I SA/Sz 939/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 września 2021 r. nr 3201-IOV1.4103.23.2021.21, IOV1.14.4103.27.2021.B. Dyrektor Izby Administracyjnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie z 24 lutego 2021 r., znak: 3211-SPV.4103.27.2019 SZD: 3211- SPV.4103.37.2020.29, określającą A. W. (dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca") w podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec, listopad, grudzień 2016 r., styczeń, luty 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, zobowiązania podatkowe za sierpień, wrzesień, październik 2016 r., natomiast za marzec 2017 r. zwrot podatku, w kwotach zawartych w sentencji swojej decyzji oraz umorzył postępowanie podatkowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2016 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Organ I instancji, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej postanowieniem z 13 września 2019 r. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do grudnia 2017 r. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że nie przysługuje podatniczce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 18 faktur VAT wystawionych w sierpniu i we wrześniu 2016 r., przez: P. sp. z o.o., K. sp. z o.o., F. sp z o.o. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Zdaniem organu I instancji nie obrazują one pod względem podmiotowym i przedmiotowym rzeczywistego obrotu paliwem (organ powołał się na przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Według organu I instancji podejmując współpracę z tymi podmiotami podatniczka miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach handlu paliwem z nielegalnego źródła, a tym samym związanych z oszustwem podatkowym. Organ uznał, że strona zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony w sierpniu 2016 r. łącznie o [...] zł, we wrześniu 2016 r. łącznie o [...] zł. Organ I instancji uznał także, że prowadzone przez podatniczkę rejestry zakupu VAT za sierpień i wrzesień 2016 r. są nierzetelnie w części związanej z dokonanymi ustaleniami. Organ I instancji stwierdził również, że podatniczka zawyżyła w maju 2016 r. podatek naliczony o [...] zł. Ustalił bowiem niezgodność rejestru zakupów za maj 2016 r. z deklaracją podatkową VAT-7 w części dotyczącej nabyć pozostałych. Podatek naliczony od nabyć pozostałych z rejestru zakupów za maj 2016 r. wynosi [...] zł, natomiast w deklaracji strona wykazała [...] zł. Według organu podatniczka naruszyła art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W odniesieniu do postępowania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2016 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. organ stwierdził bezprzedmiotowość postępowania, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że nie ma podstaw do określenia w innej wysokości od wykazanej przez podatniczkę w deklaracjach podatkowych VAT - 7 za te miesiące, kwoty do zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W rezultacie decyzją z 24 lutego 2021 r., znak: 3211-SPV.4103.27.2019 SZD: 3211- SPV.4103.37.2020.29, organ I instancji określił podatniczce w podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec, listopad, grudzień 2016 r., styczeń, luty 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, zobowiązania podatkowe za sierpień, wrzesień, październik 2016 r., natomiast za marzec 2017 r. zwrot podatku, w kwotach zawartych w sentencji swojej decyzji oraz umorzył postępowanie podatkowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2016 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. Pismem z 15 marca 2021 r., strona odwołała się od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nadto, podatniczka wniosła o powołanie biegłego z zakresu mechaniki maszyn, "na okoliczność wpływu oleju smarnego (po ewentualnym amatorskim przerobieniu) na silnik maszyn rolniczych, w szczególności określenia skutków krótkofalowych użycia w tak intensywnym czasie jak żniwa (okres lipiec-wrzesień)". Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, decyzją z 29 września 2021 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał czego dotyczy spór w sprawie oraz przedstawił szczegółowo ustalenia dotyczące poszczególnych wystawców faktur dla strony, stwierdzając, że ww. spółki – wystawy faktur, z którymi współpracowała podatniczka są nierzetelne. Organ odwoławczy zauważył, że żadna ze spółek nie złożyła wniosków o zmianę posiadanych koncesji (na podstawie rozporządzenia Ministra Energii w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych podlegających koncesjonowaniu, które jest rozporządzeniem wykonawczym do ustawy - Prawo energetyczne dodanym na mocy noweli z 22 lipca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw), oraz że podatniczka współpracowała z ww. wystawcami faktur wyłącznie w okresie zatrudnienia u niej T. P., który uczestniczył w procederze handlu paliwem nieznanego pochodzenia bez obciążeń podatkowych oraz wystawiał puste faktury. Organ odwoławczy przeanalizował okoliczności dotyczące obrotu paliwem oraz współpracy z wystawcami faktur, wynikające z zeznań strony, jej męża, pracowników podatniczki oraz czterech osób, które nabywały paliwo od strony, wskazując na sprzeczności wynikające z zeznań. Organ odwoławczy zauważył, że do faktur nie dołączono świadectw jakości sprzedawanego paliwa, ani innych załączników dotyczących sprzedawanego towaru, wskazując, że w przypadku transakcji z innymi kontrahentami i nabywania paliwa takie dokumenty występowały. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę , na okoliczność otrzymywania przez podatniczkę znacznie wyższych upustów rynkowych przy zakupie paliwa niż przy zakupach od innych podmiotów (200 zł/m3, w sytuacji gdy inne podmioty w 2016- 2017 stosowały rabaty rzędu 151-164 zł/m3, zaś [...] sp. z o.o. wskazywał rynkowe upusty dla dostaw w wysokości 164zł/m3). Organ odwoławczy wskazał, że transakcje z ww. spółkami miały miejsce tylko w okresie trzech miesięcy, a współpraca zakończyła się wraz z odejściem T. P.. Nadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę na stosowanie przy odsprzedaży przedmiotowego paliwa przez podatniczkę zerowego lub znikomego (3 – 5 groszy) narzutu, gdy w innym okresie narzuty do cen kształtowały się w wysokości 20 - 40 groszy na litrze. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że zakup znacznych ilości paliwa następował za gotówkę oraz na stosowanie wobec odbiorców paliwa odroczenia terminów płatności (od 3 dni do 14 dni). W cenie organu odwoławczego, powyższe argumenty powodują, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych dostawców paliwa oraz rzeczywistej ceny zakupu. Oczywiste jest, że cena paliwa, które pochodzi z nielegalnego źródła, jako nieopodatkowanego jest znacznie niższa niż paliwa legalnego. Zdaniem organu odwoławczego, argumentacja strony o stosowaniu niższych cen, z uwagi na to, że przy głównej drodze znajdowała się konkurencyjna stacja paliw nie jest przekonywająca. W ocenie organu odwoławczego, zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym (faktycznym dostawcą paliwa nie są wym. spółki). Organ odwoławczy nie kwestionuje posiadania towaru, a jedynie stwierdził, że podatniczka uczestniczyła w transakcjach handlu paliwem z nielegalnego źródła. Dalej w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach handlu paliwem z nielegalnego źródła, a tym samym związanym z oszustwem podatkowym oraz że z pewnością nie dochowała należytej staranności, opisując szczegółowo fakty i okoliczności o tym świadczące. Organ odwoławczy wskazał, że podatniczka nie może powoływać się na dobrą wiarę, podając nieprawdę i wprowadzając w błąd organ podatkowy w kwestii używanego programu do wystawiania faktur, okoliczności nawiązania kontaktu i zatrudnienia T. P., wpisania nieprawdziwych kwot wynagrodzenia w umowach o pracę, czy też zawarcia umowy najmu garażu w M. . Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na powszechnie dostępne informacje w sprawie zagrożeń związanych z oszustwami w obrocie paliwami już w 2014 r., podatniczka , która prowadziła działalność w 2016 r. powinna mieć pełną świadomość tych zagrożeń i dochować należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Organ I instancji, zatem prawidłowo ocenił, że strona nie dochowała należytej staranności oraz nie zrobiła nic dla zabezpieczenia swoich interesów. Zdaniem organu odwoławczego, nie tłumaczą niedochowania należytej staranności okoliczności, na które strona powołuje się w odwołaniu. Za niezasadne organ odwoławczy uznał pozostałe twierdzenia oraz zarzuty odwołania, w tym dotyczące prawa procesowego. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione dowody, okoliczności i argumenty są wystarczające dla jednoznacznego uznania, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatniczka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pismem z 29 października 2021 r., wniesionym w ustawowym terminie. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że nie miała ona prawa do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych transakcji, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie i uznanie, że czynności dostawy oleju napędowego na jej rzecz nie zostały dokonane. Skarżąca natomiast w tym okresie dokonywała dostawy oleju napędowego na rzecz niepowiązanych klientów. 2. naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "O.p.", tj.: - art. 120 O.p., poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 88 u.p.t.u., - art. 121 § 1 O.p., poprzez postawienie niemożliwych do spełnienia przesłanek mających charakteryzować "dobrą wiarę" skarżącej w prowadzonej działalności, - art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez brak wyważenia przesłanek dobrej i złej wiary, co ma kluczowe znaczenie dla postępowania. Zdaniem strony, organ podatkowy I instancji ograniczył się do enumeratywnego przedstawienia okoliczności, które według niego mają świadczyć o jej niedbalstwie, - art. 122 O.p., poprzez jednostronną ocenę zebranego materiału dowodowego, na jej niekorzyść. Polegało to na bardzo szerokim opisaniu okoliczności świadczących o jej nieprofesjonalnym podejściu do prowadzonej działalności, - art. 188 O.p., poprzez odmowę powołania biegłego z zakresu mechaniki maszyn, na okoliczność wpływu oleju smarnego na maszyny rolnicze. W ocenie skarżącej opinia taka przyczyniłaby się do wykazania jej dobrej wiary. Zaznacza, że w okresie dokonywania dostaw oleju napędowego żaden z dobrze zorientowanych jej klientów-nabywców, nie zgłosił co do niego zastrzeżeń, - art. 191 O.p., polegające na nieprawidłowej ocenie dowodów poprzez: powołanie się przez organ w decyzji na list ostrzegawczy Ministra Finansów i Ministra Gospodarki pt.:"List do podatników VAT ws. zagrożenia oszustwami w obrocie paliwami" z 13.11.2014 r. Również na pismo Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego z 17.11.2014 r. Natomiast strona rozpoczęła działalność w zakresie handlu paliwami w kwietniu 2016 r. Organ nie może oczekiwać, że przeczyta ona akurat te wskazane pisma i uzależniać od tego jej dobrej wiary; nieodniesienie się do jej wyjaśnień w zakresie stosowania niższych cen dla odbiorców (przy głównej drodze znajdowała się konkurencyjna stacja paliw) oraz sprawdzania wydruków z KRS i koncesji kwestionowanych kontrahentów, - art. 191 O.p., poprzez ocenę materiału dowodowego wbrew logice i doświadczeniu życiowemu. Doprowadziło to do uznania, że podatniczka działała w złej wierze. Nie przeprowadziła bowiem rewizji zatrudnienia kontrahentów, porównywania szaty graficznej faktur, nie posiadała wiedzy o stanie środków trwałych spółek z którymi dokonywała transakcji (k. 31 decyzji). W ocenie skarżącej z oczywistych względów przeczy to doświadczeniu życiowemu i jej wyjaśnieniom. W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty, nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego I instancji, że nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. Zdaniem skarżącej, naruszona została zasada neutralności podatku. Zarzuciła, że organ w sposób tendencyjny i rażący ocenił przesłanki determinujące tzw. złą wiarę podatnika. Powołała się na wyroki TSUE: w sprawach połączonych C - 354/03, C - 355/03, C - 484/03 oraz wyrok C - 277/14, stwierdzając, że spełniła kryteria materialne i formalne uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje : W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej p.p.s.a. lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie jest ustalenie, czy skarżącej przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wskazanego w 18 fakturach wystawionych w sierpniu i we wrześniu 2016 r., przez: P. sp. z o.o., K. sp. z o.o., F. sp. z o.o. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że sporne faktury są wadliwe podmiotowo, czyli fakturowane paliwo w rzeczywistości nie zostało skarżącej sprzedane przez wystawców faktur. Istniały przy tym obiektywne oznaki nakazujące ostrożnie podchodzić do kontrahentów – wystawców faktur i wskazujące na to, że paliwo może być fakturowane w ramach oszustw podatkowych. Skarżąca zaniedbała jednak bardziej wnikliwej weryfikacji kontrahentów. Skarżąca wiedziała więc lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że bierze udział w procederze obrotu paliwem, pochodzącym z nielegalnego źródła, a więc, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r. I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r. I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r. I FSK 584/09). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484). Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, można też przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13 oraz z 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08). Tak więc z powyższych orzeczeń płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 17 sierpnia 1993r. III CRN 77/93, OSNC 1994, nr 3 poz. 69 oraz z 2 kwietnia 2014r. IV CSK 404/13). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA z 11 lutego 2014 r. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r. I FSK 509/13: z 6 marca 2014 r. I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania. Należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, iż mógł nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. Sąd identyfikuje się z wyżej powołanymi poglądami judykatury i doktryny. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ I instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe, odpowiadało wymogom O.p. Wskazać w tym miejscu należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy, w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W rozpoznanej sprawie nie jest sporne, że skarżąca nabyła paliwo i je wykorzystała w prowadzonej przez siebie działalności. Organy nie kwestionowały również samego faktu wystawienia faktur oraz dokonywania płatności. Towar niewątpliwie istniał, jednakże dostawcą tego towaru do skarżącej nie byli wskazani wystawcy faktur. Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy kontrahentów skarżącej. I tak, w przypadku P. organy podatkowe dokonały ustaleń na podstawie informacji uzyskanych z Prokuratury Regionalnej w Szczecinie i Prokuratury Okręgowej w Zielonej Górze w zakresie wystawiania nierzetelnych faktur i innych dokumentów obrazujących fikcyjny obrót olejem. Nieprawidłowości w funkcjonowaniu ww. podmiotu potwierdzały ustalenia kontroli podatkowej obejmującej okres od 1 stycznia 2015 r. do 15 marca 2016 r. Słusznie, zdaniem Sądu, stwierdzone uchybienia, ich rodzaj, poddały w wątpliwość legalność działalności spółki w kolejnych okresach rozliczeniowych ( w tym we wrześniu 2016 r., gdy wystąpiły transakcje ze skarżącą). Zasadnie zwrócono uwagę na okoliczność, że spółka, nie złożyła deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. W zakresie transakcji z K. , ustalenia organów podatkowych, zostały dokonane na podstawie materiałów włączonych do postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w W. (kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe) wobec tej spółki oraz przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie wobec C. sp. z o.o. Wskazywano na celowe zniszczenie i brak jakiejkolwiek dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą tego podmiotu, a mianowicie brak było faktur, ich duplikatów, rejestrów dla potrzeb podatku VAT, co uniemożliwiło również weryfikację transakcji dokonywanych m.in. ze skarżącą. Nierzetelność transakcji (pod względem podmiotowym i przedmiotowym) dokonywanych przez te firmę potwierdziła decyzja podatkowa wydana wobec wystawcy faktur (decyzja z dnia 9 lipca 2019 r.). Nadto, spółka, w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2016 r. i styczeń 2017 r. nie wykazała wewnątrzwspólnotowych nabyć, ani importu towarów, potwierdzających nabycie paliwa od zagranicznych kontrahentów. Postępowanie podatkowe wobec kontrahenta, potwierdziło zatem, że paliowo, którym dysponowała, nie było deklarowane do opodatkowania, zostało nabyte w sposób nielegalny, niepodlegający kontroli jakościowej i ilościowej. Pochodziło z niewiadomego źródła. Z kolei postępowanie podatkowe oraz decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie z dnia 14 grudnia 2020 r., wobec C., której wpółwłaścicielem był T. P. – pracownik skarżącej, wykazało posługiwanie przez T. P. pieczątkami innych firm (m.in. K. i pustymi fakturami zakupu paliwa. Odnośnie do ustaleń dotyczących F., w aktach sprawy znajduje się wyciąg z decyzji z 14 grudnia 2020 r. wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie wobec C. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od września 2016 r. do stycznia 2017 r. Ustalono, że spółka ta wielokrotnie zmieniała właściwość urzędu skarbowego, składała wybiórcze deklaracje VAT-7 za pojedyncze miesiące, nie zatrudniała pracowników, wykazując milionowe obroty, istniały rozbieżności w zgłaszanych przedmiotach prowadzonej działalności. W ciągu 4 lat działalności spółka tylko raz złożyła roczne zeznanie podatkowe (za 2015 r.). Dane osoby działającej w imieniu tej spółki widniały na dokumentach (nazwisko M. S. na fakturach i KP) również innego podmiotu – spółki P.. Z ustaleń organów podatkowych wynikało także, że ww. kontrahenci są wpisani do Bazy Podmiotów Szczególnych, jako podmioty nieistniejące i nierzetelne oraz zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, nadto ustalono, że spółki nie wnioskowały o zmianę posiadanych koncesji w zakresie obrotu paliwem. Organ odwoławczy słusznie też zwrócił uwagę, że skarżąca współpracowała z ww. podmiotami wyłącznie w okresie zatrudnienia w jej firmie T. P., co do którego ustalono, że uczestniczył w procederze handlu paliwem nieznanego pochodzenia i wystawiał puste faktury. Co do nawiązania współpracy z T. P., organy ustaliły, na podstawie zeznań strony oraz jej męża, a również pracowników skarżącej, że zgłosił się do pracy z ogłoszenia, i otrzymał stanowisko kierownika, miał umowę na czas określony. Samodzielnie nawiązywał kontakt z poleconymi przez siebie dostawcami paliwa, gdzie ceny były korzystne. Skarżąca całkowicie scedowała na T. P. kontakty handlowe ze sprzedawcami oraz kwestie związane z ustaleniami cen paliwa oraz wystawianie faktur na rzecz nabywców. Odnośnie do współpracy z wystawcami spornych faktur, skarżąca zeznała, że nie zna osób odpowiedzialnych w tych firmach za sprzedaż paliwa (występujących w imieniu spółek D. S., S. M., J. S.), których podpisy widniały na dokumentach zakupu. Nie pamięta nazwisk osób z tych firm, pomimo swoich twierdzeń, że wspólnie z T. P. prowadziła rozmowy handlowe. Towar dostępny był na telefon. Płatności dokonywane gotówką. Skarżąca posiadała tylko faktury, które dostarczali kierowcy, nie posiadała innych dokumentów związanych z transportem, załadunkiem i rozładunkiem, ani świadectw pochodzenia i jakości paliwa. Nie badała jakości paliwa, ale odbiorcy – jak twierdzi i co potwierdzają przesłuchania świadków - nie mieli zastrzeżeń co do jakości paliwa. Skarżąca nie znała szczegółów współpracy z żadną z firm wystawiających faktury. Zarówno skarżąca, jak i jej mąż nie mieli wiedzy skąd pochodziło paliwo. Zakup paliwa odbywał się po cenach niższych , niż od innych firm, upusty wynosiły średnio 200 zł/ m3. Odprzedaż paliwa, następowała przy zastosowaniu niewielkiego lub zerowego narzutu. Organy porównały ceny zakupu i odsprzedaży stosowane w przypadku innych kontrahentów. Ustalono także, że skarżąca stosowała odroczone terminy płatności dla odbiorców paliwa, sama płacąc za zakup znaczne kwoty gotówki. W ocenie Sądu materiał dowodowy, powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i całokształt ustaleń faktycznych, w tym okoliczności wyżej wskazane, niezbicie wskazują, że wystawcy spornych faktur na rzecz skarżącej stworzyli pozory prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadzali do obrotu nierzetelne faktury sprzedaży. Organy wykazały, że wskazane podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działanie było podyktowane chęcią świadomego dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawcy faktur nie byli faktycznymi dostawcami paliwa, towar pochodził z nieznanego i nieopodatkowanego źródła. Zdaniem Sądu, powyższe świadczy o stworzenie sztucznej struktury podmiotów, której ostatnim ogniwem były te firmy służyło legalizowaniu paliwa z niewiadomego źródła oraz uniknięciu zapłaty należnego podatku VAT i uzyskaniu korzyści finansowych. Z uwagi na powyższe w ocenie Sądu w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że sporne faktury, z których skarżąca wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego, są nierzetelne w tym zakresie, że nie dokumentują zdarzeń gospodarczych zrealizowanych przez ww. podmioty. W realiach sprawy, w której nie jest kwestionowany sam fakt zakupu i posiadania paliwa, następnie odsprzedanego, a jedynie strona podmiotowa – faktyczni dostawcy paliwa, jak wyżej wskazano okoliczności dobrej wiary i starannego działania mają zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności zakwestionowania prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie istniały obiektywne przesłanki wskazujące, że skarżąca wiedziała lub – przy zachowaniu należytej staranności – mogła wiedzieć, że przyjmując do rozliczenia sporne faktury od P., K., F. uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do naruszenia prawa podatkowego. W sprawie został zgromadzony materiał dowodowy potwierdzający, że skarżąca decydując się na podjęcie współpracy z T. P., motywy tej współpracy (dostęp do dostawców paliwa po korzystnych cenach), cedując na niego całkowicie wybór kontrahentów oraz wystawianie faktur, zamierzając skorzystać z prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego – nie dochowała szczególnej staranności w celu upewnienia się, że kontrahenci to rzetelne firmy, a dokonywane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstw podatkowych. Strona zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur i potwierdzeń zapłaty, natomiast nie przywiązywała wagi do kwestii wiarygodności kontrahentów. Nie znajduje uzasadnienia zarzut wymagania od skarżącej czynności weryfikacyjnych, które nie były jej obowiązkiem, które pozostawały niemożliwie lub nadmiernie trudne do zrealizowania lub które pozostawałby bez wpływu na możliwość wykrycia nieprawidłowości po stronie kontrahentów. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że przedsiębiorcy mają do dyspozycji wiele środków pozwalających na weryfikację rzetelności swojego kontrahenta. Tylko bowiem w przypadku gdy nabywca, przy zachowaniu należytej staranności wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na poprzednim etapie obrotu, może skorzystać z prawa do odliczenia. Tymczasem skarżąca nawiązywała relacje gospodarcze w okolicznościach podwyższonego ryzyka, bagatelizując przesłanki wskazujące na niską wiarygodność kontrahentów. W tym zakresie podnieść należy – wbrew temu co próbuje wykazać pełnomocnik skarżącej – że w okresie przyjmowania przez skarżącą spornych faktur (2016 r.) powszechnie znane było już stanowisko TSUE oraz sądów administracyjnych co do ograniczenia prawa do odliczenia jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach. Nie ma również racji skarżąca twierdząc, że organ podatkowy wydając decyzję oparł swoje rozstrzygnięcie w zasadniczej części na ustaleniach dokonanych w innych postępowaniach bez udziału skarżącej. Twierdzi również, że organ pominął dowody, które przemawiały na jej korzyść. Rozpatrując przedmiotową sprawę, oprócz decyzji administracyjnych i innych materiałów z postępowań podatkowych, kontrolnych oraz przed prokuratorem, toczących się wobec ww. kontrahentów, organ I instancji zgromadził również inne dowody, które ocenione kompleksowo i we wzajemnym powiązaniu doprowadziły do przekonania, że paliwo, które zostało wykazane w spornych fakturach nie zostało dostarczone przez wystawców tych faktur, czego strona była świadoma. Zauważyć należy, że dowody te zostały w decyzji opisane oraz przedstawiono argumentację, z jakiego powodu określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. W szczególności istotne były przesłuchania strony oraz świadków i wynikające z nich sprzeczności, które zasadnie spowodowały wątpliwości organu co do rzetelności faktur i współpracy skarżącej z ich wystawcami, które następnie znalazły swoje odzwierciedlenie w wydanej wobec skarżącej decyzji. W ocenie Sądu, w toku postępowania stan faktyczny sprawy, zarówno w zakresie rzetelności transakcji, jak i oceny staranności skarżącej ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z wykorzystaniem okazanych przez podatniczkę dokumentów oraz dokumentów włączonych do sprawy, między innymi z postępowań przeprowadzonych u innych podmiotów, a także z uwzględnieniem jej zeznań oraz zeznań świadków. Wskazać należy, że organ podatkowy ma prawo – i z tego prawa skorzystał – posłużyć się różnymi dowodami na poparcie swoich racji, rozważań i twierdzeń. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. wskazuje katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym stanowiąc, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest uprawniony do korzystania m. in. z dowodów zebranych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, lub celno – skarbowej (wcześniej także kontroli skarbowej) oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje zatem zasada bezpośredniości. Wskazane przepisy dopuszczają możliwość wykorzystania w danym postępowaniu materiałów i dowodów z czynności i postępowań, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Jak wynika z powyższych regulacji, ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera nakazu bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy (zasady bezpośredniości), lecz dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Tym samym ustawodawca dopuścił do odejścia w tym zakresie od zasady bezpośredniości, jednocześnie zapewniając możliwość zapoznania się strony z tymi dowodami i wypowiedzenia co do ich treści – na podstawie art. 123 oraz art. 200 O.p. – co w niniejszej sprawie miało miejsce. Tym samym należało przyjąć, że zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia wszystkich powołanych w skardze przepisów postępowania są bezzasadne. W tym, za prawidłową Sąd uznał również odmowę przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki, który co do zasady nie ma kompetencji w zakresie ustalania rzetelności transakcji, a tym bardziej nie mógłby dokonywać ustaleń i oceny działania skarżącej w dobrej wierze. W tej sytuacji Sąd zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Z powyższego wynika, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Jak już wskazano na wstępie, nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Z orzecznictwa TSUE wynika więc, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dodatkowo dokonując oceny zachowania przez skarżącą należytej staranności uwzględnił rodzaj/specyfikę transakcji. Skarżąca negując dokonane przez organy ustalenia całkowicie pomija milczeniem wszystkie okoliczności obszernie zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, świadczące o tym, iż jej kontrahenci faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, tym samym transakcje wykazywane na spornych fakturach VAT nie mogły być dokonywane ze wskazanymi na fakturach spółkami i nie odzwierciedlają wobec tego stanu rzeczywistego. Podkreślenia wymaga, że między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych, a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18.07.2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17). Zasadnie zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie brak jest jakiej zgodności. Ponownie należy wskazać, że organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu nabycia paliwa przez skarżącą, co nie wykluczało możliwości podważenia rzetelności przedmiotowych faktur VAT. Nie jest bowiem obowiązkiem organu poszukiwanie rzeczywistego dostawcy spornych towarów. Wystarczające było wykazanie, iż faktury VAT wystawione przez te podmioty są nierzetelne. W judykaturze, podkreśla się, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury konieczne jest, by wykonanie usług miało miejsce pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. W niniejszej sprawie wykazano, że kontrahenci skarżącej nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, zatem czynności nie mogły być dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Ponadto z zeznań skarżącej wynikało, że wszystkie obowiązki w zakresie zakupu i sprzedaży paliwa, scedowała na nowozatrudnionego pracownika, nie dokonując jakiejkolwiek kontroli jego czynności. Skarżąca nie znała nazwisk osób działających w imieniu wystawców faktur, nie kontrolowała paliwa ani pod względem ilościowym, ani jakościowym. Nie dysponowała żadnymi dokumentami w tym zakresie, co zdaniem Sądu, przy znacznych kwotach dokonywanych zakupów pozwala zakwestionować realność tychże dostaw oraz należytą staranność skarżącej. Wszystkie okoliczności, dotyczące podjęcia współpracy z T. P., przebiegu transakcji, a wynikające z zeznań samej skarżącej świadczą o tym, że powinna była wiedzieć, że może brać udział w nielegalnych transakcjach, nabywać paliwo z nielegalnego źródła. Sąd zwraca uwagę, że skarżąca jako doświadczony przedsiębiorca nie zadbała nawet o zabezpieczenie swoich podstawowych interesów związanych z ewentualnymi roszczeniami w sytuacji, gdyby dostarczony towar okazał się złej jakości i w efekcie doszłoby do uszkodzenia środków transportu u odbiorców. Trudno przyjąć, że racjonalny przedsiębiorca, ryzykowałby poniesienie szkody w majątku przedsiębiorstwa. Co więcej brak jest jakiejkolwiek racjonalnej przyczyny gospodarczej, która uzasadniałaby powierzenie obcej, nowozatrudnionej - jak twierdzi z ogłoszenia, osobie (T. P.) wykonania wszystkich czynności na rzecz skarżącej. W świetle powyższego, mając na uwadze, że materiał dowodowy sprawy jednoznacznie potwierdza, iż zakwestionowane faktury VAT w istocie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, chybiony jest zarzut sformułowany w skardze dotyczący naruszenia art. 86 u.p.t.u. Ponownie odnosząc się do wprowadzonej systemu VAT przez TSUE klauzuli słusznościowej dobrej wiary (wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184), wskazać należy, że nakazuje ona zbadanie, czy podatnik działał w dobrej wierze, co wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Odnosząc się do pojęcia należytej staranności należy zauważyć, że każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą powinien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 28.10.2009 r., sygn. akt I SA/Op 256/09). Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27.06.2017 r., sygn. akt III SA/G1 294/17). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Należy zauważyć, że organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo i szeroko odniósł się do kwestii dobrej wiary i należytej staranności. Słusznie w zaskarżonej decyzji wskazano, że skarżąca nie wykazała, że działała w "dobrej wierze". Strona co najmniej zaakceptowała ryzyko dokonywanych transakcji, których okoliczności powinny, już na samym początku działalności, wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do ich legalności. Z uwagi na powyższe należało uznać, że podjęte w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe działania mające na celu ustalenie okoliczności stanu faktycznego jednoznacznie wykazały, że sporne faktury zakupu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, przy czym stronie nie sposób przypisać działania w dobrej wierze. Zatem prawidłowo zakwestionowano na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. dokonane obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ustalone w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne nie zostały przez skarżącą skutecznie podważone. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia, zaś skarżąca poza podjęciem polemiki, nie konkretyzuje żadnych dowodowo potwierdzonych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego. Skarżąca pomija to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca, nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca, nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Subiektywna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez skarżącą nie świadczy zatem o wiarygodności jej twierdzeń, że nabywała paliwo od wystawców spornych faktur, działając w dobrej wierze. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.