I SA/Sz 973/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu [...] sierpnia 2019 r. pełnomocnik M. Sp. z o o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "skarżąca") zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny: Wnioskodawcą jest spółka wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...]. Spółka od momentu powołania nie prowadziła i nadal nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo przedsiębiorców, tzn. działalności zorganizowanej, zarobkowej, wykonywanej we własnym imieniu i w sposób ciągły, czego wymaga ustawa dla spełnienia przesłanek definicji ustawowej prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka prowadzi tylko i wyłącznie nieodpłatną działalność pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2019 r., poz. 688 ze zm.; dalej u.d.p.p.). Spółka została powołana jako podmiot celowy o charakterze not for profit do realizacji celu niekomercyjnego w postaci wybudowania i utrzymania mostu wraz z drogami dojazdowymi, na rzecz skomunikowania Wyspy [...] z ulicą [...] w S.. Cel Spółki jest wypełniany poprzez realizację projektu "Połączenie mostowo - drogowe w celu skomunikowania terenów inwestycyjnych [...]." Spółka przeprowadziła działania inwestycyjne w latach 2013 - 2015, których efektem było wybudowanie mostu wraz z infrastrukturą towarzyszącą zaś obecnie realizuje zobowiązania o charakterze utrzymaniowym w zakresie infrastruktury i o charakterze sprawozdawczym w odniesieniu do zapisów umowy o dofinansowanie. Wybudowany most wraz ze wskazaną wybudowaną infrastrukturą miał zostać przekazany nieodpłatnie lub za kwotę jednego złotego netto Gminie Miasto S.. Do dnia sporządzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Gmina nie podjęła żadnych działań zmierzających do przejęcia mostu. Z uwagi na charakter spółki jako podmiotu działającego not for profit, od początku działalności wykazywana jest jedynie strata. Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności operacyjnej, która mogłaby prowadzić do osiągnięcia zysku, a nadto nie prowadziła i nie prowadzi zorganizowanej działalności zarobkowej. Spółka od 2015 r., tj. od zakończenia etapu inwestycyjnego, jest finansowana z dopłat jej jedynego wspólnika. Spółka w latach 2015 - 2017 osiągnęła przychody ze sprzedaży zużytych środków trwałych w wysokości [...] zł, zaś z tytułu udostępniania regału kwotę [...]zł. W spółce nie ma i nigdy nie było wyodrębnienia organizacyjnego i rachunkowego działalności pożytku publicznego, bowiem prowadzi tylko i wyłączenie nieodpłatną działalność pożytku publicznego. W dniu [...] stycznia 2017 r. spółka przedłożyła do Sądu Rejonowego S. Centrum w S. wniosek o nadanie i rejestrację statusu organizacji pożytku publicznego w rozumieniu ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. We wniosku do Sądu o nadanie statusu spółka wskazała m. in., że: - w statucie spółki od dnia [...] czerwca 2013 r. znajduje się zapis zgodnie, z którym spółka prowadzi działalność nie mającą charakteru zarobkowego, której jedynym celem jest wybudowanie mostu wraz z drogami dojazdowymi i przekazane go władzom samorządowym; - niezarobkowy charakter działalności wyklucza możliwość uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; - działalność o charakterze not for profit odpowiada warunkowi otrzymania przez spółkę statusu organizacji pożytku publicznego polegającego na niedziałaniu w celu osiągnięcia zysku; - [...] został przez spółkę wybudowany, jest obiektem o charakterze publicznym, dostępnym dla wszystkich, spółka zajmuje się trzymaniem i zarządzaniem wybudowanego mostu wraz z infrastrukturą towarzyszącą i prowadzi działania mające na celu przekazanie obiektów i gruntów Gminie Miasto S.; - zgodnie z zapisami aktu założycielskiego spółki, poprzez wykonywane przez siebie zadania, spółka prowadzi działalność wspomagającą rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości, co stanowi jedną ze sfer wskazanych w art. 4 ust. 1 u.d.p.p.; - spółka prowadzi działalność pożytku publicznego, o której mowa w art. 20 ust 1 pkt 1 i ust. 2 u.d.p.p. nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat przed datą złożenia wniosku o nadanie jej statusu organizacji pożytku publicznego, co najmniej od dnia [...] stycznia 2015 r. (faktycznie zaś prowadziła ją od dnia powołania). Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z dnia [...] września 2017 r., sygn. akt [...] [...], uwzględnił wniosek spółki - otrzymała ona status organizacji pożytku publicznego. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie: Czy w związku z uzyskaniem przez spółkę statusu organizacji pożytku publicznego, a co za tym idzie, potwierdzeniem w orzeczeniu przez sąd powszechny po przeprowadzeniu postępowania, że spółka nie prowadzi i nie prowadziła przez okres co najmniej dwóch lat przed złożeniem wniosku o nadanie statusu OPP działalności gospodarczej, budowla posiadana przez spółkę (tj. most) może być uznana - w latach 2015 do 2017 - za "budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i czy w związku z tym podlegała ona podatkowi od nieruchomości? W opinii spółki uzyskany status organizacji pożytku publicznego w dacie [...] września 2017 r. potwierdza fakt, iż spółka wykonywała i wykonuje działalność publicznie użyteczną o charakterze not for profit także w okresie, którego dotyczy wniosek (od 2015 roku) do momentu uzyskania statusu organizacji pożytku publicznego oraz fakt, iż spółka nie wykonuje żadnej działalności gospodarczej. Spółka w dalszej części swojego stanowiska wskazuje, że: - budowle, drogi oraz most w trakcie ich budowy, jak i po jej ukończeniu nie służyły i nie służą działalności gospodarczej spółki, bowiem ta nigdy takiej działalności nie wykonywała; - spółka nie wykonywała i nie wykonuje działalności gospodarczej; - spółka od momentu powołania wykonywała działalność użyteczności publicznej. Z uwagi na powyższe spółka stoi na stanowisku, że budowle nie mogły być związane z działalnością gospodarczą spółki (której ta nie prowadziła i nie prowadzi), a więc zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych nie została wypełniona przesłanka konieczna do powstania obowiązku podatkowego. Ponadto spółka wskazuje na brzmienie przepisu art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360 ze zm. dalej: "K.p.c.") - "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby." W opinii spółki orzeczenie sądu w sprawie nadania jej statusu organizacji pożytku publicznego jest wiążące także i dla organów wydających interpretację. Reasumując spółka wskazała, że uzyskany status organizacji pożytku publicznego w dacie [...] września 2017 r. potwierdza fakt, iż wykonywała ona i wykonuje działalność publicznie użyteczną o charakterze not for profit także w okresie, którego dotyczy wniosek oraz fakt, iż spółka nie wykonuje żadnej działalności gospodarczej. Wobec powyższego w okresie od roku 2015 do roku 2017 budowle będące w posiadaniu spółki nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż z działalnością gospodarczą nie są związane. Prezydent Miasta w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając, organ interpretacyjny wskazał na treść art. 14b § 1 i art. 14 j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej ; "O.p.") oraz wskazał, że interpretacja swym zakresem obejmuje tylko przepisy prawa podatkowego, tj. ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, pomimo tego, że wniosek spółki obejmował również przepisy ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz Kodeksu postępowania podatkowego. Następnie wskazał, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") normuje obowiązek podatkowy i zasady, opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a także przytoczył treść art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 2a , art. 1a ust. 1 pkt 4 tej ustawy normujące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyłączenia, definicję działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny, wskazał również, na definicje przedsiębiorcy oraz działalności gospodarczej określone w art. 4 ust. 1 i art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, a także wymienił ustawowe cechy działalności gospodarczej, a więc: zarobkowy charakter, który jest związany z uzyskiwaniem dochodu z tej działalności lub takim zamiarem i niekoniecznie jest równoznaczny z osiąganiem zysku; zorganizowanie działalności - forma organizacyjno - prawna, pod jaką prowadzona jest działalność; ciągłość działalności, która oznacza zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Dalej organ interpretacyjny wskazał, że występująca z wnioskiem spółka, działa na zasadach wskazanych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.. dalej: "k.s.h.") oraz na definicję spółki z o.o. określone w art. 151 § 1 K.s.h. jak i wymieniła cele jej działania. Odnosząc się do stanu faktycznego opisanego we wniosku, organ stwierdził, że nie ma znaczenia, że zdaniem spółki spełniła ona warunki do tego aby uzyskać status organizacji pożytku publicznego, jednak status organizacji pożytku publicznego uzyskała dopiero w dniu [...].09.2017 r., gdyż w okresie dwóch lat przed uzyskaniem statusu organizacji pożytku publicznego, tj. w latach 2015 - 2017, była przedsiębiorcą a nieruchomości były w posiadaniu przedsiębiorcy. W ocenie organu, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mimo, że cel pozostawiony jest do decyzji wspólników, zawsze jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Wpisywana jest ona do rejestru przedsiębiorców bez względu na to, czy prowadzi działalność gospodarczą czy też nie. Organ wskazał, że zarobkowy charakter prowadzonej przez spółkę działalności był m. in. przedmiotem wydanych orzeczeń zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 276/15, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3239/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 83/19. Oba te Sądy podzieliły stanowisko organu interpretacyjnego wyrażonego w wydanej interpretacji indywidualnej, że wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczy - posiada status przedsiębiorcy, a brak zysku i fakt, że spółka przeznacza swoje środki na cele prowadzonej działalności, nie przeczy jej zarobkowemu charakterowi. Organ interpretacyjny dalej przytoczył fragmenty ww. orzeczeń o sygn. akt I SA/Sz 276/15, II FSK 3239/15. Odnosząc się do argumentacji spółki, że uzyskała status organizacji pożytku publicznego na mocy postanowienia z dnia [...] września 2017 r., w wyniku spełnienia licznych wymogów, organ stwierdził, że nie kwestionuje faktu uzyskania przez spółkę statusu organizacji pożytku publicznego. Następnie, powołując się na art. 6 ust. 3, i art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. stwierdzono, że nieruchomości spółki od miesiąca października 2018 roku, po spełnieniu warunków zawartych w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., mają możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Reasumując organ interpretacyjny wskazał, że analizując przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdza, że stanowisko spółki w zakresie braku konieczności opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w okresie od roku 2015 do roku 2017 (okres co najmniej dwóch lat przed uzyskaniem statusu organizacji pożytku publicznego) jest nieprawidłowe. Do momentu uzyskania przez spółkę statusu organizacji pożytku publicznego, budowla (most) była w posiadaniu przedsiębiorcy oraz podlegała opodatkowaniu według stawek dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca wniosła skargę na wyżej wskazaną interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia [...] października 2019 roku, znak [...]; [...], zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 14j O.p. w zw. z 121 §1 O.p. poprzez wydanie interpretacji, która wydana została w całkowitym oderwaniu od przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych. Spółka we wniosku podniosła okoliczności, którymi organ interpretacyjny jest związany. Organ, mimo faktu, że zobligowany jest do wydania interpretacji w oparciu o zakreślony przez wnioskodawcę stan faktyczny, dokonał interpretacji, która neguje okoliczności podniesione przez skarżącą. Organ formułując uzasadnienie, przywołał przy tym orzeczenia z jednej strony wydane na gruncie innego stanu faktycznego (a więc niemające znaczenia dla stanu przedstawionego przez spółkę), a jednocześnie niezwiązane z istotą wniosku (nie odnoszące się do zadanego we wniosku pytania). Tym samym cała interpretacja została wydana w zupełnym oderwaniu od złożonego wniosku, a w zasadzie stanowi podważenie zaprezentowanego stanu faktycznego, czego organ w postępowaniu interpretacyjnym robić nie może (to postępowanie zgoła odmienne aniżeli postępowanie podatkowe); 2) naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 120 O.p. w zw. z art. 194 §1 O.p. w zw. z art. 365 §1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. — Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1360; dalej: "K.p.c."), poprzez wydanie interpretacji, która nie respektuje orzeczenia Sądu powszechnego. Sąd rejestrowy potwierdził bowiem — prawomocnym postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. — że skarżąca prowadziła w wymaganym okresie wyłącznie działalność pożytku publicznego, nie prowadząc działalności gospodarczej. Sąd ten zbadał przesłanki, niezbędne do uzyskania przez skarżącą statusu organizacji pożytku publicznego. Jedną z nich jest prowadzenie działalności o takim charakterze przez okres minimum dwóch lat przed złożeniem wniosku o nadanie statusu organizacji pożytku publicznego. Sąd powszechny swoim orzeczeniem potwierdził zatem, że spółka w okresie istotnym dla wydania skarżonej interpretacji nie była przedsiębiorcą. Organ, dochodząc do swoich własnych (odmiennych) wniosków, pominął ustalenia Sądu powszechnego, którymi jednakże jest związany. W związku z powyższym, skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji oraz przekazanie sprawy wskazanemu organowi do ponownego rozpatrzenia wraz z poleceniem uznania stanowiska skarżącej za zgodne z przepisami. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki rozwinął powyższe zarzuty. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a p.p.s.a. uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego, zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wskazać też należy, że na podstawie art. 14b § 1 O.p. Minister Finansów oraz inne uprawnione podatkowe organy interpretacyjne wydają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie mowa jest o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Na podstawie art. 3 pkt 1 O.p. natomiast, ustawy podatkowe, o których mowa w punkcie poprzedzającym, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych i osób trzecich. Przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa np. jak w niniejszej sprawie z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (ustawy Prawo przedsiębiorców) do której odsyła wprost art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Ponadto np. dla określenia pojęć podmiotu użyteczności publicznej, czy osoby prawnej, spółki z o.o. niezbędna będzie także wiedza wynikająca z przepisów prawa cywilnego i handlowego. Inaczej mówiąc interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne – wyłącznie - dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Wydanie interpretacji dotyczącej wyłącznie przepisów innych aniżeli podatkowe, które nie tworzą rozważanej normy podatkowej, będzie natomiast nieprawidłowe, to znaczy nie będzie stanowiło interpretacji prawa podatkowego (por. J. Brolik: Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013 r., s. 49, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stąd stanowisko organu, że dokonuje interpretacji prawa podatkowego przy dokonanym wyżej zastrzeżeniu uznać należy za zasadne, co jak wynika, z treści interpretacji zostało uwzględnione w niniejszej sprawie jeśli zważyć, że organ interpretacyjny odwołał się do przepisów ustawy Prawo przedsiębiorcy, kodeksu spółek handlowych. Bezspornie takimi przepisami, w odniesieniu do zagadnienia prawnego będącego przedmiotem interpretacji, nie są przepisy ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie wskazane przez skarżącą. Stąd zarzuty skargi uznać należy za niezasadne. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej, posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji i dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle ww. przepisów i zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie doszło wbrew zarzutom skargi do naruszenia art. 14 § 1 i 2 c i art. 14 j O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. a także art. 120 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 365 § 1 K.p.c. Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska w spornej interpretacji sprostał wymaganiom nałożonym na niego mocą przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. Nie doszło wbrew zarzutom skargi do pominięcia w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, co świadczyłoby o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowiłoby o istotnym naruszeniu procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Organ odniósł się do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej co umożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Organ w uzasadnieniu spornej interpretacji nie tylko nie ograniczył się do przytoczenia przepisów prawa w tym art. 2 ust. 1, art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 3 , art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 ustawy Prawa przedsiębiorców, art. 151 § 1 kodeksu spółek handlowych, ale także powiązał z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego, opisanymi we wniosku skarżącej. Zaznaczyć także należy, że z uwagi na objęcie wnioskiem o interpretację lat 2015-2017 (choć strona powołuje się na nie prowadzenie działalności gospodarczej od jej powołania tj. od 2012 r.) wymagane było powołanie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do której odsyła art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., to jednak to uchybienie nie ma wpływu na dokonaną interpretację z uwagi na rozważenie ustawowych cech działalności gospodarczej takiej jak zarobkowy charakter, zorganizowanie działalności, ciągłość działalności o której mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jak i w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. W zaskarżonej interpretacji wskazana jest argumentacja prawna zajętego przez organ stanowiska oraz wyjaśnienia, dlaczego stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe. Zagadnieniem prawnym przedstawionym przez skarżącą była zasadność opodatkowania budowli w latach 2015-2017 jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sytuacji gdy skarżąca nie prowadziła jej przez okres co najmniej dwóch lat przed złożeniem wniosku o nadanie statusu organizacji pożytku publicznego, co potwierdza w orzeczeniu z dnia [...] września 2017 r. sąd powszechny. Skarżąca powołała następujące okoliczności faktyczne: jest spółką prawa handlowego, wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżąca stwierdziła, że nie prowadziła od momentu powołania i nadal nie prowadzi działalności gospodarczej tj. zorganizowanej, we własnym imieniu i w sposób ciągły, prowadzi działalność użytku publicznego, jest podmiotem non for profit, przeprowadziła działania inwestycyjne w latach 2013-2015, nie prowadzi działalności która mogłaby prowadzić do osiągnięcia zysku, w sposób zamierzony w sposób ciągły nie osiąga przychodów, w latach 2015 do 2017 osiągnęła przychody ze sprzedaży zużytych środków trwałych i z udostępnienia regału, uzyskuje dopłaty od wspólnika, spółka zajmuje się utrzymaniem i zarządzaniem mostu wraz z infrastrukturą, uzyskała status organizacji pożytku publicznego dnia [...] września 2017 r. Zagadnienie prawne przedstawione przez skarżącą wymagało rozważenia czy stosownie do art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność spółki w latach 2015-2017 miała charakter działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżąca wywodzi, że wskazanie we wniosku takich okoliczności jak określony w akcie założycielskim spółki przedmiot działalności, brak zorganizowanego charakteru, brak ciągłości w uzyskiwaniu przychodów, brak również zarobkowego charakteru i uzyskany status organizacji pożytku publicznego przemawia za brakiem podstaw do opodatkowania budowli jako związanej z działalnością gospodarczą. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że wobec wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych, takich jak uzyskanie statusu przedsiębiorcy, wybudowanie i utrzymanie mostu wraz z infrastrukturą, sprzedaż środków trwałych i udostępnianie regału, odpowiednio poczynając od zawiązania spółki skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a budowla nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie była w posiadaniu przedsiębiorcy, o którym to związku mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tj. do czasu uzyskania statusu organizacji pożytku publicznego i zajęcia budowli na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Zasadnie bowiem te okoliczności faktyczne a nie wyłącznie ocena tych okoliczności przedstawiona przez skarżącą wzięte zostały przez organ przy dokonaniu interpretacji obowiązku podatkowego. Oceny tej bowiem należy dokonać przez pryzmat okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, a także jej kontekstu prawnego. W orzecznictwie sądowym wskazuje się na kilka istotnych cech, wystąpienie których przesądza o tym czy w danym wypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą czy też nie. W szczególności w uchwale siedmiu sędziów z 6 grudnia 1991 r. (III CZP 117/91; OSNC 1992/5/65), Sąd Najwyższy stanął na stanowisku, że do cech tych należy zaliczyć: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związaną z nim powtarzalność podejmowanych działań, 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Pogląd wyrażony w omawianej uchwale został następnie powtórzony w wyroku Sądu Najwyższego z 11 października 1996 r. (III RN 4/96; OSNP 1997/10/160). Z kolei w postanowieniu z 19 października 1999 r. (III CZ 112/99; OSNC 2000/4/78) Sąd Najwyższy – odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa – stwierdził, że działalność gospodarczą wyróżnia kilka cech charakterystycznych, a mianowicie fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (tak też uchwała SN z 18 czerwca 1991 r., III CZP 40/91; OSNC 1992/2/17; uchwała SN z 11 maja 2005 r., III CZP 11/05; OSNC 2006/3/48; wyrok NSA z 15 września 2005 r., FSK 2643/04, LEX nr 153881). Poglądy te należy uznać za aktualne dla rozpoznania niniejszej sprawy. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem non profit). W literaturze rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, iż wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia w przypadku działalności non for profit, która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek [w:] M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1.05.2005 r., LEX i powołana tam literatura). Działalność taką mogą wykonywać np. fundacje lub stowarzyszenia. W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Działalność skarżącej niewątpliwie może być uznana za zarobkową, nawet jeśli jej działalność nie jest nastawiona na zysk. Istotne jest to, iż skarżąca samodzielnie gospodaruje majątkiem (środki trwałe). Gospodarowanie nim (zbywanie go) podporządkowane jest zasadzie racjonalności i gospodarności, co przejawia się w dążeniu albo do osiągnięcia maksymalnego stopnia realizacji celu (tzw. zasada największego efektu) albo do realizacji celu w danym stopniu przy użyciu minimalnego nakładu środków (tzw. zasada najmniejszego nakładu środków, czyli oszczędności środków). Tak prowadzona działalność przynosi skarżącej dochody (element odpłatności). Bez znaczenia – dla zakwalifikowania działalności skarżącej jako działalności zarobkowej - jest to, iż dochody te przeznaczane są na spłatę zobowiązań (realizację celów, dla których skarżąca została utworzona). Kwestia, komu ostatecznie przypadnie korzyść wynikająca z wykonywania działalności łączy się z rodzajem realizowanych przez dany podmiot zadań i statutowo określonym celem prowadzonej działalności. Kwestia ta nie przesądza zatem o zarobkowym charakterze działalności. O tym decyduje bowiem sam fakt istnienia (przynajmniej potencjalnie) takiej korzyści (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się także uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188). Tak rozumiany wymóg skarżąca spełnia, jako że jej działalność jest skierowana "na zewnątrz". O takim charakterze działalności skarżącej świadczy chociażby fakt, iż uczestniczy ona w obrocie gospodarczym zawierając umowy cywilnoprawne z innymi przedsiębiorcami, związane z gospodarowaniem (np. udostępnianie regału) i zbyciem np. majątku w latach 2015-2017. Na takie też pojęcie zarobkowego charakteru obok celu prowadzonej działalności – non for profit, wskazał organ powołując wyroki WSA w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 276/15, I SA/Sz 83/19 i NSA o sygn. akt II FSK 3239/15, które zapadły w sprawach dotyczących interpretacji podatkowych wydanych na wniosek skarżącej, a dotyczący opodatkowania wybudowanego mostu i infrastruktury (tego samego, o którym mowa w niniejszym wniosku), co wbrew zarzutom skargi nie czyni, że organ zastosował te wyroki w niniejszej sprawie, ale posłużył się definicjami w nich zawartymi. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem organu, że element zarobkowego charakteru działalności spółki był przedmiotem oceny w ww. interpretacjach i wyrokach ww. sądów, a ich przywołanie jest istotne i z tego powodu, że skarżąca w stanie faktycznym i we własnym stanowisku wskazała, że nie prowadziła działalności gospodarczej od początku powołania spółki. Wskazać dodatkowo należy, że działalność "nie dla zysku" dotyczy podmiotów, z natury niemających na celu prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie się nią wspierających dla osiągania celów, np. społecznych. Nie budzi wątpliwości, że okoliczności związane z działalnością gospodarczą na jakie wskazywała skarżąca we wniosku (vide pkt 3 i 5 wniosku) to prowadzona inwestycja – wybudowanie (do roku 2015), a następnie w latach 2015-2017 eksploatacja - utrzymanie infrastruktury w ramach działalności wspomagającej rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości, sprzedaż środków trwałych, udostępnienie regału, te okoliczności były wzięte pod uwagę przez organ interpretacyjny. Za niezasadny Sąd uznał zatem zarzut błędnego, zdaniem skarżącej, uznania przez organ w okolicznościach faktycznych, iż skarżąca prowadzi działalność o charakterze zarobkowym. Pozostaje jeszcze kwestia "zorganizowania działalności". Warunek ten jest wieloznaczny. Łączy się go mianowicie z dokonaniem wyboru formy prawnej przedsiębiorczości - działalność indywidualna, handlowa spółka osobowa, spółka kapitałowa, spółdzielnia. Zorganizowanie działalności utożsamia się także z dopełnieniem wszelkich obowiązków rejestracyjnych i ewidencyjnych (wpis do rejestru przedsiębiorców KRS, rejestru statystycznego Regon, itp.), wykonywaniem szeregu czynności mieszczących się zarówno w przedmiocie działalności danego przedsiębiorcy, jak i czynności o charakterze organizacyjnym (usytuowanie biura, wybór siedziby, powierzenie funkcji kierowniczych, prowadzenie księgowości, itp.). Zorganizowanie działalności wiąże się nadto z pojęciem przedsiębiorstwa rozumianego jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, S. Koroluk, M. Pawełczyk, A. Powałowski, E. Przeszło, K. Trzciński, E. Wieczorek, LEX). Oceniając – z punktu widzenia powyższego kryterium – stanowisko organu zauważyć należy, iż nie ma przesądzającego znaczenia to, czy dany podmiot prowadząc działalność dysponuje przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowaną całością, służącą realizacji określonych zadań gospodarczych. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. W rezultacie działalność prowadzona bez wykorzystania zorganizowanego, stanowiącego gospodarczo-funkcjonalną całość, kompleksu składników materialnych i niematerialnych również może być działalnością "zorganizowaną". Wystarczające jest zatem - jak zasadnie wskazał organ - dla przyjęcia zorganizowania działalności przyjęcie odpowiedniej formy prawnej i rejestracja w rejestrze przedsiębiorców Krajowym Rejestrze sądowym – na co wskazała skarżąca w swoim wniosku o interpretację. Wskazane wyżej cechy prowadzonej przez skarżącą działalności pozwalają zatem na konstatację, iż prowadzi ona działalność gospodarczą. Posiada ona także status przedsiębiorcy wobec wpisu w rejestrze przedsiębiorców Krajowym Rejestrze Sądowym dnia [...] stycznia 2012 r. Tym samym posiadana przez nią budowla wraz z infrastrukturą towarzyszącą jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i będąca w posiadaniu przedsiębiorcy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, jak zasadnie wywiódł to organ podatkowy. Dalej organ zasadnie wskazał, że spółka uzyskała status organizacji pożytku publicznego dopiero z dniem [...] września 2017 r. i poczynając od miesiąca następnego po miesiącu, w którym nastąpiło zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania tj. uzyskanie statusu organizacji pożytku publicznego, może skorzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Nie ma znaczenia okoliczność, że spółka spełniła warunki do uzyskania statusu organizacji pożytku publicznego bo status taki uzyskała dopiero z dniem orzeczenia Sądu Rejonowego w S. tj. [...] września 2017 r. Przed uzyskaniem statusu spółka była przedsiębiorcą a nieruchomość była w posiadaniu przedsiębiorcy, co zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przemawia za tym, że budowla ta jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Nie budzi wątpliwości, że organ wydając zaskarżoną interpretację oparł się o okoliczności faktyczne przedstawione przez skarżącą w tym tą, że skarżąca jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego – vide pkt 1 wniosku o wydanie interpretacji, że uzyskała status organizacji pożytku publicznego dnia [...] września 2017 r. Zasadnie zdaniem Sądu zatem organ uznał, że skoro dopiero z dniem [...] września 2017 r. Spółka uzyskała status organizacji pożytku publicznego to nie mogła takiego statusu posiadać poczynając od momentu powołania spółki, a co najmniej od [...] stycznia 2015 r. Prowadzenie działalności nieodpłatnej, takiej o jakiej mowa w art. 10 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie nie jest równoznaczne z posiadaniem statusu podmiotu organizacji użytku publicznego. W związku z tym nie są zasadne, podnoszone przez skarżącą, zarzuty naruszenia przepisów O.p. i art. 365 § 1 K.p.c. przez organ poprzez nieuwzględnienie wskazanego w opisie stanu faktycznego faktu uzyskania przez Spółkę prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z [...] września 2017 r. statusu organizacji pożytku publicznego prowadzącej nieodpłatną działalność pożytku publicznego. Organ uwzględnił bowiem tę okoliczność i wprost wskazał na regulacje art. 6 ust. 3 i art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. i z taką oceną organu stanowiska skarżącej w tym zakresie sąd zgadza się. Wskazanie to – wbrew zarzutom skargi, że skarżąca nie wnosiła o interpretację przepisów w tym zakresie - jest uzasadnione wskazaniem prawidłowego stanowiska w sprawie opodatkowania budowli. Umyka uwadze skarżącej, że utworzenie spółki dla realizacji zadania jakim jest działalność wspomagająca rozwój gospodarczy w tym rozwój przedsiębiorczości, co stanowi jak wskazała skarżąca realizację jednej ze sfer wskazanych w art. 4 ust. 1 u.d.p.p., określających sferę zadań publicznych, nie niweczy podejmowania działań (w tym także przez podmioty użyteczności publicznych) o charakterze gospodarczym, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Bezspornie zasadnie organ dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego mając na uwadze działalność skarżącej, wskazane we wnioski podejmowane czynności uznał, że stanowisko skarżącej odnośnie braku podstaw do opodatkowania budowli w latach 2015-2017 tj. przed uzyskaniem wpisu przez skarżącą jako podmiotu organizacji użytku publicznego i zajęcia jej od tej daty na nieodpłatną statutową działalność pożytku publicznego przez taki podmiot jest nieprawidłowe. Wbrew stanowisku skarżącej nie można zaaprobować poglądu, iż należy skoncentrować się na ekonomicznym (niewielkie dochody ze sprzedaży środków trwałych, udostępnienie regału), a nie na prawnym aspekcie prowadzenia działalności. Okoliczności te, niewątpliwie ważne dla strony, nie mogą wpływać na jej obowiązek podatkowy. Sąd w pełni podzielił stanowisko organu, że skarżąca posiadała status przedsiębiorcy. Nie zmienia takiej oceny fakt uzyskania statusu organizacji pożytku publicznego, który to status może wpływać na opodatkowanie budowli od miesiąca następującego po otrzymaniu stosownego wpisu tj. od miesiąca października 2017 r. – a nie jak przez oczywisty błąd wskazał organ 2018 r. o ile oczywiście taką zmianę zgłosił podatnik. Organ nie kwestionował powołanego przez skarżącą orzeczenia Sądu Rejonowego nie tylko co do daty uznania statusu spółki jako organizacji pożytku publicznego ale także nie osiągania zysku przez spółkę w okresie co najmniej od [...] stycznia 2015 r. co do przedmiotu działania spółki objętego sferą zadania publicznego tj. udostępniania mostu wraz z infrastrukturą społeczności w ramach działań wspomagających rozwój gospodarczy w tym rozwój przedsiębiorczości. Dlatego też organ nie naruszył art. 365 k.p.c. Zgodzić się także należy z organem, że w sprawie interpretacji podatkowych, o czym była mowa, organ nie prowadzi postępowania dowodowego, stąd nie mogło dojść do naruszenia art. 194 O.p. Mając powyższe na uwadze, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione Sąd skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.