T. J. - pełnomocnik D. S. (pełnomocnictwo z dnia [...]) wniósł skargę na wyżej wymienione postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Strona zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za skuteczne doręczenia na adres Skarżącej, pomimo ustanowienia przez nią pełnomocnika, naruszenie art. 152 § 1 w związku z art. 149 wyżej wymienionej ustawy poprzez przyjęcie za doręczone pisma, które pozostawiono dorosłemu domownikowi, pomimo niemożliwości ustalenia, czyj podpis widnieje na potwierdzeniu doręczenia. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze Strona zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo określił daty skutecznych doręczeń poszczególnych postanowień o zaliczeniu wpłaty, a w związku z tym mylnie ustalił terminy do ich zaskarżenia. Skarżąca podniosła, iż w przypadku ustanowienia pełnomocnika (w niniejszej sprawie M.O.) organ podatkowy powinien kierować korespondencje na adres pełnomocnika w T., a nie na adres D. S. w S. Strona podkreśliła, iż organ odwoławczy wiedział o udzieleniu pełnomocnictwa ponieważ w swoim postanowieniu z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] wskazał, iż "pismo zostało doręczone dorosłemu domownikowi Panu Z. K. pod adresem zamieszkania podatniczki, będącym jednocześnie adresem pełnomocnika strony Pani M.O". Zdaniem Podatniczki organ błędnie przyjął, iż adres D S. jest jednocześnie adresem jej pełnomocnika, ponieważ M. O. mieszka w T., a nie w S. Skarżąca wskazała, iż postanowienie z dnia [...] nr [...] nie zostało skutecznie doręczone, gdyż na podstawie parafy postawionej na potwierdzeniu odbioru nie można ustalić osoby, której zostało doręczone pismo – z adnotacji wynika tylko, iż doręczono je dorosłemu domownikowi. A zatem skoro nieczytelny podpis nie pozwala ustalić tożsamości osoby, która odebrała pismo, nie można stwierdzić, iż był nią dorosły domownik D. S., który podjął się oddania jej pisma. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów Strony, co do uznania za skuteczne doręczenie korespondencji na adres Skarżącej, organ wskazał, że do niniejszej sprawy dołączono dwa pełnomocnictwa udzielone przez D. S. M. O., tj. z dnia [...] oraz [...] – oba wpłynęły do Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu [...], przy czym z treści powyższych pełnomocnictw nie wynika wprost, iż M. O. została upoważniona do reprezentowania Strony przed organem podatkowym. W pierwszym piśmie wskazano, iż D. S. udzieliła M. O., mieszkającej w T., przy ulicy [...] pełnomocnictwa do reprezentowania, podpisywania wszelkich dokumentów, zawierania umów i kontraktów w ramach prowadzonej przez Stronę działalności w "E" w T. ul. [...] z jednoczesnym zaznaczeniem, iż pełnomocnictwa udzielono do odwołania. Natomiast z pisma z dnia [...] wynika, iż D. S. udzieliła M. O., mieszkającej w Toruniu przy ul. [...] pełnomocnictwa do reprezentowania oraz podejmowania decyzji i działań w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w "E" NIP [...]. Według organu brak jest podstaw do uznania, że pełnomocnictwo ustanowione przez Stronę w wyżej przywołanym zakresie jest jednocześnie pełnomocnictwem do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnictwo to stanowi – zdaniem organu - umocowanie do dokonywania czynności prawnych w imieniu przedsiębiorcy w ramach zwykłego zarządu, natomiast pełnomocnictwo do reprezentowania Strony w postępowaniu podatkowym, przekracza zwykły zarząd, dlatego powinno być udzielone odrębnie lub potwierdzone w trakcie czynności postępowania. Organ zaznaczył, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że M.O. w piśmie z dnia [...] oraz w piśmie z dnia [...] podpisała się jako "pełnomocnik" ale jako nadawcę pisma wskazała "E ", stawiając pieczęć firmy wraz z adresem: ul. [...], [...], NIP [...]. Organ zwrócił uwagę na to, że adres wskazany przez Pełnomocnika D. S. jest miejscem prowadzenia działalności przez Stronę. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w sprawie nie budzi wątpliwości, fakt, iż postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych z dnia [...] o numerach: [...], [...], [...], [...], [...],[...] oraz [...] zostały wydane i doręczone bezpośrednio Stronie w dniu [...] (pod adresem jej zamieszkania, będącym jednocześnie miejscem prowadzenia działalności "E", ul. [...], w S.). Natomiast dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa M. O. został złożony w Pierwszym Urzędzie Skarbowym dopiero w dniu [...], a zatem po terminie wydania i doręczenia wyżej wymienionych postanowień organu pierwszej instancji. W związku z powyższym organ nie zgodził się ze stwierdzeniem Strony, iż doszło do uchybień proceduralnych w postaci pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji, gdyż wymienione powyżej postanowienia zostały wydane i awizowane przed datą ustanowienia pełnomocnika, z tego powodu jego późniejsze ustanowienie pozostaje bez wpływu na skuteczność doręczenia w trybie art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu, co do wadliwego doręczenia postanowienia z dnia [...] nr [...] organ stwierdził, że zostało ono doręczone dorosłemu domownikowi (podpis skrócony) pod adresem zamieszkania podatniczki w dniu [...], będącym jednocześnie miejscem prowadzenia działalności "E. ". Postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w sprawie zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych z dnia [...] oraz z dnia [...], zostały doręczone również pod wyżej wymienionym adresem, przy czym ich odbiór potwierdził Z. K. (organ wskazał, iż D. S. w trakcie rozmowy telefonicznej z pracownikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego wyjaśniła, iż był to jeden z pracowników firmy "E " w S.). W dniu [...] roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe Strony z dnia [...],w którym zarzuciła organom podatkowym brak konsekwencji, gdyż organ utrzymując, iż nie był właściwie zawiadomiony o udzieleniu przez Skarżącą pełnomocnictwa M. O., jednocześnie wysyłał korespondencję skierowaną do D. S. na adres zamieszkania strony, uznając ten adres za adres pełnomocnictwa. Skarżąca zarzuciła również, iż nie można uznać za prawidłowo i skutecznie doręczone trzy ostatnie postanowienia, gdyż odebrał je Z. K., który był jedynie pracownikiem Skarżącej, więc nie można go zaliczyć do grona domowników strony, nawet jeśli faktycznie przebywał w miejscu zamieszkania Podatniczki, w związku z czym nie był uprawniony do skutecznego odbioru korespondencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przewidując 7-dniowy termin do wniesienia zażalenia od postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji (art. 76 a § 1), ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada jednocześnie na organ odwoławczy obowiązek badania, czy termin ten został dochowany oraz obowiązek wydania postanowienia stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia w sytuacji, gdy wniesione zostało po tym terminie (art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Wynika z powyższych unormowań, że warunkiem koniecznym skutecznej czynności procesowej wniesienia zażalenia jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Uchybienie temu terminowi powoduje, że zażalenie jest bezskuteczne, czego następstwem jest ostateczność postanowienia organu pierwszej instancji. Badanie przez podatkowy organ odwoławczy warunku zachowania terminu do wniesienia odwołania wymaga przede wszystkim ustalenia dnia, z upływem którego upływał też termin do dokonania tej czynności, liczony od dnia doręczenia postanowienia stronie (art. 76 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, że wydane postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] o nr [...] adresowane do D. S., doręczone zostały w dniu [...] w miejscu zamieszkania będącym jednocześnie miejscem prowadzenia przez Nią działalności gospodarczej, tj. w S. przy ul. [...]. Niesporne jest też, od osoby doręczającej, że postanowienia te odebrała osobiście skarżąca, która odbiór ten pokwitowała własnoręcznym podpisem. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje również i to, że wydane postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...]. o nr [...] i z dnia [...]. o nr [...] adresowane do D. S., doręczone zostały w dniu [...]. pod adresem zamieszkania D. S. będącym jednocześnie miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w Szczecinie przy ul.[...]. Niesporne jest też, od osoby doręczającej - że postanowienia te odebrał Z. K., który odbiór ten pokwitował własnoręcznym podpisem, odpowiednio jako upoważniona osoba, co do postanowienia z dnia [...]; dorosły domownik, co do postanowienia z dnia [...]. Postanowienie z dnia [...] doręczone zostało również na adres miejsca zamieszkania D. S. będącym jednocześnie miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w S. przy ul. [...] w dniu [...]. Postanowienie to odebrał według stanowiska organu – Z. K, który jak wynika z pokwitowania odbioru, odbiór ten pokwitował własnoręcznym podpisem; według stanowiska skarżącej zawartym w skardze, osoba, której tożsamości ustalić nie można a w piśmie procesowym z [...]. Z. K., który był pracownikiem skarżącej, więc nie można go zaliczyć do grona domowników strony. Kwestia zatem doręczenia do rąk Z. K. postanowienia z dnia [...]. pozostaje poza sporem. W istocie spór pomiędzy stronami sprowadza się do prawidłowości i skuteczności doręczenia postanowień, które odebrał Z. K., który był pracownikiem skarżącej, więc nie mógł według skarżącej, być zaliczony do kręgu domowników strony uprawnionym do skutecznego odbioru korespondencji oraz wobec pominięcia w doręczeniach osoby pełnomocnika – M. O. Słusznie, zdaniem Sądu, stwierdził organ podatkowy, że nie doszło do naruszenia prawa poprzez naruszenie uprawnienia strony do działania przez pełnomocnika, z powodu nie doręczenia postanowień osobie reprezentującą Skarżącą. Zgodnie z art. 145 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa pisma doręcza się stronie, a jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Pełnomocnika strona może ustanowić w sprawie. W niniejszym postępowaniu indywidualną sprawą podlegającą załatwieniu w drodze postanowienia jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W myśl art. 137 § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa . Organ nie ma obowiązku wzywania do przedłożenia pełnomocnictwa lub sprawdzania czy zostało ono złożone innym organom lub skierowane ogólnie do organu a nie do sprawy podatkowej. W postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i w sposób niebudzący wątpliwości, nie może być domniemane. Jedyna możliwość występowania w sprawie domniemanego pełnomocnika wynika wyłącznie z art. 137 § 3a wyżej wymienionej ustawy. W treści pełnomocnictwa mocodawca powinien jasno wskazać jego zakres – dokładnie określić, w jakiej sprawie, jakie czynności, w jakim postępowaniu i przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w jego imieniu. W pełnomocnictwie należy podać czy obejmuje ono całe postępowanie, czy dotyczy tylko określonego etapu np. reprezentowania strony jedynie przed organami podatkowymi czy tylko przed sądem. Przepis art. 137 ustawy Ordynacja podatkowa nie dopuszcza możliwości, by pełnomocnik działał w postępowaniu podatkowym za stronę bez umocowania złożonego na piśmie lub ustnie do protokołu. W świetle powyższego zarzut zatem strony, że organ pierwszej instancji pominął w postępowaniu podatkowym pełnomocnika strony w osobie M. O. przy doręczaniu postanowień w sprawie zaliczenia nadpłat, nie zasługuje na uwzględnienie, jeśli wskazać, że w dniu [...] do Pierwszego Urzędu Skarbowego wpłynęło oświadczenie D. S. z dnia [...] oraz z dnia [...] o udzielonym M. O. pełnomocnictwie. Co istotne, pierwsze powyżej wymienione pismo dotyczy pełnomocnictwa do reprezentowania, podpisywania wszelkich dokumentów, zawierania umów i kontraktów w ramach prowadzonej przez Stronę działalności w "E." w T., w piśmie podkreślono, iż pełnomocnictwa udzielono M. O. do odwołania. Z drugiego pisma wynika, iż udzielono wyżej wymienionej pełnomocnictwa, do reprezentowania oraz podejmowania decyzji i działań w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w "E.". Brak jest zatem stosownie do art. 137 ustawy Ordynacja podatkowa w treści pełnomocnictwa po pierwsze upoważnienia do reprezentowania Strony przed organem podatkowym, po drugie wskazania sprawy co do której ustanawia się pełnomocnika w osobie M. O. Stosownie do art. 148 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postanowienie, podobnie jak wszelkie pisma w postępowaniu podatkowym, doręcza się stronie będącej osobą fizyczną w jej miejscu zamieszkania lub pracy. Pisma te mogą być też doręczane w siedzibie organu podatkowego, a także w miejscu pracy - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). W razie niemożności doręczenia pisma w którykolwiek z określonych wyżej sposobów, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zostanie (art. 148 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa). Jakkolwiek możliwość doręczenia pisma w miejscu prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na podmiot doręczający obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważnioną, to jednakże nie oznacza to, iż wymogiem skutecznego doręczenia w takiej sytuacji jest legitymowanie się przez osobę odbierającą wyłącznie pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, podejmuje się odebrać pismo, wykazując, iż jest zatrudnioną w tymże miejscu przez adresata i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń, co czyni, iż dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Ewentualne nadużycie zaufania przez osobę odbierającą korespondencję w miejscu prowadzenia przez adresata pisma działalności gospodarczej oceniane być może wyłącznie w kategoriach przesłanek, o jakich mowa w art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc w kategoriach przesłanek do przywrócenia uchybionego terminu na prośbę zainteresowanego. Z akt sprawy wynika, że [...] D. S. osobiście odebrała postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] – termin do wniesienia zażalenia zatem upłynął [...]. Postanowienie z [...] doręczono w dniu [...] osobie upoważnionej tj. Z. K. (upoważnienie [...]) a zatem termin do wniesienia środka zaskarżenia upłynął w dniu [...]. Kolejne orzeczenie tj. z dnia [...] odebrał w dniu [...], dorosły domownik – Z. K. – co do którego skarżąca wskazała, iż jest jej pracownikiem, w związku z czym termin do wniesienia zażalenia upłynął w dniu [...] Postanowienie [...] zostało doręczone również wyżej wymienionemu dorosłemu domownikowi [...], a zatem termin do wniesienia zażalenia upłynął w dniu [...]. Organy podatkowe przy doręczaniu pism, mogą posługiwać się pośrednictwem poczty (art. 144 ustawy Ordynacja podatkowa). Nie oznacza to, że nieprawidłowe działanie doręczyciela, przy prawidłowym skierowaniu przesyłki przez organy, uwalnia je od obowiązku sprawdzenia prawidłowości doręczenia. W niniejszej sprawie nie sposób dopatrzeć się przedmiotowych uchybień ze strony organu, jeśli zważyć na fakt przyznania przez skarżącą, że Z. K. jest jej pracownikiem. Nie znajdując w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy przesłanek do stwierdzenia, że leżące u podstaw zaskarżonych postanowień stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, iż dokonane doręczenie postanowień Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] – osobiście skarżącej, a [...],[...] . w miejscu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, było doręczeniem w pełni skutecznym i dokonanym w warunkach dopuszczonych przepisem art. 148 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, za zgodne z prawem uznać należy rozstrzygnięcie tegoż postanowienia co do tego, że złożone przez skarżącą w dniu [...] (data nadania w urzędzie pocztowym) zażalenie wniesione zostało z uchybieniem terminu przewidzianego w/w ustawą do dokonania tej czynności (art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Uznając, w tych warunkach, skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) orzec należało o jej oddaleniu.