I SA/Sz 971/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. B.-D. i P. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008-2012, po wznowieniu postępowania. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących M. B. – D. i P. D. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., decyzją z dnia [...] r nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), art. 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001r., Nr 79, poz. 856 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. B.-D. i P. D. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z [..]r. nr [...], w sprawie uchylenia w wyniku wznowienia postępowania, decyzji ostatecznych ustalających wysokość podatku od nieruchomości za lata [...] i ustalenia za ten okres nowego wymiaru tego podatku. Podatnicy [...] r. złożyli informację o nabytym lokalu mieszkalnym w K. przy ul.[...], deklarując grunty związane z działalnością gospodarczą i lokal mieszkalny. Organ ustalał podatek od nieruchomości w oparciu o tę informację za poszczególne lata [...] do [...] r. przyjmując do opodatkowania stawki podatku dla lokalu mieszkalnego i gruntów pozostałych. Informację o nabytym lokalu mieszkalnym w K. przy ul. [...] nabytego [...] r. Podatnicy złożyli datowaną [...] r., wskazując związanie zajęcie na działalność gospodarczą. Prezydent Miasta K. postanowieniem z dnia [...]r., doręczonym stronom w dniu [...]., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata [...] rok, wskazując na uzyskanie informacji o tym, że w tych latach opodatkowany stawką jak za budynek mieszkalny lokal faktycznie był i jest zajęty na działalność gospodarczą, a ponadto podatnicy nie zgłosili do opodatkowania nabyty w dniu [...]r. kolejny lokal, położony w K. przy ulicy [...]. W wyniku postępowania organ I instancji uchylił decyzje ostateczne i ustalił podatek od nieruchomości stosując stawki jak od budynków i gruntów zajętych na działalność gospodarczą. Ponadto organ uwzględnił przypadającą na dwa opodatkowywane lokale powierzchnię części wspólnych budynku. Jako dowód prowadzenia w lokalach działalności gospodarczej polegającej na zarobkowym wynajmie turystom pokoi gościnnych organ wskazał umowę inkasencką na pobór opłaty uzdrowiskowej zawartą w dniach [...]r. i [...]r. z wydzierżawiającą lokale podatników [..] Sp.z o.o. w T. reprezentowaną przez M. B.-D.. Dowodem zaś na posiadanie lokalu niezgłoszonego do opodatkowania jest akt notarialny z dnia [...]r. zawierający umowę kupna-sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ulicy [...] w K. o numerze [...], mającego powierzchnię użytkową [...] m2, z którym związany jest udział w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części i urządzenia wspólne budynku, wynoszący [...]. W odwołaniu podatnicy zarzucili naruszenie art. 120, 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust.1 pkt 2 i art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. Nr 9, z 2002 r., poz. 84 ze zm.) i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie podatku za powierzchnię budynków [..] m2 i [...] m2 z zastosowaniem stawki od budynków mieszkalnych i [...] m2 gruntu ze stawką jak od gruntów pozostałych. Do odwołania podatnicy załączyli umowy dzierżawy spornych lokali. Rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że w rozpatrywanej sprawie analiza stanu faktycznego sprawy daje podstawy do stwierdzenia, że organ podatkowy I instancji słusznie przyjął, że zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata [...] rok, ponieważ decyzje ostateczne ustalające wysokość podatku od nieruchomości są niezgodne ze stanem faktycznym, o którym organ podatkowy w chwili ich wydawania i doręczania nie wiedział. Wiedzę o nieznanych mu wcześniej okolicznościach organ powziął w listopadzie [..]r., kiedy to podatnicy zgłosili do opodatkowania nieruchomość przy ulicy [...] składając informację podatkową i kiedy organ uzyskał informację o umowie inkasenckiej z dzierżawcą lokali skarżących. Kolegium zaakceptowało stanowisko organu I instancji, że obydwa lokale mieszkalne będące przedmiotem opodatkowania są zajęte co najmniej od [...] roku na działalność gospodarczą wskazując na umowy inkasenckie oraz -jednoznacznie - umowę dzierżawy z [..]r., która świadczy o tym, że pełne władztwo nad mieszkaniami ma dzierżawca. Argumenty skarżących o wykorzystywaniu mieszkań przede wszystkim na ich własne cele mieszkalne sprzeczne są z treścią umowy dzierżawy. Kolegium zauważyło, że lokali posiadanych przez podatników w K. nawet w innych okolicznościach nie można traktować jako mieszkań, w których właściciele zaspokajają swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe, co wiąże się z preferencyjną, najniższą stawką podatku od nieruchomości. Podstawowe potrzeby mieszkaniowe podatnicy zaspokajają w T.. W lokalach mieszkalnych w K. zaspokajają swoje potrzeby wypoczynkowe i rekreacyjne, podobnie jak i ich rodzina. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucając: - naruszenie art. 217 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez opodatkowanie lokali mieszkalnych wyższą niż wynikającą z przepisów prawa stawką podatku od nieruchomości, bez podstawy prawnej, - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania przez organ I instancji wyłącznie w celu maksymalizacji wpływów podatkowych, - art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, - art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez nierówne potraktowanie skarżących przez organ I instancji w zakresie opodatkowania mieszkań, w stosunku do zasad opodatkowania stosowanych wobec podatników, - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ nie wiedział o umowie inkasenckiej. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i decyzji Prezydenta Miasta Kołobrzeg oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uzans, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywali skarżący. Sąd dostrzegł uchybienie proceduralne polegające na tym, że autorem zaskarżonego rozstrzygnięcia w I instancji po wznowieniu postępowania była ta sama osoba, która orzekała w sprawie podatku od nieruchomości na poziomie pierwszej instancji w decyzji ustalającej pierwotną kwotę zobowiązania podatkowego. Na obu rozstrzygnięciach figuruje bowiem podpis tej samej osoby, tj. działającej z upoważnienia Prezydenta Miasta K. A. K.-B. Naczelnik Wydziału Dochodów. Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Stosownie do treści art. 130 § 1 pkt 6 pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy podkreślić, że instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Celem wyłączenia jest bowiem zapewnienie bezstronności w postępowaniu i jest bez znaczenia to, czy osoba taka brała udział w niższej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji, czy w tej samej instancji. Treść przesłanki zawartej w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazuje, że niepożądaną jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji czy różnych trybów - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Wyłączenie to bezspornie odnosi się do środka zaskarżenia w postaci odwołania, lecz ma także charakter ogólny i dotyczy zarówno zwyczajnych, jak i nadzwyczajnych środków zaskarżenia. Pogląd ten jest o tyle uzasadniony, że skoro pracownik nie może ponownie orzekać w postępowaniu zwykłym, to tym bardziej powinien być wyłączony od orzekania w przedmiocie decyzji "wymiarowej" w wyniku wznowienia postępowania, w której wydaniu uczestniczył. Skarżący ma zatem prawo oczekiwać, iż pomimo, że rozstrzygnięcie w tym zakresie wydawane jest przez ten sam organ administracji, to jednak ponownej oceny jego sprawy dokona całkowicie inny skład organu (inny upoważniony pracownik). Działania organu administracji, w którym ten sam pracownik dwukrotnie bierze udział w rozpatrywaniu danej sprawy indywidualnej stanowi, zdaniem Sądu, naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki pracownik uczestniczyłby nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do wpływu dowodów/zarzutów stawianych poprzedniej decyzji, w tym także zarzutów adresowanych np. ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie okoliczności. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna. Przywołać w tym miejscu należy uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt I GPS 2/06 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 czy SK 6/07 z dnia 14 października 2008 r., odwołujących się do przepisu art. 2 Konstytucji RP stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Prawo obywatela do wniesienia odwołania oznacza, według tej zasady, jego prawo do ponownego i sprawiedliwego rozpoznania sprawy. Z kolei "sprawiedliwość" wymusza między innymi takie cechy procesowe jak obiektywizm w orzekaniu oraz związaną z tym niezależność osób wydających decyzje administracyjne. Omawiana przesłanka wyłączenia pracownika nie podlega jakiejkolwiek ocenie co do jej wpływu na obiektywne rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, bo ma charakter bezwzględny. Nie można bowiem akceptować sytuacji, w której osoba biorąca udział w wydaniu zaskarżonej decyzji będzie brała udział w postępowaniu, którego celem jest ocena prawidłowości postępowania, które doprowadziła do wydania tej decyzji. Istotne jest to, że z dwóch elementów, które składają się na istotę dwuinstancyjności, większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostek przypisane zostało dwukrotnemu rozpoznaniu sprawy, a nie okoliczności, iż dokonują tego dwa różne organy (por. R.Karczmarczyk, Glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r. II GPS 2/06 GSP-Prz.Orz. 2008/1/53). Względy prawdy obiektywnej, nakazują zatem wyłączyć pracownika od udziału w postępowaniu, gdy brał wcześniej udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Idea zawarta we wskazanym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego (jakkolwiek orzeczenia dotyczą przepisów k.p.a. i członków samorządowego kolegium odwoławczego oraz wyłączenia sędziego), zmierza do stworzenia i zapewnienia stronie maksymalnych gwarancji w obiektywnym rozstrzygnięciu sprawy. Winna stanowić wskazówkę interpretacyjną w odniesieniu do przepisów art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pomimo, że poglądy wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny dotyczą wzajemnych relacji art. 24 § 1 pkt 5, art. 27 § 1 i art. 127 § 3 k.p.a. czy p.p.s.a, to należy je także odnosić do sytuacji rozpoznawania przez pracownika Urzędu Miasta K., który brał udział w wydawaniu decyzji administracyjnej i ponownej decyzji w postępowaniu wznowieniowym, o jakim mowa w art. 240 i n. Ordynacji podatkowej. Postępowaniu wywołanemu okolicznościami o wznowienie postępowania i następnie wpływu tych okoliczności na treść wydanej wcześniej decyzji ustalającej podatek od nieruchomości, muszą towarzyszyć standardy i gwarancje przewidziane przez ustawodawcę dla postępowania wywołanego wniesieniem odwołania, tym także respektowania zasady ustalonej w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dlatego też Sąd uznał, że istnieją podstawy wyłączenia pracownika A.K.-B. od orzekania w sprawie we wznowionym postępowaniu, jeżeli orzekała ona w trybie "zwykłym" w tej sprawie. Uprawniony jest więc wniosek konieczny, że A. K.-B. była (i jest) wyłączona od udziału w postępowaniu dotyczącym wznowionego postępowania i uchylenia decyzji tego organu tj. Prezydenta Miasta K.i orzekania w sprawie (art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Skoro organem podatkowym jest jednoosobowy organ podatkowy (Prezydent Miasta K.), a w jego imieniu decyzje wydają upoważnieni pracownicy będący pracownikami aparatu urzędniczego tego organu, to zawsze istnieje możliwość takiego doboru osób upoważnionych, aby decyzje wydawali ci pracownicy, którzy nie wydawali ich w poprzedniej fazie / trybie postępowania. Skoro wada tkwi w decyzji I instancji, Sąd uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta K., w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 135 p.p.s.a. Wobec powyższego bezprzedmiotowa stała się kontrola legalności zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, w tym ocena zarzutów podniesionych w skardze. W pierwszej kolejności, Prezydent Miasta K. musi ponownie rozpoznać sprawę z uwzględnieniem wyłączenia pracownika tego organu, który brał udział w wydaniu decyzji z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata [...]r. po wznowieniu postępowania. Orzeczenie zawarte w punkcie II uzasadnia przepis art. 152 p.p.s.a., zaś orzeczenie o kosztach przepis art. 200 p.p.s.a.