I SA/Sz 95/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 lipca 2024 r. sprawy ze skargi P.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 12 grudnia 2023 r. nr 3201-IOV2.4103.58.2023.2 w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z 12 grudnia 2023 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS", "organ podatkowy") utrzymał w mocy postanowienie DIAS z 23 października 2023 r., nr [...], odmawiające P. M. (dalej: "strona", "podatnik", "skarżący") uzupełnienia decyzji DIAS z 29 września 2023 r., nr [...] Jak wynika z akt sprawy, DIAS, decyzją z 29 września 2023 r., nr [...], po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "NUS") z 16 października 2018 r., w sprawie podatku od towarów i usług: 1) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2014 r. i określił zobowiązania podatkowe za ww. okresy, 2) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie. Pismem z 12 października 2023 r. strona wniosła o uzupełnienie tej decyzji na podstawie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."). Przywołała powołane przez NUS w decyzji z dnia 23 kwietnia 2028 r. przepisy O.p. regulujące kwestie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, tj. art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 52 § 2, art. 53 § 1, § 4 i § 5 i stwierdziła, że DIAS nie odniósł się w swojej decyzji do kwestii naliczania i obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych, o których mowa w decyzji organu I instancji. W ocenie strony, DIAS powinien był rozstrzygnąć kwestie wpływu okoliczności, podjętych działań, w konfrontacji z poszczególnymi etapami kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, na okresy naliczania i przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych. Nie do zaakceptowania jest stan, by pozostawić podatnika w niewiedzy co do ostatecznych skutków finansowych w następstwie wydania przez organ podatkowy decyzji "wymiarowej", bądź też przenosić te skutki na inne postępowania, np. egzekucyjne. DIAS, postanowieniem z 23 października 2023 r., odmówił uzupełnienia decyzji z 29 września 2023 r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał, że żądanie strony wykracza poza zamknięty katalog elementów, które mogą podlegać uzupełnieniu na postawie przepisu art. 213 § 1 O.p. Stwierdził dalej organ podatkowy, że treść rozstrzygnięcia w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2014 r. jest pełna, jasna i jednoznaczna. W zażaleniu na ww. postanowienie podatnik wniósł o uchylenie wydanego postanowienia oraz uzupełnienie decyzji zgodnie z wnioskiem. Stwierdził, że rozstrzygnięcie w sprawie winno uwzględniać całokształt przeprowadzonych przez organ podatkowy czynności, na podstawie których została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Rozstrzygnięcie to powinno wskazywać na skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Wskazał, że nie chodzi o podanie konkretnej wartości odsetek, lecz o wskazanie, jak podatnik winien zastosować przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który NUS powołał w swojej decyzji. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że organ nie ma takiego obowiązku. W jego ocenie, organ zobowiązany jest on do wskazania w decyzji "narzędzia" do samodzielnego wyliczenia odsetek, które umożliwi poznanie skutków prawnopodatkowych ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy i dobrowolne wykonanie decyzji przez podatnika. Organ podatkowy winien przedstawić swoje stanowisko w zakresie zastosowania w sprawie powołanego przepisu co do przerw w naliczaniu odsetek, nie tylko w formie powołania treści tego przepisu, lecz w formie zastosowania do zaistniałego stanu faktycznego, tj. wskazania, czy takie przerwy w sprawie występują i w jakich okresach, bądź też wskazania, że w sprawie takich przerw nie ma i dlaczego. Powtarzając argumentację podniesioną we wniosku wskazał, że nie akceptuje sytuacji, w której organ pozostawia podatnika w niewiedzy co do ostatecznych skutków finansowych wydania przez organ decyzji wymiarowej, bądź też przenosi te skutki na inne postępowania, np. egzekucyjne. Podatnik zwrócił uwagę, że organ wydał decyzję po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania i okoliczność ta powinna być uwzględniona w decyzji. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem DIAS utrzymał w mocy opisane wyżej postanowienie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, czy organ I instancji, który odmówił podatnikowi uzupełnienia decyzji prawidłowo zinterpretował normę prawną określoną w art. 213 § 1 O.p. DIAS przywołał treść tego przepisu, wyjaśnił, że w regulacji tej ustawodawca ściśle określił zakres uzupełnienia decyzji i wskazał wprost, jakie elementy mogą być uzupełnione, czyniąc z nich zamknięty katalog, który obejmuje: 1) rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p. 2) pouczenie strony o trybie odwoławczym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p., 3) pouczenie strony o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego – wymienione w art. 210 § 2 O.p. W ocenie DIAS, uzupełnienie decyzji nie może dotyczyć innych elementów wymienionych w art. 210 O.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). DIAS stwierdził, że unormowanie zawarte w art. 213 § 1 O.p. wskazuje zatem, że żądanie strony co do uzupełnienia rozstrzygnięcia nie może być uwzględnione, jeżeli: 1) wykracza poza zamknięty katalog ustawowych składników, które podlegają uzupełnieniu, 2) wniosek został złożony z uchybieniem 14 - dniowego terminu. 3) rozstrzygnięcie załatwia sprawę w całości. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazał, że uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może mieć miejsce wówczas, gdy z powodu wad postępowania lub naruszenia prawa materialnego wydana została decyzja częściowa, tak w zakresie podmiotowym, jak i przedmiotowym. Uzupełnienie decyzji w zakresie podmiotowym może mieć miejsce, gdy organ nie orzekł co do żądań innych jeszcze stron postępowania. Natomiast z uzupełnieniem decyzji w zakresie przedmiotowym możemy mieć do czynienia wówczas, gdy organ nie orzekł o całości żądania strony, tj. nie zawarł rozstrzygnięcia, które zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa winien w niej zawrzeć. Orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub odmowie jej uzupełnienia nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia podatnik się domaga. Oznacza to, że konieczna jest ocena decyzji DIAS z 29 września 2023 r. , w tym m.in. pod kątem spełnienia kryteriów określonych w art. 210 O.p. Organ ten przywołał dalej treść tego przepisu i stwierdził, że analiza przywołanych przepisów prawa proceduralnego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że osobne ujęcie w art. 210 O.p. (który wymienia elementy decyzji) elementów, które podlegają uzupełnieniu (w pkt 5 i 7 tego przepisu) i osobne wskazanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (w pkt 6 powołanej normy prawa) nie pozostawia żadnych wątpliwości, że w trybie art. 213 § 1 O.p. nie można uzupełnić uzasadnienia decyzji. Zdaniem organu, wolą ustawodawcy było "rozgraniczenie" w decyzji elementów właśnie takich jak rozstrzygnięcie i uzasadnienie. DIAS stwierdził, że decyzja tego organu z 29 września 2023 r. spełnia wskazane wymagania ustawowe. W tej decyzji organ odwoławczy zreformował rozliczenia podatnika za luty, kwiecień,maj, lipiec, czerwiec, sierpień i wrzesień 2014 r.. Wyliczenie kwot podatku należnego, podatku naliczonego oraz prawidłowych kwot zobowiązania podatkowego za te okresy przedstawił na stronach 23-24 tej decyzji. W decyzji tej organ wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnił przyczyny zastosowania przywołanych w niej przepisów, w tym, jaki obowiązek jest od podatnika wymagany. W uzasadnieniu decyzji przedstawił też szczegółowe wyliczenia. Treść tego rozstrzygnięcia DIAS uznał zatem za pełną, jasną i jednoznaczną. DIAS nie zgodził się z podnoszoną przez podatnika argumentacją o konieczności uzupełnienia rozstrzygnięcia. W jego ocenie, z rozstrzygnięcia wynika zakres praw i obowiązków podatnika. Organ podatkowy nie jest zaś zobligowany przepisami prawa do umieszczania w treści rozstrzygnięcia informacji o pozostałej kwocie należnej do zapłaty czy też o odsetkach. Stwierdził, że wniosek nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do powołanych w zażaleniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego DIAS wskazał, że podatnik nie może się na nie skutecznie powoływać, bowiem wyroki wydawane są bowiem w indywidualnych sprawach na tle konkretnego (indywidualnego) stanu faktycznego, wiążą wyłącznie strony postępowania (podmioty danej sprawy) i wskazują jedynie kierunek wykładni przepisów prawa. Po analizie tych wyroków zauważył, że odnoszą się one do odmiennego stanu faktycznego, aniżeli w sprawie. W skierowanej do Sądu skardze na opisane wyżej postanowienie, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 216, art. 213 § 1, art. 233 § 1 pkt 1w związku z art. 239 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego z naruszeniem w szczególności przepisów art. 213 § 1 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p, poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów, zaprezentowaną już dotychczas we wniosku i zażaleniu na postanowienie organu I instancji w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Sąd nie znalazł podstaw, by odstąpić od trybu, o którym mowa w ww. przepisie. W szczególności przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie w trybie uproszczonym skargi na zaskarżalne postanowienie nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też wniosek organu, zawarty w odpowiedzi na skargę, o przeprowadzenie rozprawy nie wiąże Sądu. Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym mając na uwadze, że przyspieszyło to rozpatrzenie sprawy, a jednocześnie nie zaistniały szczególne okoliczności uzasadniające skierowanie sprawy do rozpoznania na rozprawie. W szczególności stan faktyczny sprawy nie był sporny, sprawa nie miała charakteru wyjątkowo skomplikowanego i dotyczyła oceny prawnej ustalonego i niespornego w sprawie stanu faktycznego. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) i art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzeczenie organu podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Nadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Oceniając bowiem zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że postanowienie to nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił przepis ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności jej art. 213 § 1. Zgodnie z tym przepisem strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Z powyższej regulacji wynika, że uzupełnienie decyzji może dotyczyć jedynie jej dwóch elementów: rozstrzygnięcia i pouczenia. Stosownie do art. 207 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Zgodnie z art. 210 § 1 O.p. decyzja powinna zawierać: 1) oznaczenie organu podatkowego, 2) datę jej wydania, 3) oznaczenie strony, 4) powołanie podstawy prawnej, 5) rozstrzygnięcie, 6) uzasadnienie faktyczne i prawne, 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Decyzja, w stosunku do której może zostać wniesiona skarga do sądu administracyjnego, zawiera pouczenie o możliwości wniesienia skargi (art. 210 § 2 O.p.). Z treści cytowanego powyżej art. 213 § 1 O.p. wynika zatem, że uzupełnienie decyzji dotyczyć może elementów wymienionych w art. 210 § 1 pkt 5 i 7 oraz § 2 O.p. Najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej jest rozstrzygnięcie, w którym następuje konkretyzacja stanowiska organu przesądzająca co do istoty o prawach i obowiązkach jej adresata - to bowiem w rozstrzygnięciu decyzji zostaje wyrażona stanowczo i definitywnie wola organu. Rozstrzygnięcie powinno być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób jednoznaczny, jakiej treści obowiązek na stronę zostaje nałożony, bądź jakie uprawnienie stronie zostało przyznane. Innymi słowy, rozstrzygnięcie określa jakie skutki prawne dla podatnika wynikają z ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego. W związku z tym uzupełnienie rozstrzygnięcia powinno mieć miejsce wówczas, gdy z powodu uchybienia organu wydana decyzja nie wyraża w sposób kompletny woli organu, np. jedynie częściowo określa prawa i obowiązki jej adresata na tle ustalonego stanu faktycznego. Taka niekompletność rozstrzygnięcia sprawy może być widoczna m.in. przy porównaniu treści rozstrzygnięcia z żądaniami strony, czy też z zakresem prowadzonego postępowania. Wykorzystanie przez stronę środka jakim jest uzupełnienie decyzji nie jest w żaden sposób normatywnie ograniczone, jednak należy podkreślić, że jest to postępowanie odrębne i odmienne przedmiotowo od postępowania odwoławczego oraz postępowania sądowoadministracyjnego, chociażby z tego względu, że zarzuty podnoszone w postępowaniu zażaleniowym z natury rzeczy nie mogą mieć charakteru tych, które mogą być podnoszone jako zarzuty w prawidłowo zredagowanym odwołaniu lub w prawidłowo zredagowanej skardze sądowoadministracyjnej (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1226/09). Usuwanie tych mankamentów decyzji polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im prawidłowego brzmienia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może mieć miejsce wówczas, gdy z powodu wad postępowania lub naruszenia prawa materialnego wydana została decyzja częściowa, w tym m.in., gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwić sprawę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przedmiotem sporu między stronami jest kwestia, czy rozstrzygnięcie decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. powinno zawierać wyjaśnienie, jak podatnik winien zastosować przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p., czy też rozstrzygnięcie ww. decyzji, w którym zawarto wyliczenie kwot podatku należnego, podatku naliczonego oraz prawidłowych kwot zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy wraz ze wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia i przyczyn zastosowania przywołanych w niej przepisów, w tym, jaki obowiązek jest od podatnika wymagany, jest wystarczające. DIAS uznał bowiem ww. decyzję za pełną, jasną i jednoznaczną. W jego ocenie, z rozstrzygnięcia wynika zakres praw i obowiązków podatnika, a organ podatkowy nie jest zobligowany przepisami prawa do umieszczania w treści rozstrzygnięcia informacji o odsetkach, a głównie sposobie ich naliczania. W ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych obu instancji. Wskazać należy, że rozstrzygnięcie decyzji z 29 września 2023 r., o której uzupełnienie wnosił skarżący zawiera całościowe rozstrzygnięcie tej kwestii. W rozstrzygnięciu tym organ odwoławczy zreformował rozliczenia podatnika za poszczególne miesiące 2014 r. Wyliczenie kwot podatku należnego, podatku naliczonego oraz prawidłowych kwot zobowiązania podatkowego za te okresy przedstawił w decyzji. W decyzji tej organ wskazał też podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnił przyczyny zastosowania przywołanych w niej przepisów, w tym, jaki obowiązek jest od podatnika wymagany. Przedmiotowa decyzja jest zatem rozstrzygnięciem pełnym i nie ma potrzeby jej uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak więc, podniesione przez skarżącego w treści wniosku o uzupełnienie decyzji oraz zażalenia na postanowienie organu I instancji zarzuty dotyczące braku wskazania sposobu rozumienia przepisów dotyczących sposobu wyliczenia odsetek w przypadku dokonywania przez skarżącego wpłat na poczet istniejącej zaległości podatkowej nie mogły zostać uwzględnione. "Naliczenie odsetek za zwłokę przez organ podatkowy dokonywane jest tylko w decyzji wydawanej na podstawie art. 53a O.p. Jej przedmiotem jest naliczanie odsetek od zaliczek, które stały się zaległościami podatkowymi. W każdym natomiast innym przypadku, odsetki za zwłokę są naliczane przez organ podatkowy niejako "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dotyczących, np. zaliczenia wpłaty, odroczenia zapłaty zaległości płatności lub jej rozłożenia na raty. Zgodnie z art. 53 § 1 i 4 O.p. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Natomiast § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) stanowi, że w przypadku gdy na poczet zaległości podatkowej zaliczany jest zwrot podatku odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio do dnia zaliczenia zwrotu. Z cyt. przepisów wynika zatem zasada automatyzmu powstania obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych i zasada samoobliczania" (por. wyrok NSA z 14 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2480/19). "Narzędzia" do samodzielnego wyliczenia odsetek, które umożliwi stronie poznanie skutków prawnopodatkowych ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy i dobrowolne wykonanie decyzji przez podatnika znajduje się zatem w przepisach prawa, które skarżący zobowiązany jest zastosować samodzielnie. W świetle powyższego, Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonego postanowienia (art. 134 p.p.s.a.). W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.