I SA/Sz 946/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 czerwca 2014 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S z dnia 31 grudnia 2013 r. nr [...], którą określono T W zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik w 2010 r. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą "A" m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej oraz detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, oraz sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub przez Internet. Na potrzeby prowadzonej działalności zdarzenia gospodarcze rejestrowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji zakupów i sprzedaży VAT. W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 rok (PIT-36) z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik zadeklarował: przychód w kwocie [...]zł, koszty - [...] zł i stratę - [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S przeprowadził wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie: "Ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za lata 2009-2010". W protokole badania ksiąg podatkowych z 31 października 2013 r. organ stwierdził, że prowadzona w 2010 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, gdyż nie ujęto w niej przychodów ze sprzedaży towarów na łączną kwotę [...] zł, W konsekwencji - na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p." - organ nie uznał księgi we wskazanym zakresie za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, jednak - na podstawie art. 23 § 2 o.p. - odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż na ustalenie podstawy pozwoliły dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. W wyniku analizy historii trzech rachunków bankowych należących do podatnika (nr [...][...].), materiałów z K Sp. z o.o. z siedzibą w K oraz sporządzonych zestawień wpływów i zwrotów, organ stwierdził, że w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. podatnik z tytułu sprzedaży z wykorzystaniem Internetu na portalu Allegro, korzystając z nicku "[...]" i "[...]", uzyskał na ww. rachunkach bankowych przychody w łącznej wysokości [...] zł brutto ([...] zł netto), których nie zaewidencjonował w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r., czym zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę netto [...] zł, zaś prawidłowa kwota przychodów, to [...] zł (przychód niezaewidencjonowany w pkpir [...] zł + przychód zaewidencjonowany w pkpir [...] zł). Organ dokonał również ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2010 r., stwierdzając, że podatnik nie zaewidencjonował: – faktur korygujących wystawionych przez firmę kurierską, przez co zawyżył w 2010 r. koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł; – wydatków w łącznej kwocie [...] zł na nabycie towarów, poniesienie których udokumentowano w toku postępowania kontrolnego; – wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na wynajem-dzierżawę związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji, organ stwierdził, że poniesione przez podatnika w badanym okresie koszty uzyskania przychodów stanowią wysokość [...] zł [[...] zł zakup towarów udokumentowany w toku kontroli) + [...] zł wynagrodzenia (zgodne z wykazanymi w księgach) + [...] zł pozostałe wydatki (z wyliczenia: [...] niezaewidencjonowane faktury korygujące) + [...] zł remanent początkowy (zgodny z księgami) + (-)[...] zł remanent końcowy]. Na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń, organ wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia 31 grudnia 2013 r., w której - uwzględniając w ostatecznym wyliczeniu odprowadzone przez podatnika składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł - określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł. Pismem z 13 stycznia 2014 r., uzupełnionym pismem z 7 marca 2014 r., podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej, w którym zakwestionował, m.in. uznanie go za zobowiązanego z tytułu podatku dochodowego i wskazał na nieprawidłowości polegające na niewyjaśnieniu okoliczności sprawy poprzez przyjęcie, że wpływy na rachunki bankowe podatnika miały związek z prowadzeniem sprzedaży internetowej, w sytuacji gdy organ nie ustalił charakteru poszczególnych wpłat na rachunki bankowe i nie ustalił, od jakich pochodziły osób i z jakich tytułów, lecz ustalił ich związek z działalnością gospodarczo "niejako" zbiorczo, w oparciu o informacje pochodzące od firm kurierskich i Poczty Polskiej. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ kontroli skarbowej (w tym ewidencji podatkowych podatnika za wskazany okres 2010 r., danych uzyskanych od: Grupy A Sp. z o.o. w P, banków, Spółki K), w pełni zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej co do tego, że podatnik w 2010 r. realizował swą działalność gospodarczą na znacznie większą skalę niż to wykazał w prowadzonej ewidencji księgowej, w której do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wykazał przychody w kwocie [...] zł, podczas gdy na konta podatnika wpłynęły środki finansowe (zidentyfikowane jako związane z prowadzoną z działalnością gospodarczą) w łącznej wysokości [...] zł. Jako uzasadnione organ odwoławczy ocenił również uznanie przez organ kontroli skarbowej, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatnika jest nierzetelna, gdyż nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego w zakresie przychodów, oraz odstąpienie - na podstawie art. 23 § o.p. - od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał także dokonanie przez ten organ korekty kosztów uzyskania przychodów oraz wyliczenie należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, obrazę art. 121 § 2 i art. 122 o.p. oraz niezastosowanie art. 124 o.p. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że decyzja organu odwoławczego w uzasadnieniu zawiera zbyt wiele ogólników, aby można było uznać je za przekonywające, a liczne kategoryczne stwierdzenia zawarte w treści uzasadnienia decyzji budzą wątpliwości, jako poczynione bez poszanowania zasady in dubio pro tributario. Jako przykłady tych stwierdzeń skarżący wskazał: – przedstawioną na str. 20 uzasadnienia wytłuszczoną uwagę, że księgowanie faktur VAT za usługi przewozowe i przesyłowe K [...] świadczy, że były one usługami związanymi z działalnością gospodarczą skarżącego, chociaż obowiązek zapłaty faktury za przewóz nie jest zależny od zawartości i charakteru przesyłki, za którą przewoźnik nie ponosi odpowiedzialności; o związku zawartości przesyłki z działalnością gospodarcza decydować może treść listu przewozowego albo umowa na przesył i przewóz towarów; – powołanie się przez organ na zapisy cyfrowe dostarczone przez Spółkę K, których wartość dowodowa w istocie jest znikoma, gdyż jest to jedynie zapis elektroniczny, na który mogą wpływać czynniki zarówno ludzkie jak i oddziaływania poprzez inne programy w postaci, np. wirusów komputerowych; – analizę historii rachunku, którą organ opisuje jako szczegółową: na str. 11 organ wskazał, że na konto z tytułu sprzedaży towarów wpłynęło [...] zł "zgodnie z tabelą zawartą na 9 stronie zaskarżonej decyzji", a zwrócono [...] zł, jednakże organ pominął fakt podawany przez podatnika i świadków, że dokonywał też zwrotu w formie przekazów pocztowych i bezpośrednich. Skarżący podniósł również, że organ pominął treść zeznań R W ([...] skarżącego), który zeznał, iż powoływane konta oraz związane z nimi określenia ich posiadaczy "nicki" zostały utworzone przez niego, dlatego nie ma podstaw do przypisywania skarżącemu wszystkich transakcji dokonanych za pośrednictwem konta i haseł internetowych. Skarżący wskazał również, że w takim stanie rzeczy, tj. braku jednoznacznej dokumentacji, środek dowodowy w postaci zeznań świadka T, jawi się jako istotny i mogący rzucić światło na rzeczywisty stan faktyczny w sprawie, zwłaszcza, że jest to świadek niespokrewniony z rodziną skarżącego, więc jego obiektywizm nie będzie budził wątpliwości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sporna w sprawie jest przyjęta przez organy podatkowe obu instancji ocena ustaleń faktycznych i stwierdzenie, że skarżący w 2010 r., korzystając z portalu Allegro i prowadząc sprzedaż wysyłkową, realizował swą działalność gospodarczą na znacznie większą skalę, niż to wykazał w prowadzonej ewidencji księgowej. Według skarżącego, przyjęcie takiej oceny nastąpiło z naruszeniem szeregu podstawowych zasad ujętych w przepisach art. 120, art. 121 § 2, art. 122 i art. 124 o.p. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zbyt wiele ogólników oraz sformułowań budzących wątpliwości, jako poczynionych bez poszanowania zasady in dubio pro tributario. W tak zarysowanej istocie sporu podstawowego znaczenia nabiera ocena, czy organy obu instancji właściwie i zgodnie z rzeczywistością ustaliły stan faktyczny, albowiem tylko przesądzenie tej kwestii pozwoli na stwierdzenie, czy skarżącemu prawidłowo określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł, w miejsce wykazanej przez niego w zeznaniu podatkowym za 2010 r. straty w wysokości [...] zł. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe winny działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) i wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). Na organach podatkowych spoczywa także obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak tez ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Według art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dokumentem spełniającym przesłanki art. 181 o.p. może być także dokument elektroniczny, którym - zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U.2014.1114) - jest stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych (vide: P. Pietrasz, Komentarz do art.181 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX/el.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, powinna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 1997 r. sygn. akt III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, że ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2003, s. 208). Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego i stanowisko doktryny, skład orzekający w sprawie uznał, że stan faktyczny został prawidłowo w sprawie ustalony. Wbrew zarzutom skargi, nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia, jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw, by przyjąć, że poza zakresem zainteresowania organów pozostały jakiekolwiek niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Z akt sprawy wyraźnie bowiem wynika, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 o.p.). Ustosunkowując się do poszczególnych elementów stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, że nie budzą one wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie niekwestionowane jest, że skarżący - prowadząc w 2010 r. zarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży części karoserii samochodów za pośrednictwem Internetu - wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za ten okres przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania w kwocie [...] zł oraz stratę w wysokości [...] zł. Z oświadczenia skarżącego zawartego w piśmie z 9 lipca 2013 r. bezsprzecznie wynika również, że w 2010 r. prowadził on sprzedaż internetową za pośrednictwem serwisu Allegro, posługując się tam kontem o nazwie "[...]", zarejestrowanym na R W (tj. [...] skarżącego). W toku przeprowadzonego w dniu 18 października 2013 r. przesłuchania strony skarżący również przyznał, że to on korzystał z konta internetowego o nicku "[...]" oraz, że do celów prywatnych wykorzystywał konto o nazwie "[...]". Dlatego też, nieuprawniony jest zarzut skargi, iż organ odwoławczy pominął treść zeznań R W, który - według skarżącego - miał zeznać, że powołane konta oraz związane z nimi określenia ich posiadaczy zostały utworzone przez niego, a co - w opinii skarżącego - świadczy o braku podstaw do przypisywaniu skarżącemu wszystkich transakcji dokonanych za pośrednictwem konta. Z treści bowiem zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że organ nie kwestionował faktu, iż konto o nicku "[...]-" zostało utworzone przez R W oraz że - zgodnie z ww. oświadczeniem skarżącego i treścią jego zeznań - organ uznał, iż konto to było wykorzystywane przez skarżącego w toku jego działalności gospodarczej. Stanowisku takiemu nie można zaś przypisać dowolności, czy błędu w rozumowaniu, zwłaszcza, że w treści zeznań złożonych przez R W brak jest jakichkolwiek sformułowań mogących podważyć zasadność przyjęcia przez organ za fakt, że to skarżący za pośrednictwem konta o nazwie "[...]-" dokonywał w 2010 r. sprzedaży w ramach swojej działalności gospodarczej. Wobec tego uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo sięgnęły do materiałów uzyskanych od Grupy Allegro na temat użytkowników o nicku "[...]-" i "[...]" (pisma z 27 czerwca 2013 r. i 18 lipca 2013 r. wraz z płytami CD zawierającymi przeprowadzone operacje) i ustaliły zawarte przez nich w 2010 r. transakcje oraz wpłaty na rzecz Grupy Allegro dokonane za ten okres, których zsumowane wartości wyniosły odpowiednio: [...] zł i [...] zł ("[...]-),[...] zł i [...]zł ("[...]"). Zastrzeżeń nie budzi także okoliczność pozyskania i dokonana analiza historii rachunków bankowych skarżącego, od: 1. [...] w L, zawierającej zestawienie operacji za okres od 01.01.2010 r. do 10.09.2010 r. na rachunku bankowym nr [...]prowadzonym dla TW, 2. [...] we W [...] zawierającej zestawienie operacji na następujących rachunkach bankowych: a) nr [...] prowadzonym dla "A" za 2010 r., b) nr [...] prowadzonym dla T W za okres od 25.02.2010 r. do 31.12.2010 r. W wyniku szczegółowej analizy historii ww. rachunków bankowych organy stwierdziły, że skarżący z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał na tych rachunkach bankowych przychody, których nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. I tak: Analiza historii rachunku bankowego prowadzonego przez [...] (pkt 1) wykazała, że jedna z wyszczególnionych tam operacji na kwotę [...] zł dotyczy wpływu środków pieniężnych związanych z działalnością gospodarczą podatnika (w jej opisie podano numer aukcji internetowej oraz dane kupującego), oraz że w styczniu 2010 r. podatnik dokonał z tego konta zwrotu środków pieniężnych związanych z działalnością gospodarczą w kwocie [...] zł. Operacje te nie znalazły odzwierciedlenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w toku działalności gospodarczej za 2010 r. W konsekwencji stwierdzono, że operacje finansowe przeprowadzone na ww. rachunku bankowym związane z działalnością gospodarczą podatnika (pomniejszone o dokonane zwroty) wyniosły łącznie (-)[...] zł ([...] zł). Analiza historii drugiego rachunku bankowego prowadzonego dla A T W (pkt 2a) za 2010 r. pozwoliła na wyodrębnienie operacji finansowych mających związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (ze względu na ich tytuł, opis i strony transakcji) i stwierdzenie, że przychód z tych operacji stanowił łącznie kwotę [...] zł (w tym: [...] zł - wpływ środków od firm kurierskich za dostarczenie towaru w sposób "za pobraniem", [...] zł od Poczty Polskiej, [...] zł od 16 osób fizycznych, [...] zł od firmy transportowej we W), oraz na ustalenie, że podatnik dokonał z tego konta zwrotu środków pieniężnych związanych z działalnością gospodarczą w łącznej kwocie [...] zł. Tym samym, wpływ środków z tytułu sprzedaży towarów pomniejszony o dokonane zwroty wyniósł łącznie [...] zł. Zestawiając wpływy środków pieniężnych uznanych za związane z działalnością gospodarczą z zapisami dokonanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, stwierdzono, że tylko wpływy z tytułu dwóch transakcji udokumentowanych fakturami zaewidencjonowano w ewidencji księgowej, tj. pod nr [...] ([...] zł) w listopadzie i pod nr [...] ([...] zł) w grudniu 2010 r. Dalej, konfrontując faktury ujęte w księdze z dowodami przesłanymi przez Spółkę K, ustalono kolejną wysokość (łącznie [...] zł) wpływów zawartych w historii tego rachunku bankowego. Podobnie, wartość sprzedaży gotówkowej zaewidencjonowanej przy użyciu kasy fiskalnej (łącznie [...] zł) uznano jako wpływ środków pieniężnych na ww. rachunek bankowy. Opierając się na opisanych powyżej danych, wyliczono, że skarżący z tytułu sprzedaży wysyłkowej prowadzonej w ramach działalności gospodarczej - ponad przychody wykazane w prowadzonej ewidencji księgowej - na ww. rachunek bankowy uzyskał przychody w wysokości [...] zł ([...] zł). Analiza historii trzeciego rachunku bankowego skarżącego (pkt 2b) za 2010 r. pozwoliła na wyodrębnienie operacji finansowych mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (ze względu na ich tytuł, opis i strony transakcji) i stwierdzenie, że przychód z tych operacji stanowił łącznie kwotę [...]zł (w tym wyodrębniono wszystkie wpłaty od spółek K i K oraz od punktów pocztowych, dotyczące usługi "za pobraniem", a także operacje dotyczące wpływów na rachunek, w opisie których podano: nazwę towaru, dane wpłacającego oraz informacje o wpłacie dokonanej za pośrednictwem urzędu pocztowego) oraz na ustalenie, że skarżący dokonał z tego konta zwrotu środków pieniężnych związanych z działalnością gospodarczą w łącznej kwocie [...] zł. Tym samym, wpływ środków z tytułu sprzedaży towarów pomniejszony o dokonane zwroty wyniósł łącznie [...] zł. Stwierdzono przy tym, że opisane operacje nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Konkludując, ostatecznie stwierdzono, że skarżący z tytułu sprzedaży towarów, prowadzonej w 2010 r. w ramach działalności gospodarczej nie wykazał przychodów w łącznej wysokości [...]zł brutto (-[...]zł), co stanowi kwotę netto [...] zł. Właściwa wysokość przychodów została natomiast określona na kwotę [...] zł. Po analizie danych przedstawionych przez organy, a mających odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania opisanych powyżej ustaleń. Według składu orzekającego w sprawie, zebrane dowody potwierdzają stanowisko organów podatkowych, iż wybrane jako związane z działalnością gospodarczą skarżącego wpływy środków pieniężnych na jego rachunki bankowe, a pochodzące od firm kurierskich, należy uznać za przychody pochodzące z ww. źródła. Nadto, wskazać należy, że z historii rachunków bankowych prowadzonych dla skarżącego wyłoniono operacje, które wskazywały na ich związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, tj. operacje te w opisie zawierały, np. dane towaru, dane wpłacającego, nr aukcji internetowej, zaś ich opis wyraźnie wskazywał, iż dotyczą one oferowanej w ramach działalności skarżącego sprzedaży towarów. Natomiast, wpływy od firm kurierskich w swoim opisie zawierały wielocyfrowe ciągi znaków, które - po konfrontacji z materiałem dowodowym przekazanym przez Spółkę K - okazały się porządkowymi numerami pozwalającymi zidentyfikować osoby (kontrahentów skarżącego), od których pochodziły poszczególne wpłaty. Nadmienić przy tym należy, że w zaskarżonej decyzji organ, przywołując przelew dokonany na rachunek wymieniony w pkt 2a przez Spółkę K z 28 stycznia 2010 r. na kwotę [...] zł, objaśnił szczegółowo schemat, na podstawie którego przeprowadzał identyfikację poszczególnych kontrahentów skarżącego, co pozwalało organowi także na skonfrontowanie pozyskanych danych z wpisami w rejestrze sprzedaży VAT podatnika. Przyjętej zaś przez organ metodzie nie można zarzucić braku logiki, dowolności, czy działaniu na niekorzyść skarżącego. W sprawie przeprowadzono także bardzo szczegółową analizę materiału dowodowego uzyskanego od Spółki K, w tym: pisma z 30 lipca 2013 r., kopii umowy handlowej zawartej 30 października 2009 r. ze skarżącym wraz z aneksami do tej umowy, wykazu faktur za wykonane usługi kurierskie oraz płyty CD, na której zapisano szczegółowe informacje. Z treści wskazanej umowy wynikało m.in., że w przypadku wykonania przez K. usługi COD ("za pobraniem"), należności wynikające z jej realizacji miały być regulowane w formie przelewu na rachunek bankowy należący do Zleceniodawcy (tj. T W) w banku [...]numer [...]. Na podstawie danych przekazanych na płycie CD (wydruk danych z omawianej płyty CD zawarto na kartach od 17 do 40 akt odwoławczych) - zawierających numery porządkowe, którym odpowiadały numery faktur za wykonane usługi kurierskie, wartość netto przesyłki (koszt przesyłki), nazwa i adres nadawcy, nazwa i adres odbiorcy, kwota pobrania, numer konta – stwierdzono, że przelewy bankowe zawierające pobrane od kontrahentów podatnika kwoty, tj. "kwoty pobrań" przy realizacji przez przewoźnika usługi "za pobraniem" przekazywane były na ww. konto oraz na konto nr [...]. Niewątpliwie istotna w tym wypadku jest także - wyraźnie akcentowana przez organ odwoławczy - okoliczność, że ww. numery porządkowe nie stanowią chronologicznie uporządkowanych liczb, lecz są dziewięcioznakowymi ciągami liczb, którym odpowiadają indywidualne dane. Każdy z tych numerów przywołuje jedną, niepowtarzalną transakcje. Stanowi więc on numer identyfikujący zrealizowane przez firmy kurierskie usługi przewiezienia towarów, zgodnie z podpisaną umową handlową. Numery identyfikujące każdą z wykonanych usług były następnie wskazywane przez firmy kurierskie w tytułach operacji bankowych przekazujących pobrane kwoty na konta podatnika. Ponadto, w związku z tym, że w przekazanym na płycie CD zestawieniu danych każdej zrealizowanej przesyłce przyporządkowane zostały numery faktur wystawionych przez firmę kurierską za zrealizowane usługi przekazania towaru, organ odwoławczy przeanalizował te dane również pod kątem faktur VAT wystawionych przez firmy kurierskie na rzecz A za realizację usług kurierskich, co ujęto w 12-punktowym wyliczeniu (z wyliczenia tego wynika wykonanie [...] usług kurierskich, a łączna wartość towaru przewiezionego w systemie "za pobraniem" stanowi [...] zł) i co pozwoliło na stwierdzenie, że środki finansowe przelane na konta skarżącego zarówno od spółek: K, K S.A., K stanowią kwotę pobranych należności za dostarczony towar w systemie "za pobraniem". Podsumowując, za prawidłowe należało uznać stanowisko organu odwoławczego, że analiza zgromadzonych w sprawie dowodów (w tym w szczególności: rachunków bankowych, na które wpływały środki pobrane przez firmy kurierskie od kontrahentów podatnika, materiałów od Spółki K, ujęcie w ewidencji księgowej faktur kosztowych za realizację usług kurierskich) dowodzi słuszności twierdzenia, iż wpływy otrzymane przez skarżącego za realizację usług dostarczenia towaru "za pobraniem" powinny być zakwalifikowane do przychodów skarżącego z tytułu prowadzonej przez niego w 2010 r. działalności gospodarczej. Nadto, bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje podniesiony w skardze zarzut, że zapisy na ww. płycie CD mają znikomą wartość dowodową, albowiem jest to jedynie zapis elektroniczny, na który może wpływać zarówno czynnik ludzki, jak i, np. wirusy komputerowe, gdyż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw, by kwestionować autentyczność, czy prawidłowość danych zawartych na tej płycie. Jak bowiem wynika z powyższego opisu, dane zawarte na tym nośniku są identyfikowalne, autentyczne i spójne z pozostałym materiałem dowodowym (tj. wyszczególnione w tym zapisie "kwoty pobrań" odpowiadają przekazanym przez firmy kurierskie środkom na konta skarżącego). Natomiast, skarżący - poza ogólnikowym zakwestionowaniem wskazanego dowodu - nie przedstawił żadnego dowodu obalającego prawdziwość tych danych ani nawet nie wskazał choćby jednej wadliwej (przerobionej, niezgodnej z rzeczywistością) danej, co mogłoby stawiać w wątpliwość zasadność posłużenia się przez organ pozyskanymi w tej formie informacjami. W świetle powyższego zgodzić się również należy z organem odwoławczym, który - odnosząc się do zarzutów odwołania - stwierdził, że materiał dowodowy pozwala w pełni na identyfikację tych kontrahentów, od których za pośrednictwem firm kurierskich przelano pobrane kwoty na rachunki bankowe skarżącego. Jednakże, z uwagi na liczbę zawartych transakcji, w których firmy kurierskie dokonywały dostawy towaru "za pobraniem", nieuzasadnione byłoby zawieranie tych wszystkich danych w treści samej decyzji, w sytuacji gdy te informacje wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. z danych przekazanych przez Spółkę K-. Tak, prawidłowo ustalony w sprawie stan faktyczny, przyjął także, jako stanowiący podstawę do wydania orzeczenia, skład orzekający w sprawie. Mając powyższe okoliczności na uwadze, sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącego jest nierzetelna, gdyż nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego w zakresie przychodów. Uprawnione było również odstąpienie - na podstawie art. 23 § o.p. - od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż w sprawie w pełni ustalono stan faktyczny sprawy w zakresie przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2010 r. z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zaś skarżący w toku postępowania nie podważył zasadności dokonanych ustaleń, a nawet oświadczeniem złożonym wraz z pismem z 19 grudnia 2013 r. potwierdził słuszność i sposób (metodologię) dokonanego określenia wysokości przychodów. Sąd za prawidłowe uznał także dokonanie przez organy podatkowe korekty kosztów uzyskania przychodów (z istotną korzyścią dla skarżącego) oraz wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wyższej kwocie. Końcowo, wskazać również należy, że brak jest podstaw do uwzględnienia - podniesionego dopiero na etapie skargi - zarzutu o braku przeprowadzenia istotnego dla wyjaśnienia stanu sprawy dowodu w postaci przesłuchania "świadka T". Zauważyć bowiem należy, że na etapie postępowania odwoławczego nie składano wniosków dowodowych w tym zakresie ani nie kwestionowano braku przeprowadzenia tego dowodu. Z akt sprawy bezspornie natomiast wynika, że jedynie w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej, tj. w piśmie z 25 września 2013 r. skarżący wskazał, że "kwoty wpłacane przez K i K- częściowo dotyczyły zwrotu pieniędzy z tytułu nieudanych udziałów w aukcjach i licytacjach oraz, że określenia rozmiaru udziałów zwrotu do udanych transakcji można dokonać poprzez przesłuchanie świadków, tj. pana R W i pana T", myląc przy tym imię pana T, który w rzeczywistości nosi imię "[...]". Z uwagi na to, organ kontroli skarbowej wezwał skarżącego do przedłożenia dowodów dotyczących zwrotu pieniędzy z tytułu nieudanych udziałów w aukcjach i licytacjach oraz skonkretyzowania okoliczności, na temat których skarżący wnioskował o przesłuchanie T, a także wezwał T do osobistego stawienia się w charakterze świadka celem złożenia zeznań (pismo z 2 października 2013 r.). Pismem z 9 października 2013 r. matka [...] T – B T, poinformowała organ, że jej syn przebywa za granicą i u niej nie mieszka, i podała jego nowy adres zamieszkania. [...] T nie został ponownie wezwany. Natomiast, na okoliczność wskazaną w piśmie skarżącego z 25 września 2013 r. przesłuchano drugiego z przywołanych świadków, tj. R W (protokół przesłuchania z 25 października 2013 r.), który był wspólnikiem [...] T w prowadzonej przez nich spółce cywilnej. Zeznanie to nie wniosło jednak nic nowego do sprawy. Ponadto, przesłuchano skarżącego (protokół z 18 października 2013 r.), który zobowiązał się wystąpić do Spółki K- o przesłanie listów przewozowych potwierdzających zwrot lub reklamację dostarczonego towaru i ze złożonego zobowiązania się nie wywiązał. W tym stanie sprawy, jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania zmierzające do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a przeprowadzenie dowodu z zeznań [...] T nie wpłynęłoby na treść podjętego rozstrzygnięcia. Z tych względów, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.