I SA/Sz 974/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 10 lutego 2015 r. odmawiającą C. [...] spółce z o.o. z siedzibą (zwanej dalej: "Spółką") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok w kwocie [...] zł oraz w zakresie odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 29.12.2014r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty składając korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2013r. i wyjaśniła, że sporządziła ją stosując się do postanowień załączonej do ww. wniosku interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2014r. znak: [...] , korygując rozliczenie działalności oddziału, poprzez zastosowanie bardziej szczegółowych kluczy alokacji kosztów działalności oddziału, co wpłynęło na wysokość osiągniętego dochodu wolnego od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm., zwanej dalej "updop"), uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz wysokość dochodu podlegająca opodatkowaniu zgodnie z updop i wysokość podatku należnego za rok 2013. W korekcie wykazała dochody w wysokości [...] zł, dochody wolne w wysokości [...] zł, podatek należny w kwocie [...] zł, nadpłatę w wysokości [...] zł. W spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013, której ustalenia zawarto w protokole z dnia 16 czerwca 2014r. W dniu 23 czerwca 2014r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8, zgodną z ustaleniami kontroli w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w oddziale w [...] o kwotę [...] zł oraz zaniżenia przychodu w specjalnej strefie ekonomicznej w ww. oddziale o kwotę [...] zł. Następnie w dniu 11 września 2014r. Spółka złożyła kolejną korektę zeznania CIT-8, wskazując, iż jej przyczyną jest nieprawidłowo wcześniej stosowany klucz alokacji kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, co również było przedmiotem ustaleń ww. kontroli. W efekcie Spółka wykazała dochody wolne od podatku w wysokości [...] zł przy dochodach wolnych wynikających z ustaleń kontrolujących w kwocie [...] zł. Następnie Spółka sporządziła kolejną, przyjętą do rozliczenia, korektę deklaracji CIT - 8 za 2013r. (wpływ do urzędu skarbowego w dniu 23.09.2014r.), w której wykazała dochody wolne w kwocie [...] zł, będące efektem ustalonego przez kontrolujących współczynnika przychodowego, nie uwzględniając pozostałych ustaleń. Spółka wyjaśniła, że Minister Finansów w ww. interpretacji zgodził się z jej stanowiskiem, które dotyczyło oceny stosowania przepisów art. 15 ust. 2 i 2a updop i proponowanych przez Spółkę zasad alokacji kosztów do działalności zwolnionej z opodatkowania (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop - tzw. działalności strefowej) i działalności opodatkowanej (działalności pozastrefowej). Organ podatkowy w oparciu o ww. przepisy wyraził pogląd, że podatnik nie ma możliwości przyjęcia za podstawę rozliczenia kosztów innej metody lub stosowania różnych metod w tym zakresie, np. zmodyfikowanej metody dla oddziału w [...] , czyli zasady proporcjonalnego przyporządkowania kosztów odrębnie dla oddziału i odrębnie dla pozostałej części Spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wskazał, że Spółka zgodziła się z powyższym stanowiskiem, składając stosowne korekty zeznania CIT-8 za 2013r., a ponadto podano, iż nie odwoływała się od decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2010-2012. Odnosząc się do przedstawionej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2014r. Organ ocenił, że dotyczy ona zdarzenia przyszłego, nie jest zatem wiążąca dla rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013. Ponadto argumentował, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie tej interpretacji nie jest tożsamy ze stanem faktycznym roku 2013 ustalonym w toku kontroli podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ww decyzją z dnia 10 lutego 2015r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych zarówno w kwocie [...] zł jak i w zakresie odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji, wnosząc o jej uchylenie i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, Spółka zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 i 2a updop poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że w przypadku kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez oddział w [...] w 2013r. nie jest możliwe zastosowanie ustalonego przez spółkę racjonalnego klucza rozliczeniowego, a w szczególności klucza rozliczeniowego, o którym mowa w uzyskanej przez spółkę interpretacji przepisów prawa podatkowego; 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, zwanej dalej: "O.p.") ze względu na brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji spółki, tj. braku odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do argumentacji spółki przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz załączonej do niego interpretacji przepisów prawa podatkowego, która została wydana w sprawie Spółki, - art. 120 O.p. poprzez zbyt pobieżną i bezkrytyczną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie, oraz - art. 124 O.p. poprzez działania naruszające zasadę przekonywania stron ze względu na brak wskazania i wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej ww. decyzją z 30 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Organ przywołał w uzasadnieniu treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 updop, które są podstawą stosowanego przez Spółkę zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Przywołując dalej treść przepisu art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 2a oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 updop organ zwrócił uwagę, że zdaniem Spółki, stosowanie powyższych przepisów oznacza, iż jeżeli nie ma możliwości przyporządkowania kosztów uzyskania do działalności zwolnionej bądź opodatkowanej w sposób bezpośredni, można to zrobić w sposób pośredni - poprzez zastosowanie racjonalnie dobranego klucza rozliczeniowego. Dopiero, gdy nie ma i takiej możliwości, zastosowanie znajduje klucz alokacji kosztów wynikający z przepisu art. 15 ust. 2 ustawy. W ocenie Organu prezentowane przez Spółkę stanowisko o możliwości pośredniego przyporządkowania kosztów, za pomocą ustalonego przez nią klucza rozliczeniowego nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem organu, przepisy art. 15 ust. 2 i ust. 2a updop odnoszą się bez wątpienia do wszystkich podatników tego podatku, niezależnie od ilości posiadanych przez nich oddziałów na terytorium kraju. Jego stosowanie uwarunkowane jest po pierwsze - ponoszeniem kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu jak i ze źródeł, z których część dochodów jest zwolniona z opodatkowania, po drugie - brakiem możliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, ziszczenie się warunku braku możliwości ustalenia kosztów przypadających na poszczególne źródła wynika właśnie z zawartej propozycji Spółki stosowania określonych, w jej przekonaniu "bardziej szczegółowych" kluczy ich alokacji. W ocenie Organu, skoro Spółka dokonuje rozdziału części kosztów wg określonego przez nią samą wybranego kryterium podziału, to oznacza, że wprowadza własną metodologię przyporządkowania, gdyż obiektywnie nie jest w stanie rozdzielić danego kosztu do działalności zwolnionej albo działalności opodatkowanej. Organ ten zwrócił uwagę, że w ocenie Spółki z brzmienia art. 15 ust. 2 updop wynika, iż alokacja kosztów zgodnie z tym przepisem następuje gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła, ale zaznaczył dalej, że ten brak możliwości jest kryterium obiektywnym, a nie subiektywnym. Jego zdaniem, eliminacji obiektywnej niemożliwości przyporządkowania kosztów nie może przeciwdziałać podatnik poprzez zastosowanie odpowiednich dla niego, ustalonych na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych kryteriów podziałowych. Organ odwoławczy stwierdził, że o ile w ramach tzw. rachunkowości finansowej przedsiębiorstw określone koszty rodzajowe - o ile tylko można - należy przyporządkować do określonych rodzajów kosztów, a zawarte i opisane w polityce rachunkowości przedsiębiorstwa alokacje kosztów są akceptowalne, to jednak ustawa o podatku dochodowym nie wprowadza pojęcia kluczy alokacji kosztów. Zwrócił uwagę, że przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, co oznacza, że ewentualnie przyjęte przez podatnika rozwiązania w zakresie polityki rachunkowości nie mogą modyfikować obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, jeżeli wprost tak z nich nie wynika - przepis art. 15 ust. 2 updop nie wprowadza możliwości wyboru. Organ odwoławczy podkreślił, że jedyny dozwolony klucz alokacji kosztu nieprzyporządkowanego obiektywnie do konkretnego źródła - to ustalenie proporcji przychodów opodatkowanych do przychodów ogółem i stosowanie takiej proporcji - niezmiennej dla konkretnego oddziału, wydziału - wobec wszystkich kosztów, których nie jest możliwe ustalenie w jakim zakresie przypadają na poszczególne źródła. Natomiast proponowany przez podatnika sposób - poprzez stosowanie wcześniej ustalonego klucza alokacji - odniesiony do tzw. kosztów wspólnych powoduje, iż możliwe byłoby - za pomocą zbioru odpowiednio dobranych kluczy: stanowisk komputerowych, powierzchniowy, ilości godzin, ilościowy, wartościowy - przyporządkowanie wszystkich kosztów do źródeł przychodów oraz ewentualne ich modyfikacje. Używanie zaś przez podatnika zbioru ustalonych samodzielnie tzw. kluczy alokacji (algorytmów) - wyeliminowałoby w ogóle zasadność stosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a zwrot "nie jest możliwe", sformułowany w tym przepisie, oznaczałby jedynie takie sytuacje, w których podatnik zaniechał wprowadzenia kryteriów podziału dla określonych kosztów. Organ zwrócił uwagę, że ustawodawca nie posłużył się w omawianym przepisie odniesieniem do zaniechania przez podatnika rozdziału kosztów ale do obiektywnej niemożliwości ich rozdzielenia. Zastosowanie klucza rozliczeniowego definiowanego przez podatnika w istocie naruszałoby, a nie uzupełniało, dyspozycję art. 15 ust. 2 updop a ustawodawca nie daje podatnikom wyboru klucza alokacji, nie posługuje się też kryterium nieostrego pojęcia "racjonalności doboru", nie wprowadza też "środkowego" jako alternatywnego sposobu podziału tych kosztów. Organ ten podkreślił, że w sytuacji poniesienia kosztów - albo możliwe jest ich przyporządkowanie i zaliczenie do określonego źródła, albo możliwe nie jest. Zatem to nie woli podatnika pozostawiony jest sposób skorzystania z rozwiązań przewidzianych przepisem art. 15 ust. 2 updop. Organ zwrócił uwagę, że pogląd ten jest prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazał na wyroki: NSA z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2803/11, WSA we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12. Zwrócił przy tym uwagę, że w wydanej interpretacji z dnia 11 grudnia 2014r. [...] - która legła u podstaw złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawarto zastrzeżenie, iż stosowanie zasad przewidzianych przepisem art. 15 ust. 2 i ust. 2a updop dotyczy określonych kosztów " których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów". W interpretacji wskazano też, że organ wydający interpretację "nie ma uprawnień do weryfikacji prawidłowości zastosowanego klucza podziału, w odniesieniu do sytuacji gospodarczej spółki." Organ odwoławczy nie zaakceptował również stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2015r. znak [...] (przekazanej przez pełnomocnika spółki w dniu 30 kwietnia 2015r.), zgodnie z którą jeżeli zasady podziału kosztów pośrednich zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości do działalności strefowej i pozastrefowej, to można je uznać za prawidłowe. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że jeżeli ustawodawca dopuszcza stosowanie alternatywnych sposobów postępowania w zależności od wyboru podatnika, to wskazuje na to posługując się odpowiednim wyrażeniem ustawowym np. możliwość wyboru metody rozliczania różnic kursowych - art. 9b updop, możliwość niedokonywania odpisów amortyzacyjnych od niskocennych środków trwałych - art. 16d updop, czy też przewidywany okres używania składników majątkowych - art. 16e ust. 1 updop. Odnosząc się dalej do przedstawionych przez Spółkę na okoliczność niezmienionej wartości proporcji dwóch wariantów stosunku przychodów strefowych oddziału w [...] do ogółu przychodu oddziału w [...] - i stosunku tych wartości, zauważył, że skoro Spółka wylicza współczynnik wyłącznie w oparciu o przychody tego oddziału, to naturalne jest, że wynik matematyczny przy tym samym liczniku i mianowniku będzie taki sam i to niezależnie od ilości zawartych w tabeli oddziałów, bowiem pozostają one poza tak skonstruowanym działaniem matematycznym. Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do przepisu art. 15 ust. 2 i ust. 2a updop proporcję wylicza się w oparciu o przychody ze źródeł zwolnionych w ogólnej kwocie przychodów. Nie jest zatem właściwe wyróżnianie przychodów zwolnionych generowanych przez oddział (czy też np. wydział, biuro, fabrykę, placówkę) w ogólnej kwocie przychodów generowanych przez ten oddział (czy też np. wydział, biuro, fabrykę, placówkę). Stąd też, to nie lokalizacja decyduje o wysokości współczynnika, nie wyniki pojedynczej placówki (w przedmiotowej sprawie - oddziału w [...] ), ale suma przychodów ze wszystkich oddziałów. Ponadto Organu odwoławczego uznał, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 O.p. Wskazał na dokonaną przez Organ pierwszej instancji wykładnię przepisu art. 15 ust. 2 i ust. 2a updop, odniesienie się do niemożliwości przyjęcia odmiennej metody rozliczenia kosztów dla oddziału w [...] i odrębnie dla pozostałej części Spółki. Zdaniem organu nieuzasadniony jest zarzut zbyt pobieżnej analizy wydanej interpretacji skoro w zaskarżonej decyzji znalazły się obszerne jej fragmenty i odniesienie się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Końcowo, Organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z otrzymanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie było konieczne prowadzenie postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki za rok 2013. Powołał się przy tym uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 5/13) z dnia 27.01.2014 r. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na opisaną wyżej decyzję, Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 2 i 2a updop poprzez uznanie, że w przypadku kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez oddział w [...] w 2013 roku nie jest możliwe zastosowanie ustalonego przez Spółkę racjonalnego klucza rozliczeniowego, a w szczególności klucza rozliczeniowego, o którym mowa w uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; Spółka wskazała, że wprawdzie interpretacja ta jako dotycząca zdarzenia przyszłego nie odnosi się wprost do rozliczenia podatkowego za 2013 r., jednak wydana została w oparciu o obowiązujące w tym samym brzmieniu przepisy prawa podatkowego, a opisany w niej stan faktyczny jest analogiczny do stanu stwierdzonego w toku postępowania podatkowego; zdaniem Spółki w przypadku kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Oddziału, których Spółka nie może bezpośrednio przyporządkować do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym lub działalności opodatkowanej, Skarżąca jest uprawniona do przyporządkowania tych kosztów do obu rodzajów działalności w sposób pośredni, tj przez zastosowanie ustalonego racjonalnie dobranego klucza rozliczeniowego innego niż klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop. Klucz przychodowy znajdzie zastosowanie dopiero w odniesieniu do tych kosztów działalności Oddziału, których obiektywnie nie można rozdzielić (bezpośrednio lub pośrednio przy zastosowaniu odpowiednich kryteriów podziałowych) na dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym i z niego zwolnionych; - art. 233 §1 pkt 1 w związku art. 120 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego, - art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, z uwagi na fakt wydania decyzji odmiennej od rozstrzygnięcia zawartego w wydanej w sprawie Spółki w analogicznym zdarzeniu przyszłym i tożsamym stanie prawnym interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz nieuwzględnienie przez organ stanowiska prezentowanego dotychczas przez inne organy podatkowe. W ocenie strony takie postępowanie organów podatkowych narusza wynikającą z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę równości wobec prawa oraz zasadę równego traktowania przez władze publiczne. Zdaniem Spółki, stanowisko prezentowane w skarżonej decyzji stoi w sprzeczności z konkluzjami wynikającymi z innych interpretacji podatkowych, co wskazuje na naruszenie ww. przepisów. Dodatkowo Spółka przyznaje, iż jest świadoma faktu, że wydana w jej sprawie interpretacja indywidualna nie jest wiążąca dla organu podatkowego w odniesieniu do rozliczeń za 2013 r., jak również inne (analogiczne) interpretacje nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, niemniej jednak strona wskazuje, że organ odwoławczy nie wyartykułował uzasadnionej przyczyny, dla której podjął odmienne rozstrzygnięcie, niż wynikające z przytoczonych przez nią wykładni prawa. W uzasadnieniu skargi Spółka przywołała mające w sprawie zastosowanie przepisy updop, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 9 ust. 1, a także art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. W oparciu o ww. przepisy Spółka przedstawiła zasady, które powinny obowiązywać przy wyodrębnianiu przez nią kosztów uzyskania przychodów i przypisywaniu ich do źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym, podpierając swoje stanowisko tezami wywiedzionymi z interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. W opinii Spółki, obiektywne przyporządkowanie kosztów do działalności podlegającej opodatkowaniu oraz zwolnionej z opodatkowania może zostać dokonane na podstawie wykazujących bezpośredni związek z konkretnie oznaczonym przychodem dowodów źródłowych, specyfikacji, ewidencji, narzędzi pomiaru kosztów, jak i za pomocą racjonalnie ustalonych kluczy rozliczeniowych. Tym samym - zdaniem Spółki - obiektywny podział kosztów uzyskania przychodów może zostać dokonany również na podstawie ustalonego przez podatnika klucza rozliczeniowego, więc winna mieć ona prawo przypisania tych kosztów Oddziału w sposób pośredni, tj. przez zastosowanie ustalonego przez siebie racjonalnego klucza rozliczeniowego przed ewentualnym dalszym zastosowaniem klucza przychodowego wynikającego z art. 15 ust. 2 i ust. 2a updop. Następnie Spółka odniosła się do zastosowanego przez siebie sposobu przypisania kosztów uzyskania przychodów Oddziału do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej podatkiem dochodowym, ustalając jako racjonalny klucz rozliczeniowy stosunek przychodów osiąganych przez Oddział z działalności opodatkowanej (zwolnionej) w ogólnej kwocie przychodów Oddziału. Strona wskazała, że generowane przez jej Oddział w 2013 r. koszty były związane przede wszystkim z działalnością podlegającą opodatkowaniu i z tego względu uznała, iż bazą dla klucza rozliczeniowego powinny być przychody jedynie tego Oddziału, co - jej zdaniem - znalazło potwierdzenie w otrzymanej interpretacji indywidualnej. W ocenie Spółki liczne interpretacje podatkowe potwierdzają możliwość stosowania przez podatników indywidualnie przyjętych kluczy rozliczeniowych w celu podziału kosztów związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od podatku i przywołała niektóre z nich, podkreślając zawarte w nich tezy oraz podając przykładowe klucze rozliczeniowe, mogące zostać wykorzystane w pierwszej kolejności przed zastosowaniem normy zawartej w art. 15 ust. 2 i ust. 2a updop, np.: klucz obliczony na podstawie liczby przepracowanych godzin, klucz ilości stanowisk komputerowych, klucz powierzchniowy, klucz ilościowy, kluczwartościowy. Ponadto Spółka, przyznając rację wywodom Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w skarżonej decyzji odnoszącym się do konieczności zastosowania normy wynikającej z ww. przepisu w stosunku do kosztów, co do których nie jest możliwe określenie w jakiej części dotyczą działalności strefowej, a w jakiej działalności pozastrefowej, jednocześnie stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie występuje sytuacja zgoła odmienna, gdyż - zdaniem Spółki - w badanym okresie możliwe było przypisanie kosztów uzyskania przychodów Oddziału do działalności zwolnionej od opodatkowania i opodatkowanej, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni - właśnie przez zastosowanie ustalonego przez nią klucza rozliczeniowego. W opinii Spółki, klucz przychodowy, o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie znajdzie zastosowanie w jej przypadku dopiero w odniesieniu do tych kosztów działalności Oddziału, których obiektywnie nie będzie można rozdzielić na dotyczące przychodów opodatkowanych oraz zwolnionych z podatku. Ponadto w skardze Spółka odniosła się do zaprezentowanych przez siebie w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej przykładów liczbowych mających - w jej przekonaniu -udowodnić, że przywołany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego fakt prowadzenia w 2013 r. działalności również przez oddział w G. oraz przychody i koszty wygenerowane przez oddział w K. nie miały wpływu na wynik rozliczenia oparty o konkluzję wynikającą z otrzymanej interpretacji indywidualnej, przedstawiając w tej materii dwa warianty (uwzględniając w pierwszym z nich wielkości przychodów i kosztów osiąganych oraz w oddziałach w [...] , K. i G. , a w drugim jedynie wielkości dotyczące [...] i oddziału w [...] ). Jak wskazuje Spółka, zaprezentowane przykłady liczbowe dowodzą, że wysokość przychodów i kosztów innych oddziałów Spółki pozostaje bez jakiegokolwiek znaczenia dla możliwości zastosowania w stosunku do kosztów oddziału w [...] klucza rozliczeniowego przyjętego przez Spółkę oraz wysokości tego klucza. Następnie Spółka odniosła się do dokonanych przez Organ odwoławczy wyliczeń (zmierzających do odmiennych konkluzji), stwierdzając że - jej zdaniem - przedstawiony w pierwszym wariancie klucz przychodowy znajdzie zastosowanie dopiero w odniesieniu do tych kosztów uzyskania przychodów, których nie będzie można rozdzielić bezpośrednio lub pośrednio przy zastosowaniu klucza rozliczeniowego na dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych. Natomiast w odniesieniu do wyliczeń dokonanych przez Organ w oparciu o wielkości dotyczące jedynie [...] i oddziału w [...] Spółka stwierdziła, że dokonane w tym wariancie obliczenia są dla niej niezrozumiałe, a ponadto nie widzi ona jakiegokolwiek uzasadnienia dla zastosowania wskazanego przez Dyrektora Izby Skarbowej sposobu podziału kosztów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania i tą opodatkowaną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 10 lutego 2015 r. odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawych za 2013 rok. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności zarówno z przepisami procesowymi, jak i z normami prawa materialnego, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz, że przy ich wydawaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Istota sporu jaki zarysował się między Skarżącą i Organem dotyczy kwestii, czy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, uzyskujący przychody opodatkowane i zwolnione z opodatkowania w ramach oddziału prowadzonego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest uprawniony do samodzielnego określenia proporcji kosztów do przychodów (tzw. z zastosowaniem klucza alokacji kosztów), z pominięciem przepisu art. 15 ust. 2a updop. Spór ten wywołała, dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wydana Spółce interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2014 r. W ocenie Spółki, w przypadku kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Oddziału, których Spółka nie może bezpośrednio przyporządkować do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym lub działalności opodatkowanej, Skarżąca jest uprawniona do przyporządkowania tych kosztów do obu rodzajów działalności w sposób pośredni, tj przez zastosowanie ustalonego racjonalnie dobranego klucza rozliczeniowego innego niż klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop. Klucz przychodowy znajdzie zastosowanie dopiero w odniesieniu do tych kosztów działalności Oddziału, których obiektywnie nie można rozdzielić (bezpośrednio lub pośrednio przy zastosowaniu odpowiednich kryteriów podziałowych) na dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym i z niego zwolnionych. Zdaniem Organu, przepisy art. 15 ust. 2 i ust. 2a updop nie uprawniają podatnika, w przypadku braku możliwości przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do działalności zwolnionej i opodatkowanej w sposób bezpośredni, ich podziału do tych działalności w sposób - jak wskazuje Spółka - pośredni, tj. przez zastosowanie ustalonego przez Spółkę racjonalnego klucza rozliczeniowego. W jego ocenie ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła według metody przewidzianej ww. przepisem nie następuje jako ostatni ze sposobów ich rozdzielenia (znajdujący zastosowanie jedynie w braku opracowanego przez podatnika klucza alokacji), ale jako jedyna metoda podziału ponoszonych kosztów wspólnych. Odnośnie do dołączonej do wniosku interpretacji organ wyjaśnił, że nie należy "trybu interpretacji" utożsamiać z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby orzekając w postępowaniu podatkowym organ musiał akceptować tezy wydanych interpretacji. Podkreślił, że organ nie jest nią związany, ani też podatnik nie korzysta z ochrony nią przewidzianej w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w ww. interpretacji zawarto zastrzeżenie, iż stosowanie zasad przewidzianych przepisem art. 15 ust. 2 i ust. 2a updop dotyczy określonych kosztów "których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów". W interpretacji wskazano też, że organ wydający interpretację "nie ma uprawnień do weryfikacji prawidłowości zastosowanego klucza podziału, w odniesieniu do sytuacji gospodarczej spółki." Zdaniem Sądu Organy trafnie oceniły, że w sprawie nie zaistniały podstawy do stwierdzenia Spółce nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok. Na wstępie przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie następujących warunków: 1. poniesienie (ewentualnie zarachowanie) wydatku, 2. poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 3. brak danego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 updop. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, iż do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki, które mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wykładnia językowa zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, iż istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu. W myśl słownikowej definicji słowo "cel" oznacza to, do czego się dąży, co się chce osiągnąć. Zwrot użyty przez ustawodawcę zakłada zatem potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku nie musi przy tym, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Może być tylko jednym z ogniw pośrednich prowadzących jako całość w efekcie do uzyskania przysporzenia (przychodu). O kosztowym charakterze danego wydatku decydować może ponadto także fakt ukierunkowania przez podatnika wydatku na "zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów". Użyty przez ustawodawcę zwrot jeszcze wyraźniej wskazuje na możliwość zaliczania do kosztów także wydatków wiążących się z przychodami w sposób tylko pośredni, w tym wydatków o charakterze ogólnym. Wydatki te, choć nie da się z reguły wykazać ich wymiernego wpływu na konkretne przychody, jako związane z utrzymywaniem lub rozszerzaniem funkcjonowania i działalności podatnika (spółki), powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, iż ustawodawca w żaden sposób nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami. Dopuszczalność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wiążących się z tymi przychodami (źródłem przychodów) jedynie w sposób pośredni jest natomiast powszechnie akceptowana w doktrynie i orzecznictwie sądów oraz organów podatkowych. W doktrynie podkreśla się, iż w przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczyć go z kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustawodawca w art. 15 ust. 2 updop wskazał, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów związane ze źródłami, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie kosztów (zasada proporcjonalności). Stosownie do art. 15 ust. 2a updop zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 7 ust. 3 updop przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu; 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład. Wskazać w tym miejscu należy, że Spółka korzystała w 2013 r. ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, w odniesieniu do dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez oddział Spółki w [...]. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Natomiast stosownie do art. 17 ust. 4 updop zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Ww. przepisy były podstawą stosowanego przez Spółkę zwolnienia uzyskanych w 2013 r. dochodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Wywiedziona przez podatnika zasadność stwierdzenia nadpłaty dotyczyła zasad kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności prowadzonej zarówno w zakresie dochodów ze źródeł przychodów, z których dochód jest wolny od opodatkowania oraz ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu. Wyjaśnić należy, że ww. zwolnieniem podatkowym objęty jest wyłącznie dochód uzyskany przez przedsiębiorcę z działalności wymienionej w zezwoleniu i prowadzonej w strefie. Ponieważ dochodem jest nadwyżka sumy przychodu nad kosztami ich uzyskania osiągniętymi w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i 2 updop), zatem warunki zwolnienia odnoszą się zarówno do uzyskiwanych przez przedsiębiorcę przychodów jak i kosztów uzyskania tych przychodów. Oznacza to, że zwolnieniem objęty będzie tylko taki dochód, na który składają się przychody, uzyskiwane z działalności prowadzonej na terenie strefy i na podstawie zezwolenia, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnej strefie ekonomicznej oraz odpowiadające tym przychodom koszty ich uzyskania. Zatem przypisanie określonych kosztów uzyskania przychodu do przychodów zwolnionych od opodatkowania i tych przychodów, które podlegają opodatkowaniu jest bardzo istotne. Punktem odniesienia podziału kosztów między różne źródła przychodów jest prawidłowo ustalony przychód z poszczególnych źródeł przychodu. Elementem podstawowym jest zatem przychód uzyskany z poszczególnych źródeł przychodów do których z kolei przyporządkowuje się koszty uzyskania przychodu. Należy zwrócić uwagę, że przywołany wyżej art. 15 updop ma kluczowe znaczenie w zakresie problematyki podatku dochodowego od osób prawnych. Dotyczy między innymi zasadniczych zakresów problemowych: charakterystyki pojęcia kosztów uzyskania przychodów (ust. 1) podatkową kategorię kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: ,,koszty uzyskania przychodów". Dokonując interpretacji przywołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności uwagę zwrócić należy na to, że koniecznym warunkiem jego zastosowania jest wymóg ponoszenia przez podatnika faktycznych (rzeczywistych) kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których przychód podlega opodatkowaniu oraz kosztów uzyskania związanych z przychodami z innych źródeł. W przypadku bowiem, gdy podatnik uzyskuje wprawdzie przychody podlegające opodatkowaniu, nie ponosząc jednak w związku z tym żadnych kosztów, a jednocześnie uzyskuje przychód ze źródeł, z których dochód jest wolny od podatku (np. w art. 17 ust. 1 updop), to wówczas nie zaistnieją przesłanki do zastosowania powołanego wyżej art. 15 ust. 2 updop, i to nawet wtedy, gdy podatnik ten poniósłby koszty uzyskania przychodów, które podlegają wyłączeniu na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop. Podobnie też rzecz miałaby się wtedy, gdyby podatnik poniósł faktycznie koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, a nie poniósł kosztów związanych z przychodami z innych źródeł. Przedstawione wyżej wywody oznaczają zatem, iż warunkiem niezbędnym do ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 updop jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł, - brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 465/00, Glosa 2002/4/46). Ustalenie faktu kumulatywnego wystąpienia wskazanych wyżej okoliczności powoduje zaistnienie przesłanek ustalenia kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Z powyższego wynika więc, że metoda ustalania kosztów w sposób określony w art. 15 ust. 2 p.d.o.p., ma zastosowanie tylko wówczas, gdy przy każdym przychodzie z różnych działalności ponoszone są faktycznie koszty, lecz koszty te nie są wyodrębnione dla poszczególnych źródeł przychodów. Podkreślenia wymaga też okoliczność, że ustawodawca, przyjmując powyższe rozwiązanie wskazał, iż chodzi faktycznie o ponoszenie kosztów uzyskania przychodów ze wszystkich źródeł przychodu i że muszą one mieć związek z uzyskanym przychodem z danego źródła przychodu. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 2a updop zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Dodać wypada, że analizowany przepis art. 15 ust. 2 updop należy ponadto interpretować łącznie z generalną zasadą zawartą w art. 15 ust. 1 updop, z której wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów i które nie są wymienione w jej art. 16 ust. 1. Z ostatnio powołanego przepisu wynika, że każdy wydatek, aby mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, musi zostać poniesiony w celu wskazanym w ustawie, czyli musi mieć związek z konkretnym źródłem przychodu, przy czym nie jest wymogiem ustawowym, by określony wydatek (koszt) przyniósł rzeczywisty przychód. W związku z tym przepis art. 15 ust 2 updop ma zastosowanie w przypadku, gdy wyodrębnienie kosztów związanych z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi nie jest obiektywnie możliwie. Nie ma on natomiast zastosowania w wypadku gdy taki podział był - na podstawie posiadanych dokumentów możliwy, lecz podatnik zaniechał wyodrębnienia kosztów. Powołać należy się tutaj na ugruntowane już stanowisko orzecznictwa, iż w prawie podatkowym potrzeba właściwego dokumentowania poniesionych wydatków i prowadzenia stosownych ewidencji zgodnie z przepisami jest szczególnie istotna, gdyż prawidłowa ewidencja zjawisk gospodarczych rzutuje na możliwość ustalenia właściwej wysokości dochodu i należnego podatku (art. 9 ust. 1 updop). Z regulacji zatem art. 15 ust. 2 updop wynika, że ponoszenie kosztów w relacji do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej oraz brak możliwości przyporządkowania danych kosztów do wzmiankowanych sfer działalności podatnika stanowi hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, której adekwatność do stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej podatnicy ustalają i oceniają w drodze ustaleń i ocen stanu faktycznego tej sprawy. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka upatruje podstawę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w odniesieniu do oddziału w [...] w dokonanych za pomocą przyjętego przez Spółkę klucza rozliczeniowego, poprzedzając przewidziany w art. 15 ust. 2 updop klucz przychodowy. W ocenie Sądu, prawidłowo stwierdziły Organy podatkowe w sprawie, że takie działalnie Spółki jest nieprawidłowe. Ustawodawca w art. 15 ust. 2 updop przewidział możliwość zastosowania tzw. klucza przychodowego, który polega na ustaleniu kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przewidział go wyłącznie w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. W sytuacji zatem gdy brak jest możliwości przyporządkowania kosztów do przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania to taka sytuacja obliguje podatnika do zastosowania ,,metody" określonej w ww. art. 15 ust. 2 updop. W ocenie Sądu, podatnik nie ma możliwości przyjęcia za podstawę przyporządkowania kosztów innej własnej metody, w tym również proponowanego przez Spółkę w rozpatrywanym przypadku odwołania się do klucza przychodowego na pewnym obszarze geograficznym. Ustawodawca bowiem przewidział szeroko rozumiane możliwości przyporządkowania określonych wydatków do źródła przychodu opodatkowanego i zwolnionego od opodatkowania, ale niewątpliwie muszą to być kryteria które pozwolą przypisać określony wydatek, do danego źródła. W rozpatrywanej sprawie taka możliwość wedle przedstawionego stanu faktycznego była niemożliwa skoro Spółka odwołała się do własnego klucza i na dodatek, który ograniczyła wyłącznie do przychodów osiąganych na danym obszarze geograficznym (jeden oddział), co zasadnie Organy podatkowe zakwestionowały jako, że odwołanie się do klucza przychodowego może nastąpić tylko przy przyjęciu tego klucza w wartościach określonych przez ustawodawcę w art. 15 ust. 2 updop. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter autonomiczny i uniwersalny w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Ustawowego klucza przychodowego nie może zdaniem Sądu zmieniać podatnik. Niewątpliwie ten uniwersalny klucz przychodowy ustawodawca ustalił aby w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła wszyscy podatnicy dokonywali podziału kosztów wedle jednego kryterium (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrok z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 i 2a updop jest nieuzasadniony. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, należy zwrócić uwagę, że Minister Finansów w przywołanej przez Spółkę interpretacji z 11 grudnia 2014 r., odnoszącej się do przedstawionego we wniosku z dnia 18 września 2014 r. zdarzenia przyszłego i pytania Spółki (Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku kosztów ponoszonych przez Oddział prowadzący jednocześnie działalność opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz działalność zwolniona z tego opodatkowania -na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop - które będą związane wyłącznie z działalnością Oddziału, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić koszty uzyskania przychodów przypadające na poszczególne źródła w sposób bezpośredni – przykładowo poprzez zidentyfikowanie konkretnych kwot wydatków w dokumentach źródłowych, specyfikacjach, czy innych ewidencjach - lub – w przypadku braku możliwości bezpośredniego ustalenia – w sposób pośredni, tj. przez zastosowanie wskazanego przez Spółkę klucza rozliczeniowego, a dopiero kiedy nie będzie możliwe bezpośrednie lub pośrednie ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła powinna zastosować klucz przychodowy przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a updop?) uznał, że stanowisko Spółki jest prawidłowe. Przypomnieć należy, że Spółka zaprezentowała pogląd, zgodnie z którym w przypadku kosztów uzyskania przychodów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności objętej zezwoleniami albo działalności opodatkowanej, Spółka jest i będzie uprawniona do zastosowania racjonalnie dobranego klucza rozliczeniowego, który pozwoli na adekwatne oddanie faktycznego udziału danego kosztu w działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania. W ocenie Sądu, Minister Finansów nie potwierdził wprost, że przedstawiony przez Spółkę klucz rozliczeniowy zasługuje na aprobatę. Minister Finansów stwierdził bowiem w uzasadnieniu dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty interpretacji z dnia 11 grudnia 2014 r. (str. 10 i 11 interpretacji), że "stanowisko Spółki dotyczące metody rozliczenia tzw. kosztów wspólnych zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy (podkreślenie Sądu) (których nie można jednoznacznie przypisać do przychodów z działalności opodatkowanej i zwolnionej), jest prawidłowe, o ile Spółka będzie mogła wykazać, że poniesionych wydatków obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku oraz podlegających opodatkowaniu. Natomiast pozostałe koszty należy przypisać do przychodów podlegających opodatkowaniu, lub przychodów zwolnionych z opodatkowania. Należy bowiem podkreślić, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów, zgodnie z metodami określonymi powyższej, ma charakter szczególny. Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy, objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Dodatkowo należy zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowego przypisania poniesionych kosztów do określonych źródeł przychodów, podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku." Z kolei w odniesieniu do kwestii wskazanego przez Spółkę klucza rozliczeniowego Minister Finansów stwierdził: "Jednocześnie podkreślić należy, że tutejszy organ w ramach postępowania dotyczącego interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie ma uprawnień do weryfikacji prawidłowości zastosowanego klucza podziału, w odniesieniu do sytuacji gospodarczej Spółki". Końcowo organ ten wskazał, że "O ile wskazane przez Wnioskodawcę zasady rozliczeń dają możliwość obiektywnego i rzetelnego, tj. możliwie najbardziej zbliżonego do rzeczywistości przypisania określonych kosztów do działalności zwolnionej i opodatkowanej, to stanowisko Spółki przedstawione we wniosku dotyczące sposobu postępowania przy odpowiednim przyporządkowaniu kosztów do poszczególnych źródeł przychodów należy uznać za prawidłowe." W ocenie Sądu nie doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie należy zatem "trybu interpretacji" utożsamiać z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby orzekając w postępowaniu podatkowym organ akceptował tezy wydanych interpretacji. Organ odwoławczy przedstawił w zaskarżonej decyzji przedstawił powód, dla którego dokonał odmiennego rozstrzygnięcia niż stanowisko Spółki potwierdzone jej zdaniem przez Ministra Finansów. W ocenie Sądu przywołana wyżej treść stanowiska Ministra Finansów nie jest jednoznaczna, zawiera pewne zastrzeżenia: "o ile", "organ nie ma uprawnień do weryfikacji prawidłowości zastosowanego klucza podziału, w odniesieniu do sytuacji gospodarczej", dlatego nie można zarzucić organowi naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, które stosownie do art. 120 O.p. działają na podstawie prawa. Zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne ze wskazanymi wyżej przepisami art. 15 ust. 2 i 2a updop. Organ prawidłowo wyjaśnił stronie skutki wydanej interpretacji, odniósł się do jej treści i zaprezentował własne stanowisko, zasadnie nie stwierdzając podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Organu pierwszej instancji nie naruszył, wbrew zarzutom skargi art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120 O.p. Końcowo nadmienić należy, że powyższa sytuacja, tj. odmienna wykładnia przepisów dokonywana przez organ wydający indywidualną interpretację podatkową oraz organ prowadzący postępowanie podatkowe została przez ustawodawcę zaakceptowana, co wyraża się istnieniem uregulowań stanowiących ochronę dla podatnika w momencie jej wystąpienia, zawartych w odpowiednich przepisach rozdziału la (Dział II) Ordynacji podatkowej – co w niniejszej sprawie nie wystąpiło wobec udzielenia interpretacji na wniosek Spółki z dnia co do zdarzenia przyszłego przez Ministra Finansów dnia z dnia 11 grudnia 2014r. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń prawa materialnego i proceduralnego. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.