I SA/Sz 957/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 marca 2022 r. sprawy ze skargi S. P. S. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., znak: [...], Naczelnik [...] utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] r., znak: [...], którą określono podatniczce S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka" bądź "Skarżąca"), zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik [...] (dalej Organ I instancji) na podstawie upoważnienia, wszczął w dniu [...] r. wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. Zakres upoważnienia uległ zmianie kolejno pismem z dnia [...] r. na kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres od [...] r. do [...] r. oraz pismem z dnia [...] r. na kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. oraz kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres od [...] r. do [...] r. Ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej zostały przedstawione w wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia [...] r. doręczonym Spółce w dniu [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. Organ I instancji przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od [...] r. do [...] r. Natomiast za okres od [...] r. do [...] r. nieprawidłowości nie stwierdzono. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Organ I instancji ustalił, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej weszła w posiadanie paliw silnikowych będących przedmiotem dalszej odsprzedaży, od których nie uiszczono podatku akcyzowego na poprzednich etapach obrotu. W konsekwencji dokonanych ustaleń, Organ I instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za: [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł, z tytułu posiadania paliwa silnikowego, od którego nie została zapłacona akcyza. Kwoty zobowiązania zostały wyliczone według stawki dla pozostałych paliw silnikowych w kwocie [...]zł/1000 litrów paliwa. Ne zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła odwołanie domagając się uchylenia decyzji Organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. – zwanej w skrócie "u.p.a.") w związku z art. 2 Konstytucji poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, albowiem w przedmiotowej sprawie Spółka posiadała zapewnienie o zapłaceniu podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw; - art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. przez jego niezastosowanie i uznanie, iż zakupione paliwo nie spełnia wymagań jakościowych, a tym samym Spółka nie mogła zastosować stawki w kwocie [...]zł/1000 litrów, co w efekcie doprowadziło do określenia przez organ wyższego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres [...] r.; - art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż w realiach niniejszej sprawy winna mieć zastosowanie stawka podatku akcyzowego ustalana dla innych paliw silnikowych, pomimo iż zakupiony olej napędowy w momencie zakupu spełniał wymagania jakościowe pozwalające zakwalifikować go do kodu CN 27101941, zaś Spółka nie zmieniła przeznaczenia oleju napędowego w sposób uzasadniający zastosowanie stawki akcyzy określonej w powołanym przepisie; - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – zwanej w skrócie "O.p.") przez błędne ustalenie, że będące w posiadaniu Spółki paliwo, nie spełniało wymagań jakościowych dla olejów napędowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9.10.2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, podczas gdy z wystawionych przez P. badań wynika jasno spełnienie określonych Rozporządzeniem przesłanek; - art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności odmówienie wiarygodności dowodom w postaci protokołów badań oleju przeprowadzonych przez P. Sp. z o.o., oświadczeniom kontrahentów Spółki oraz zeznaniom strony; - art. 187 w związku z art. 191 O.p. przez dokonanie przez organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej, a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, iż po pierwsze w sposób nieprawidłowy Spółka zweryfikowała swojego dostawcę, posiadała świadomość, co do braku odprowadzenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, a nadto iż godziła się na udział w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu nielegalnego paliwa; - art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji więżących się z realnie poniesionymi wydatkami, Spółka posiadała przekonanie, co do rozliczenia podatku akcyzowego przez swojego dostawcę, prawidłowości i rzetelności swojego kontrahenta, jak również przekonanie co do odpowiedniej jakości oferowanego paliwa. Po pierwsze z uwagi na fakt, iż dostawa paliwa poprzedzona była pobraniem próbki paliwa do badania, które wykonywał niezależny podmiot, tj. P. oraz dostarczeniem wyników badania potwierdzających spełnienie norm w zakresie paliw ciekłych, po wtóre, w wyniku zapewnienia właściwej jakości paliw kupowanych od P. , czyli spółki będącej, według wskazania Organu I instancji, poprzednikiem F. w wyniku przeprowadzonej kontroli paliwa przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej. Nadto, Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: - pisma [.P..] Sp. z o.o. z dnia [...] r., z którego wynika, iż wbrew twierdzeniom Organu, po wykonaniu szeregu badań w każdym z przypadków dokonano stwierdzenia, że w zakresie zbadanych parametrów, próbka paliwa spełnia wymagania Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9.10.2015r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych; - zestawienia "Porównanie wyników badania z wymaganiami Rozporządzenia Ministra Gospodarki - opracowanie własne Spółki", które potwierdza, iż wszystkie badane przez P. Sp. z o.o., parametry oleju napędowego są zgodne z wymogami stawianymi w tym zakresie ww. Rozporządzenia. Wszystkie badane parametry potwierdzają, iż przedłożone do badania paliwo jest olejem napędowym, w szczególności zaś, iż jego skład frakcyjny nie pozwala na zakwalifikowanie go do innego rodzaju paliw; - znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń klientów Spółki na okoliczność potwierdzenia jakości paliwa. Organ w zaskarżonej decyzji wskazuje bowiem, iż pozostają one bez większej wartości merytorycznej wobec faktu, iż "zawierają one subiektywne opinie klientów [.S..] oparte na indywidualnych możliwościach zmysłowych, które nie zostały potwierdzone badaniami laboratoryjnymi spełniającymi kryteria wskazane w obowiązującym ww. rozporządzeniu. Zatem, na ich podstawie nie można twierdzić, że przedmiotem dostaw realizowanych przez Stację [...] był pełnowartościowy olej napędowy. Niemniej jednak, zdaniem Odwołującej, w zestawieniu z pismem P. , winne one potwierdzić jakość oferowanego przez Spółkę paliwa. Naczelnik [...] (dalej: "Organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania oraz w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, w dniu [...] r. wydał opisaną na wstępie decyzję którą utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] r. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy w okresie od [...] r. do [...] r. Spółka weszła w posiadanie [...] litrów paliwa udokumentowanego jako olej napędowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na poprzednich etapach obrotu, w efekcie czego zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego. Organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy, powołując treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1, art.3 ust. 1, art.5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust.10, art. 13 ust.1 pkt. 1, art. 86 ust.1 pkt. 2, art. 86 ust. 2, art. 88 ust.1 u.p.a. Organ odwoławczy wskazał także, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - [...] zł/1000 litrów. Jednakże na podstawie ust. 1a tego artykułu, w latach [...] stawki akcyzy, o których mowa wyżej, zostały obniżone odpowiednio o [...] zł/1000 litrów. Stawki te są ogłaszane w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w terminie do dnia 31 grudnia roku kalendarzowego poprzedzającego każdy rok z okresu [...] (ust. 1b pkt 1 ww. artykułu). Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku [...] (M.P. z 2015 r., poz. 1253), stawka podatku akcyzowego dla oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, wynosiła [...] zł/1000 litrów, natomiast dla pozostałych paliw silnikowych [...] zł/1000 litrów. Odnośnie ustaleń w zakresie nabyć paliwa, Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, podstawowym przedmiotem działalności Spółki, w badanym okresie była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw, realizowana na podstawie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, udzielonej na okres od [...] r. do [...] r. przez Prezesa [...]. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że w okresie od [...] do [...] r., Spółka udokumentowała nabycie paliwa od F. Sp. z o.o. z siedzibą w G. , na kwotę netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...]zł. W fakturach VAT jako rodzaj towaru wskazano olej napędowy 1202. Organ odwoławczy przedstawił w ujęciu tabelarycznym zestawienie [...] faktur nabycia oleju napędowego od [F] Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, iż z dokonanych ustaleń wynikało, że dokumenty WZ potwierdzają dostawy w ilości i w dniach wskazanych na fakturach. Na [...] fakturach widniał zapis, że zostały one ujęte w rejestrze sprzedaży firmy oraz rozliczone w deklaracji podatkowej [...] złożonej do właściwego Urzędu Skarbowego. Na jednej z nich, tj. na fakturze nr [...] z [...] r., dodatkowo widniała adnotacja o zapłacie podatku akcyzowego. Z analizy wyciągów z rachunku bankowego wynikało, że zapłaty za ww. faktury dokonywane były w formie przelewów, a każda z nich została zapłacona. Dostawy paliwa realizowane [...] r. wykonane zostały środkami transportu o numerach rejestracyjnym [...], które należały do spółki F. . Na okoliczność nawiązania współpracy i ustalenia szczegółów transakcji z [...] Sp. z o.o., Organ I instancji przesłuchał S. G. - prezesa [...], J. S. - pracownika [...], K. D. – kierowcę realizującego dostawy paliwa nabywanego od [...] przez Spółę. Kierowca potwierdził fakt transportu oleju napędowego do Spółki i opisał jak wyglądała typowa dostawa. Na potwierdzenie powyższego, [...] r. Spółka przedłożyła [...] sprawozdań z badań wykonanych przez P. Sp. z o.o., następnie uzupełnionych przez powyższą firmę o [...] brakujące sprawozdania. Organ ustalił, że sprawozdania z badań próbek paliw obejmują 3, 4 lub 9 szczegółowo przedstawionych w decyzji – parametrów (m.in. zawartość siarki, skład frakcyjny, temperatura zablokowania zimnego filtru). Zleceniodawcą badań była Spółka [...]. Zadeklarowanym badanym obiektem każdorazowo był olej napędowy. Próbka dostarczana była w plastikowej butelce, zabezpieczonej korkiem samoplombującym. W konkluzji każdego sprawozdania znalazła się informacja "W zakresie badanych parametrów próbka paliwa spełnia wymagania Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 09.10.2015 r. (Dz. U. 2015, poz. 1680) w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych". Zdaniem Organu odwoławczego, wszystkie opisane dowody, w korelacji ze sobą, bezsprzecznie wskazują, że Spółka weszła w posiadanie paliwa w ilości [...] litrów, będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży. Organ odwoławczy wskazał następnie, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.a., posiadane przez Spółkę paliwo stanowi wyrób energetyczny zaliczany stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 do wyrobów akcyzowych. Odnośnie ustaleń w zakresie zapłaty akcyzy, Organ odwoławczy wskazał, że Spółka posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ocenie Organu odwoławczego, przesądzają o tym następujące dowody: 1. odnośnie S. sp. z o.o.; Organ I instancji pismem z dnia [...] r. wezwał S. G. - prezesa [...] do złożenia dodatkowych, szczegółowo wskazanych wyjaśnień. Odpowiadając na powyższe wezwanie, w piśmie z dnia [...] r. Stacja P. wyjaśniła, że nie była zarejestrowana w kontrolowanym zakresie jako podatnik podatku akcyzowego ani nie była objęta obowiązkiem składania informacji w zakresie opłaty paliwowej, gdyż handlowała jedynie paliwem opodatkowanym podatkiem akcyzowym oraz z zapłaconą opłatą paliwową przez dostawców lub ich poprzedników. Wobec powyższego, nie składała również deklaracji na ww. podatek. Ponadto wskazała, iż każdy z dostawców Spółki spełniał warunki formalne i potwierdzał dokumentacyjnie rozliczanie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. S. G. podkreślił również, że dochowano wszelkiej staranności przy weryfikacji kontrahentów, co miało przejawiać się w pobieraniu dokumentów rejestracyjnych dostawców, zaświadczeń o niezaleganiu w płatności zobowiązań podatkowych, dokonywaniu płatności wyłącznie w formie przelewów na rachunek bankowy, dokonywanie badań jakościowych paliwa, które spełniało wszelkie wymagane normy, potwierdzeniu zarejestrowania kontrahentów jako czynnych podatników podatku VAT, egzekwowaniu prawidłowych faktur potwierdzających dane podmiotu - dostawcy oraz kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie dostarczanego paliwa. Ponadto, Spółka podejmowała we własnym zakresie weryfikację jakości paliwa powierzając jego badania certyfikowanym podmiotom. Organ odwoławczy wskazał, że pomimo wielokrotnych zapewnień o kompleksowej weryfikacji dostawców paliw, S. nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dokumentów, że podatek akcyzowy został zapłacony przez spółkę [...], ani też przez podmiot występujący na wcześniejszym etapie obrotu. Odnośnie [...] Sp. z o.o. i wcześniejszego etapu obrotu, Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. , pismem z dnia [...] r. poinformował, że [...] nie złożyła w tamtejszym urzędzie, zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Ponadto, E. M. – księgowa ww. spółki, na wezwanie Organu I instancji z dnia [...] r. o przesłanie kserokopii rejestrów zakupu i sprzedaży dla celów podatku VAT oraz deklaracji dla podatku VAT i podatku akcyzowego za badany okres, przesłała jedynie dokumenty dotyczące podatku VAT. Tym samym, Organ odwoławczy stwierdził, że bezspornie [...] Sp. z o.o., nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zeznaniem z dnia [...] r. M. S. - pracownika F. , olej napędowy podobnie jak w spółce P. , nabywany był od spółki G. . W oparciu o przekazane przez Biuro R. E. M., wydruki rejestrów zakupu spółki F. , Organ stwierdził, że ww. spółka w rejestrach zakupu za okres [...] r. jako dostawcę paliwa wskazała [G] Sp. z o.o., NIP [...], przez uwzględnienie [...] faktur na kwotę netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...]zł. Na podstawie danych z baz dostępnych Organowi ustalono, że [...] nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji w tym zakresie. Informację tę Organ I instancji zawarł w wyniku kontroli celno- skarbowej oraz w wydanej decyzji. W ocenie Organu odwoławczego, wskazane ustalenia przesądzają bezspornie, że żaden z podmiotów tj. G. , [...], ani S. nie zapłacił podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał, że stwierdzenie nabycia lub posiadania przez Spółkę wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przy braku zapłaty akcyzy w należnej wysokości wypełnia przesłanki zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Na marginesie dodano, że z ustaleń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] i [...] Urzędu Skarbowego [...] wynika, że spółka G. wykreślona została z rejestru podatników VAT [...] r., nie działała pod zgłoszonym adresem i nie ujawniono miejsca przechowywania ksiąg. Z kolei na podstawie materiału dowodowego otrzymanego z Prokuratury Regionalnej [...] sygn. [...] stwierdzono, że spółka G. sp. z o.o., brała czynny udział w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego pustych faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie umożliwiały kolejnym odbiorcom tych faktur wprowadzenie na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. W wyniku zakończonego śledztwa Prokuratury Regionalnej [...] postawiono akt oskarżenia przeciwko osobom kierującym grupą przestępczą, której celem było w okresie od początku lutego do [...] r. dokonywanie wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju smarowego, który miał być, wg dokumentów, w Polsce przemieszczany wyłącznie tranzytem (z [...] lub [...] na [...]), podczas gdy faktycznie zmieniano jego przeznaczenie i sprzedawano odbiorcom indywidualnym na terenie Polski jako olej napędowy za pośrednictwem P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. . W oparciu o dowody znajdujące się w aktach sprawy ustalono, że część osób zarządzających F. Sp. z o.o. miała wcześniej związek z działalnością spółki P. . Odnośnie ustaleń w zakresie rodzaju nabywanego paliwa i stawki podatkowej Organ odwoławczy wskazał, że do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 u.p.a., stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Natomiast stawki akcyzy na wyroby energetyczne zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14 w związku z ust. 1a i 1b ustawy wynoszą dla : - olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach -1.171 zł/1000 litrów, - pozostałych paliw silnikowych-1.797 zł/1000 litrów. W ocenie Organu odwoławczego, biorąc pod uwagę wskazane przepisy i ustalony stan faktyczny sprawy, właściwą stawką akcyzy dla posiadanych przez Spółkę wyrobów akcyzowych jest [...] zł/1000 litrów. Organ odwoławczy wskazał, że przedłożone sprawozdanie nr [...] [...] spełnia badania jakościowe w zakresie zbadanych parametrów, natomiast nie obejmowało oznaczenia zawartości siarki, co jego zdaniem, wyklucza zaliczenie tego wyrobu do oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41. Jak bowiem wynika z nomenklatury scalonej, kod CN 2710 19 43 (w [...] r. CN 2710 19 41) oznacza oleje ropy naftowej o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy, (źródło: Informacyjny System Zintegrowanej Taryfy Celnej ISZTAR- dział V sekcja 27 https://ext- isztar4.mf.gov.pl/taryfa_celna/). Pozostałe sprawozdania z badań jakości paliwa obejmują m.in. oznaczenie zawartości siarki i w zakresie zbadanych parametrów spełniały wymagania jakościowe dla oleju napędowego. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że jak wynika z treści art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., preferencyjna stawka dla olejów napędowych uzależniona jest od spełnienia kumulatywnie dwóch warunków, tj.: - zaliczenia wyrobu do kodu nomenklatury scalonej CN 2710 19 41 lub do wyrobów powstałych ze zmieszani tych olejów z biokomponentami, - spełnienia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Zgodnie z treścią § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. (Dz. U. 2015, poz. 1680) wymagania jakościowe dla oleju napędowego oznaczonego kodami CN 2710 19 43 i 2710 20 11, określa załącznik nr 3 do rozporządzenia. W załączniku wskazanych zostało 19 parametrów. W ocenie Organu odwoławczego, wymagania w zakresie przedłożonych próbek spełnione są wyłącznie w zakresie zbadanych parametrów (najczęściej 3 lub 4). Wynika to bezpośrednio z konkluzji zawartych w sprawozdaniach z badań. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że przesłanka spełnienia wymagań jakościowych zawartych w odrębnych przepisach (a więc dotycząca 19 parametrów), nie została udowodniona w żadnym z [...] przypadków. W efekcie nie było możliwe dla posiadanych wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, zastosowanie obniżonej stawki. Zatem prawidłowo Organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego według stawki dla pozostałych paliw silnikowych tj. wg stawki [...] zł/1000 litrów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. Organ odwoławczy wskazał, że nie znajduje potwierdzenia stwierdzenie Spółki, że posiada dowody o zapłaceniu podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że faktycznie podatek nie został zapłacony. Z kolei na fakturach dokumentujących nabycie paliw od F. . z o.o., poza zapisem na jednej fakturze tj. nr [...] z dnia [...] r., również brak było jakiejkolwiek informacji o uiszczeniu podatku akcyzowego. Nawiązując współpracę z nowym podmiotem, bez pisemnej umowy, bez posiadania wiarygodnych dowodów zapłaty podatku akcyzowego, w ocenie Organu odwoławczego Spółka nie zachowała wystarczająco należytej staranności kupieckiej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację nabywcy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. W ocenie Organu odwoławczego, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty Spółki dotyczące zastosowania niewłaściwej stawki podatku tj. wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy dla pozostałych paliw, zamiast wskazanej w pkt 6 tego artykułu. Odnosząc się do zgłoszonych wniosków dowodowych, Organ odwoławczy wskazał, że żaden ze wskazanych przez Spółkę dowodów, nie przesądzał o spełnieniu wymagań dla zastosowania stawki określonej w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Organ podkreślił przy tym, że nie kwestionuje konkluzji wynikających ze sprawozdań P. Sp. z o.o. Wskazuje jednak, że odnoszą się one wyłącznie do zbadanych parametrów ([...], w jednym przypadku [...]), a nie wszystkich określonych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania stawki wskazanej przepisie art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., wymaganym jest spełnienie wymagań jakościowych obejmujących [...] parametrów. Tym samym nie można stwierdzić, że zbadane próbki spełniają wszystkie określone w przepisach wymagania, a zarzut Spółki, że Organ I instancji zawyżył kwotę podatku o [...] zł, nie jest zasadny. Decydująca w interpretacji jest jednoznaczna treść przepisu art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy. Również z tego powodu, znajdujące się w aktach oświadczenia klientów Spółki dotyczące jakości paliwa pozostają bez wpływu na możliwość zastosowania określonej stawki podatku. W ocenie Organu odwoławczego, z materiału dowodowego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że Spółka weszła w posiadanie paliwa udokumentowanego fakturami zakupu od F. Sp. z o.o., która z kolei jak wynika z rejestrów zakupu miała dokonywać nabyć od G. . Faktyczne pochodzenie paliwa w okresie [...] r., nie jest znane. Bezspornie udowodniono, że w badanym okresie Spółka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla tego podatku oraz nie dokonała jego zapłaty. Ustalenia dotyczące F. Sp. z o.o., jak i G. Sp. z o.o., jednoznacznie wskazują, że na wcześniejszym etapie obrotu paliwem podatek akcyzowy od zakupionego paliwa także nie został uiszczony. Żaden bowiem ze wskazanych podmiotów nie zarejestrował się jako podatnik podatku akcyzowego i nie uiścił należnego podatku, ani w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie zostało ustalone, że podatek akcyzowy został zapłacony. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych tj. art. 122, 189, 187 § 1,188 w zw. z art. 191 O.p., Organ odwoławczy wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Ustalenia Organu, wbrew zarzutom Spółki znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i przepisach prawa oraz zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Organ odwoławczy dodał, że interpretacja omawianych regulacji u.p.a. jest zgodna z prawem unijnym (art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE. L 2009.9.12). Sumując, w ocenie Organu odwoławczego, Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego w związku z posiadaniem wyrobów akcyzowych w postaci paliwa w ilości [...] litrów udokumentowanego fakturami wystawionymi przez F. Sp. z o.o., od którego akcyza nie została zapłacona. W związku z tym, Spółka byłą zobowiązana bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu organowi podatkowemu deklaracje podatkowe oraz obliczać i wpłacać akcyzę dla pozostałych paliw według stawki [...] zł/1000 litrów na rachunek właściwego urzędu skarbowego za miesięczne okresy rozliczeniowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] na powyższą decyzję Naczelnika [...] z dnia [...] r., Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika (radcę prawnego), wniosła o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z art. 2 Konstytucji poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, albowiem w przedmiotowej sprawie Spółka posiadała zapewnienie o zapłaceniu podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw; 2) art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. przez jego niezastosowanie i uznanie, iż zakupione przez Spółkę paliwo nie spełnia wymagań jakościowych, a tym samym Skarżąca nie mogła zastosować stawki w kwocie [...]zł/1000 litrów, co w efekcie doprowadziło do określenia przez Organ wyższego zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku akcyzowym za okres [...]; 3) 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w realiach niniejszej sprawy winna mieć zastosowanie stawka podatku akcyzowego ustalana dla innych paliw silnikowych, pomimo iż zakupiony przez Skarżącą olej napędowy w momencie zakupu spełniał wymagania jakościowe pozwalające zakwalifikować go do kodu CN 27101941, zaś Skarżąca nie zmieniła przeznaczenia oleju napędowego w sposób uzasadniający zastosowanie stawki akcyzy określonej w powołanym przepisie; 4) art. 122 O.p. przez błędne ustalenie, że będące w posiadaniu Skarżącej paliwo nie spełniało wymagań jakościowych dla olejów napędowych, określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, podczas gdy z wystawionych przez P. badań wynika jasno spełnienie określonych Rozporządzeniem; 5) art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności odmówienie wiarygodności dowodom w postaci protokołów badań oleju przeprowadzonych przez P. Sp. z o.o., oświadczeniem kontrahentów Spółki jak również zeznaniom Strony; 6) art. 187 w zw. z art. 191 O.p. przez dokonanie przez Organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż Organ, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej, a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, iż Spółka po pierwsze w sposób nieprawidłowy zweryfikowała swojego dostawcę, posiadała świadomość co do braku odprowadzenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw a nadto, iż godziła się na udział w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu nielegalnego paliwa; 7) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Strona działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami, posiadała przekonanie, co do rozliczenia podatku akcyzowego przez swojego dostawcę, prawidłowości i rzetelności swojego kontrahenta, jak również przekonanie co do odpowiedniej jakości oferowanego paliwa. Po pierwsze, z uwagi na fakt, iż dostawa paliwa poprzedzona była pobraniem próbki paliwa do badania, które wykonywał niezależny podmiot, tj. P. oraz dostarczeniem wyników badania potwierdzających spełnienie norm w zakresie paliw ciekłych, a po wtóre, w wyniku zapewnienia, właściwej jakości paliw kupowanych od P. w wyniku przeprowadzonej kontroli paliwa przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji handlowej; 8) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób instrumentalny zmierzający do wydania decyzji zobowiązaniowej, bez względu na rodzaj przedstawianych przez Skarżąca dowodów w sprawie; 9) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, przede wszystkim z uwagi na całkowite pominięcie w sprawie treści przedstawianych przez Skarżącą dowodów, a w szczególności pisma P. Sp. z o.o. z dnia [...] r., z którego wynika, iż wbrew twierdzeniom Organu, po wykonaniu szeregu badań w każdym z przypadków dokonano stwierdzenia, że w zakresie zbadanych parametrów, próbka paliwa spełnia wymagania Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 09.10.2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (załącznik nr 3 Wymagania jakościowe dla oleju napędowego); Zestawienia Porównanie Wyników Badania z Wymaganiami Rozporządzenia Ministra Gospodarki - opracowanie własne Spółki, które potwierdza, iż wszystkie badane przez P. Sp. z o.o. parametry oleju napędowego są zgodne z wymogami stawianymi w tym zakresie Rozporządzeniem Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Załącznik nr [...] Wymagania jakościowe dla oleju napędowego). Na podstawie treści załącznika, Spółka dokonała analizy wskaźników (parametrów badań) zestawiając je z wymogami powołanego rozporządzenia. Wszystkie badane parametry potwierdzają, iż przedłożone do badania paliwo jest olejem napędowym, w szczególności zaś, iż jego skład frakcyjny nie pozwala na zakwalifikowanie go do innego rodzaju paliw; Znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń klientów Spółki, na okoliczność potwierdzenia, jakości paliwa. Skarżąca wskazała, że Organ I instancji w utrzymanej w mocy decyzji wskazuje iż pozostają one bez większej wartości merytorycznej wobec faktu, iż "zawierają one subiektywne opinie klientów S. oparte na indywidulanych możliwościach zmysłowych, które nie zostały potwierdzone badaniami laboratoryjnymi spełniającymi kryteria wskazane w obowiązującym rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, zatem na ich postawie nie można twierdzić, że przedmiotem dostaw realizowanych przez S. był pełnowartościowy olej napędowy". Organ II instancji idzie o krok dalej wskazując, iż oświadczenia te pozostają bez wpływu na możliwości zastosowania określonej stawki podatku. Niemniej jednak w zestawieniu z pismem P. Sp. z o.o. winne one potwierdzić, jakość oferowanego przez Spółkę paliwa; pisma P. Sp. z o.o. z dnia [...] r., na okoliczność potwierdzenia weryfikacji jakości paliwa dostarczanego przez F. Sp z o.o., w tym na okoliczność potwierdzenia, iż spełniało ono wymagania Rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Załącznik nr 3 Wymagania jakościowe dla oleju napędowego); 10) art. 197 O.p. przez brak powołania biegłego, który wykazałby czy zakupione przez Spółkę paliwo spełnia, w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności w świetle protokołów badań przedłożonych przez Spółkę, spełnia kryteria stawiane przepisami olejowi napędowemu. Organ w skarżonej decyzji wskazał, iż "Wskazujemy, że sprawozdanie nr [...] spełnia badania jakościowe w zakresie zbadanych parametrów, natomiast nie obejmowało oznaczenia zawartości siarki, co naszym zdaniem wyklucza zaliczenie tego wyrobu do oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41. Jak bowiem wynika z nomenklatury scalonej, kod CN 2710 19 43 (w [...] r. CN 2710 19 41) oznacza oleje ropy naftowej o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001 % masy, (źródło: Informacyjny System Zintegrowanej Taryfy Celnej ISZTAR – dział V sekcja 7 https://extisztar4.mf.gov.pl/taryfa celna/). Pozostałe sprawozdania z badań jakości paliwa obejmują m.in. oznaczenie zawartości siarki i w zakresie zbadanych parametrów spełniały wymagania jakościowe dla oleju napędowego". Skarżąca podkreśliła, że jak wynika z treści art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., preferencyjna stawka dla olejów napędowych uzależniona jest od spełnienia kumulatywnie dwóch warunków tj: zaliczenia wyrobu do kodu nomenklatury scalonej CN 2710 19 41 lub do wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami oraz spełnienia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. W ocenie Skarżącej, wymagania w zakresie przedłożonych próbek spełnione są wyłącznie w zakresie zbadanych parametrów (najczęściej [...]). Wynika to bezpośrednio z konkluzji zawartych w sprawozdaniach z badań. Skarżąca stwierdziła zatem, że przesłanka spełnienia wymagań jakościowych zawartych w odrębnych przepisach (a więc dotycząca [...] parametrów) nie została udowodniona w żadnym z [...] przypadków. Nadmieniła, iż Spółka wielokrotnie podnosiła, iż zakupione paliwo stanowiło olej napędowy, a zweryfikowane w toku badań parametry pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż Spółka kupowała olej napędowy. Istotnym jest nadto, iż paliwo kupowane przez Spółkę było badane przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji handlowej, które nie wykazało żadnych nieprawidłowości (kontrola z dnia [...] r. (próbka pobrana dnia [...] roku). Badanie jakości paliw przeprowadzone zostało przez [...] Laboratorium [...] z siedzibą w B. i obejmowała weryfikację [...] parametrów, z których każdy spełnił warunki jakościowe stawiane przez Ustawodawcę. Skarżąca podniosła również, iż badane w ramach wyżej powołanej kontroli paliwo było dostarczone Spółce przez P. Sp. z o.o., a więc podmiot, którego działalność według ustaleń poczynionych przez organ w wyniku kontroli, kontynuowała F. Sp. z o.o.. Spółka jednocześnie starając się wykazać nieprawidłowość przyjętych przez organy obu instancji założeń co do rodzaju zakupywanego przez Spółkę paliwa pozyskała kolejną analizę ekspertów, z której wynika, że wykonane badania paliw, stanowiące materiał dowodowy niniejszej sprawy, jednoznacznie wskazują, że zakupione paliwo stanowiło olej napędowy spełniający kryteria z Załącznika nr 3 Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 roku. Skarżąca podniosła, iż Organ nie posiada specjalistycznej wiedzy, aby móc samodzielnie dokonać weryfikacji jakości zakupionego paliwa, natomiast w aktach sprawy, znajdują się dokumenty, które potwierdzają prawdziwość stawianych przez Skarżącą twierdzeń. W ocenie Skarżącej, powyższe naruszenia prawa miały wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w którym uznano Jej odpowiedzialność za rozliczenie podatku akcyzowego z tytułu zakupu paliwa, a nadto określono je w kwocie wyższej aniżeli należna stawka tytułem nabycia oleju napędowego. Zdaniem Skarżącej, stwierdzenie powołanych uchybień Organu I instancji powinno prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, podtrzymując swoją dotychczasowa argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził by organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego lub postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonej decyzji wymaga ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2022, poz. 329 z późn. zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."). W myśl zaś art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, była decyzja Naczelnika [...] z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Organu podatkowego I instancji z dnia [...] r., którą określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiące [...] roku. Podstawą materialnoprawną wydania tej decyzji były obowiązujące w roku podatkowym [...] przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm. - zwanej w skrócie "u.p.a."). W skardze Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i kwestionuje ustalenia faktyczne organu podatkowego co do zapłaty podatku akcyzowego, twierdząc, że na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw oleju napędowego do Skarżącej, posiadała zapewnienie o zapłaceniu podatku akcyzowego, tj. posiadała zaświadczenie organu państwowego (podatkowego) o niezaleganiu przez F. Sp. z o.o. (bezpośredniego dostawcy paliwa) w płatności podatków, co, zdaniem Skarżącej, potwierdza, że Spółka ta opłacała wszelkie podatki związane z prowadzeniem przez nią działalności. Według Skarżącej, nie można odmówić takiemu dokumentowi wiarygodności. Organ bowiem potwierdza, iż według swojej najlepszej wiedzy podatnik nie posiada zaległości w podatkach. Kluczowe zatem znaczenie - w kontekście tego zarzutu skargi - ma przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W kierunku i zakresie tego przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Organ przeprowadził kontrolę celno-skarbową, w tym co do rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres od [...] r. do [...] r., przekształconą następnie w postępowanie podatkowe, w toku którego niespornie ustalono, że Skarżąca w badanym okresie weszła w posiadanie paliwa silnikowego w ilości [...] litrów, udokumentowanego [...] fakturami nabycia, wystawionymi przez F. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej "F. będącymi przedmiotem dalszej odsprzedaży, od których nie uiszczono podatku akcyzowego na poprzednich etapach obrotu, co jest istotą sporu w badanej sprawie. W konsekwencji tych ustaleń decyzją z dnia [...] r. Organ I instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu posiadania paliwa silnikowego, od którego nie została zapłacona akcyza, wyliczone według stawki dla pozostałych paliw silnikowych w kwocie [...]zł/1000 litrów paliwa, co również jest przedmiotem skargi. Organ podatkowy II instancji zaskarżoną decyzją zaakceptował stanowisko Organu I instancji wykazując, że ani F. (bezpośredni dostawca paliwa do Skarżącej), ani też wcześniejszy dostawca paliwa do F. , tj. G. Sp. z o.o. - nie zapłaciły podatku akcyzowego. Z niepodważonych ustaleń organu podatkowego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia [...] r. poinformował, że F. nie złożyła w tym Urzędzie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, zaś E. M. - osoba prowadząca księgowość tej Spółki, na wezwanie organu I instancji z dnia [...] r. o przesłanie kserokopii rejestrów zakupu i sprzedaży dla celów podatku VAT oraz deklaracji dla podatku VAT i podatku akcyzowego za badany okres, przesłała jedynie dokumenty dotyczące podatku VAT. Nie budzi więc wątpliwości, że skoro F. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, to tym samym nie zapłaciła podatku akcyzowego. Z kolei, zgodnie z zeznaniem M. S. (pracownika F. z dnia [...] r., olej napędowy nabywany był od G. Sp. z o.o. (w skrócie "G. ). Potwierdzeniem tej okoliczności są przekazane przez Biuro R. E. M. pismami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. - wydruki rejestrów zakupu F. , z których wynika, że Spółka ta w rejestrach zakupu za okres [...] r. jako dostawcę paliwa wskazała G. , uwzględniając [...] faktur VAT na kwotę netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...]zł. Natomiast na podstawie danych z dostępnych Organowi baz ustalono, że G. także nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji w tym zakresie, co również świadczy, że nie zapłaciła podatku akcyzowego. Okoliczności tych Skarżąca w żaden sposób nie podważyła, co z kolei przesądziło o zasadności tezy przyjętej przez Organ podatkowy, że żaden z tych podmiotów, tj. ani G. , ani F. , nie zapłaciły podatku akcyzowego, co skutkuje obowiązkiem Skarżącej do zapłaty tego podatku. Oceny tej nie zmienia powoływane przez Skarżącą zaświadczenie o niezaleganiu przez F. w płatności podatków, skoro niespornie Organ ustalił, że wcześniejsi dostawcy Skarżącej, tj., zarówno F. , jak i G. , nie były podatnikiem podatku akcyzowego, a więc nie zapłaciły podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeżeli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy – jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). Z uzasadnienia skargi wynika, że Skarżąca koncentruje się na statusie zaświadczenia jako dokumentu urzędowego, z którego wynika, że podatnik nie zalega z płatnością podatków, które to stwierdzenie oparte jest na prawdzie. Na tej podstawie Skarżąca twierdzi, że został zapłacony podatek akcyzowy, a w związku z tym uważa, że nie można domagać się od Skarżącej uiszczenia podatku akcyzowego. Jednak w ocenie Sądu, treść powoływanego przez Skarżącą zaświadczenia nie wskazuje wprost na zapłatę podatku akcyzowego, co już powinno wywoływać wątpliwości u Skarżącej co do faktycznej zapłaty akcyzy od zakupionego od F. paliwa. Podatniczka bowiem, będąc w spornym okresie profesjonalnym przedsiębiorcą zajmującym się obrotem paliw, nie miała całkowitej pewności, a więc nie miała faktycznej podstawy, aby w sposób nie budzący wątpliwości przyjąć, że cała kwota podatku akcyzowego została wcześniej zapłacona z tytułu dokonanej na Jej rzecz dostawy nabytego od F. paliwa udokumentowanego jako olej napędowy. Tym samym, niesporne ustalenie nabycia i posiadania przez Skarżącą oleju napędowego (wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy) w miesiącach [...] r. i brak nie budzącego wątpliwości wykazania ze strony Skarżącej, że faktycznie na wcześniejszym etapie zapłacono akcyzę w należnej wysokości, wyczerpały ustawowe przesłanki niezbędne do zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., co uprawniało Organ podatkowy do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wobec tego zarzut skargi co do naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. uznać należało za niezasadny. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. przez jego niezastosowanie i uznanie, iż zakupione paliwo nie spełnia wymagań jakościowych, a tym samym Skarżąca nie mogła zastosować stawki w kwocie [...]zł/1000 litrów, co w efekcie doprowadziło do określenia przez Organ wyższego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres [...] r., który to zarzut determinował kolejny zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że w realiach niniejszej sprawy winna mieć zastosowanie stawka podatku akcyzowego ustalana dla innych paliw silnikowych, pomimo iż zakupiony olej napędowy w momencie zakupu spełniał wymagania jakościowe pozwalające zakwalifikować go do kodu CN 27101941, zaś Skarżąca nie zmieniła przeznaczenia oleju napędowego w sposób uzasadniający zastosowanie stawki akcyzy określonej w powołanym przepisie - również i te zarzuty Sąd uznał za niezasadne. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - [...] zł/1000 litrów. Tymi odrębnymi przepisami w spornym okresie są przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1680 - w skrócie "rozporządzenie" lub "rozporządzenie z dnia 9 października 2015 r."). W myśl zaś art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla pozostałych paliw silnikowych - [...] zł/1000 litrów. W świetle przytoczonych przepisów i niespornych ustaleń organu podatkowego w oparciu o przedłożone przez F. próbki, deklarowane jako olej napędowy, obejmujące zbadanie tylko [...] parametrów jakościowych, podczas gdy rozporządzenie określa w załączniku Nr 3 więcej niż 4 parametry jakościowe dla oleju napędowego, oznaczonego kodami CN 2710 19 43 i 2710 20 11, a więc wyznacza ścisły zakres badania jakościowego oleju napędowego, nie ma racji Skarżąca, że w sprawie powinna mieć zastosowanie obniżona stawka z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Zgodnie bowiem z wyraźnym brzmieniem tego przepisu, stawka ta ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy oleje napędowe o kodzie CN 27101941 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniają wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, co oznacza, że muszą spełniać wszystkie parametry jakościowe wymagane przepisami ww. rozporządzenia z dnia 9 października 2015 r., a nie tylko te zbadane, co miało miejsce w badanej sprawie. Z powołanych przepisów art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. wynika, że najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, których zastosowanie prawodawca uzależnił od spełnienia określonych odrębnymi przepisami warunków, są stawkami obniżonymi, a zatem podatnik, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki, powinien przedstawić nie budzące wątpliwości dowody, które dawałyby podstawę organowi podatkowemu do jej zastosowania, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1538/15). W przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym, to na podatniku spoczywa ciężar przeprowadzenia dowodu na okoliczność, z której wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Skarżący takich jednoznacznych dowodów co do jakości zakupionego paliwa z momentu jego zakupu nie przedłożył. Twierdzenie zaś Skarżącej, że podstawowym parametrem potwierdzającym niezbicie, że to nie mógł być inny produkt, aniżeli olej napędowy, jest skład frakcyjny paliwa, jest tylko gołosłownym twierdzeniem, nie został bowiem poparty żadnym niespornym dowodem, a przede wszystkim racjami prawnymi. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń Organu podatkowego, Skarżąca dokonała [...] zakwestionowanych co do zapłaty akcyzy transakcji zakupu oleju napędowego od spółki F. , przedłożyła [...] sprawozdań z przeprowadzonych badań nabytego paliwa, które szczegółowo opisano na str. 12-13 zaskarżonej decyzji. Ustalono jednak, że sprawozdania te nie spełniają wszystkich wymagań jakościowych przewidzianych w załączniku Nr 3 do rozporządzenia z dnia 9 października 2015 r., gdyż w [...] przypadkach sprawozdania te zawierają badanie [...] parametrów jakości pobranego paliwa, w [...] przypadkach zbadano [...] parametry jakości paliwa, zaś sprawozdanie [...] obejmuje zbadanie [...] parametrów jakości paliwa. Każde sprawozdanie zawiera informację, że: "W zakresie badanych parametrów próbka paliwa spełnia wymagania Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 09.10.2015 r. (Dz. U. 2015, poz. 1680) w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych". W tej sytuacji brak było podstaw do zastosowania w sprawie stawki preferencyjnej, o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., a więc zastosowanie podstawowej stawki dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości [...] zł/1 000 litrów było uprawnione. Nabyte bowiem przez Skarżącą paliwo, którego próbki pobrano w poszczególnych dniach [...] roku, wszystkich wymogów jakościowych określonych rozporządzeniem nie spełniało, Skarżąca natomiast w sposób nie budzący wątpliwości nie podważyła w tym zakresie ustaleń Organu podatkowego. Sąd stwierdził, że mimo okazanych przez Skarżącą wyników badań co do jakości nabytego paliwa (oleju napędowego), nie potwierdziły one pełnego zachowania wymogów jakościowych przewidzianych odrębnymi przepisami prawa, tym samym Organ podatkowy miał podstawy, aby uznać, że nabyte od F. paliwo nie spełniało wymaganej jakości paliwa. Badania pobranych próbek paliwa przeprowadzone przez P. Sp. z o.o., Pracownia [...] potwierdziły jedynie, że zbadane paliwo spełnia wymagania jakościowe zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r., ale tylko "w zakresie badanych parametrów próbka paliwa", co świadczy, że badania te nie obejmowały wszystkich wymogów jakościowych określonych tym rozporządzeniem. Wobec tego Sąd stwierdził, że zarzuty skargi co do naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. są niezasadne. Tym samym Sąd stwierdził, że niepodważone ustalenia stanu faktycznego sprawy pozwoliły przyjąć, że skoro postępowania kontrolne i podatkowe prowadzone wobec Skarżącej nie doprowadziły do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony został podatek akcyzowy, a Skarżąca, mimo że ciężar dowodowy na niej spoczywał, takich dowodów nie budzących wątpliwości w tym zakresie nie przedstawiła, niecelowe byłoby nakazanie organowi prowadzenie dalszych dowodów co do jakości nabytego od F. paliwa, w tym powołanie biegłego. Organ trafnie zwrócił uwagę, że powołanie biegłego następuje w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a więc takie, które wykraczają poza wiedzę i doświadczenie życiowe osób mających wykształcenie ogólne. Natomiast zgodnie z orzecznictwem sądów krajowych "w sytuacji, gdy spór sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jest wykluczona, bowiem rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa." (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 marca 2021 r., III SA/Po 763/20). W przypadku zaś dowodów osobowych (z oświadczeń klientów), nie posiadają one wartości dowodowej niezbędnej do wykazania faktycznej jakości paliwa z momentu jego zakupu, zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi, a jedynie stanowią subiektywną ocenę klienta. W konsekwencji tego Sąd stwierdził, że również pozostałe zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania (art. art. 122, 180, 187 § 1, 188 i 191 O.p.) są niezasadne. Organ w treści zaskarżonej decyzji wszechstronnie odniósł się już do przedstawianych przez Skarżącą dowodów (str. 16-19), przy czym podkreślić należy, że Organ nie odmówił wiarygodności badaniom wykonanym przez P. , ani pismu P. z dnia [...] r., ani też konkluzjom z nich wynikających. Jednak, jak wskazał w decyzji, na każdym ze sprawozdań znalazła się informacja, że próbki "W zakresie badanych parametrów spełniały wymagania Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dn. 09.10.2015 (Dz. U.2015, poz. 1680) w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych". Zatem, jak słusznie wskazał Organ, wymagania w zakresie przedłożonych próbek spełnione zostały wyłącznie w zakresie "zbadanych" parametrów (najczęściej [...]). Organ wyjaśnił, że w ww. rozporządzeniu z dnia 9 października 2015 r. ustawodawca enumeratywnie wymienił 19 parametrów jakościowych dla oleju napędowego, a tym samym prawodawca wymaga, by dla zastosowania obniżonej stawki w wysokości [...] zł/1000 litrów, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., paliwa zaliczane do olejów napędowych, spełniały wszystkie wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach (rozporządzeniu). Skarżąca nie wykazała racjami prawnymi, że wykładnia Organu podatkowego jest wadliwa. Jak wynika wprost z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stawka dla olejów napędowych uzależniona jest od łącznego spełnienia dwóch warunków, po pierwsze - zaliczenia wyrobu do kodu nomenklatury scalonej CN 2710 19 41 lub do wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, po drugie - spełnienia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach (tutaj, ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych). Sąd stwierdził, że Organ podatkowy zastosował przepisy prawa materialnego odpowiednie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zasadnie uznając, że drugi z warunków co do zachowania wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, nie został spełniony, co przesądziło o treści rozstrzygnięcia o braku podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. bez wpływu na sprawę. Poza tym, odnosząc się do podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu, że Skarżąca została pozbawiona możliwości aktywnego udziału w postępowaniu oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przez włączenie w poczet materiału dowodowego ustaleń poczynionych przez Prokuraturę Regionalną [...] oraz własnych ustaleń dokonanych przez organ w postępowaniu prowadzonym wobec innego podmiotu, wskazać należy na przepis art. 181 O.p., który zawiera otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że nie jest to zamknięty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Przepis ten koresponduje z art. 180 § 1 O.p., w myśl którego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie Organ odwoławczy zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę, że wszelkie dowody, na które powołał się w decyzji, znajdują się w aktach sprawy. Trafnie przy tym podkreślił, że jak wynika z ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa (m.in. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 30.06.2021 r., I SA/O1 106/20), "materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie". Zgodnie zaś z art. 123 O.p., Organ podatkowy zapewnił Skarżącej czynny udział w postępowaniu podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie, w tym w trybie art. 200 § 1 O.p. zawiadomił pełnomocnika Skarżącej pismem z dnia [...] r. o możliwości zapoznania się zebranym w sprawie materiałem dowodowym przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Jak wynika z akt badanej sprawy, pismo to doręczono pełnomocnikowi elektronicznie w dniu [...] r., jednak Skarżąca nie skorzystała z tego uprawnienia, przy czym do dnia wydania zaskarżonej decyzji materiał dowodowy, oprócz wydania postanowień o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, nie zmienił swojej zawartości. Zatem, na każdym etapie postępowania Skarżąca miała możliwość składnia pism, wniosków, uwag, a także zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym zarzut skargi w tym zakresie jest całkowicie bezpodstawny. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny [...], działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie zarządzenia Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia [...] stycznia 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach wiązanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), o czym poinformowano strony, wskazując na możliwość przedłożenia dodatkowego stanowiska w sprawie. Powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl