I SA/Sz 984/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2016r. od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] lipca 2019 r. odmawiającą R. N. umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego w sprawie wynika, co następuje: Podatnik nabył po matce spadek obejmujący lokal mieszkalny położony w K. przy [...]. W prowadzonej przeciwko podatnikowi sprawie karnej komornik sądowy zajął lokal na zabezpieczenie przyszłych roszczeń; w zajęciu wskazano kwotę wierzytelności wynoszącą [...] zł. Podatnik, z udziałem komornika sądowego, sprzedał [...] maja 2016 r. lokal uzyskując za niego cenę w wysokości [...] zł. Strony postanowiły, że część ceny stanowiąca kwotę [...]zł zostanie zapłacona na rachunek komornika sądowego. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 podatnik zadeklarował: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - [...] zł, - koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - [...] zł, - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości - [...] zł, - podstawa obliczenia podatku - [...] zł, - podatek należny - [...] zł, - kwota do zapłaty - [...] zł. Powyższe zobowiązanie podatkowe nie zostało uregulowane. Organ I instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. rozłożył ww. zaległość podatkową podatnika w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł na 12 rat. Termin płatności 12 raty przypadał na [...] czerwca 2018 r. Przed upływem terminu podatnik nie złożył wniosku o zmianę decyzji ratalnej, nie dokonał również wpłaty zobowiązania, natomiast kolejnym wnioskiem ponownie zwrócił się do organu o rozłożenia na raty zapłaty zaległości w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę, zaś organ - wskazując, że dotychczas udzielona podatnikowi pomoc w spłacie zaległości nie przyniosła efektu - decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. wniosek rozpatrzył odmownie. Następnie, wnioskiem z dnia [...] lipca 2019 r. podatnik wystąpił do organu o umorzenie ww. zaległości (w wysokości [...] zł i odsetek w wysokości [...] zł), wskazując, że bardzo trudna sytuacja finansowo-materialna uniemożliwia spłacenie zaległości podatkowych w jakimkolwiek zakresie. Dodał, że z uwagi na stan zdrowia nie posiada możliwości dodatkowego zarobkowania. Ponadto stwierdził, że nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, który mógłby sprzedać, a uzyskane w ten sposób środki finansowe przeznaczyć na uregulowanie zadłużenia. W oświadczeniu o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych podatnik wskazał, że zamieszkuje w mieszkaniu komunalnym o powierzchni [...] m˛; gospodarstwo domowe prowadzi samodzielnie; źródłem jego dochodu jest świadczenie emerytalne w kwocie [...]zł brutto ([...] zł netto), zmniejszone o kwotę [...]zł z powodu zajęcia egzekucyjnego związanego z przedmiotową zaległością. Do stałych obciążeń finansowych podatnik zaliczył wydatki związane z: wyżywieniem [...] zł, zakupem odzieży i środków czystości [...] zł, czynszem - [...] zł, opłatą za energię [...] zł. Podatnik wskazał, że posiada "bezterminową niesprawność fizyczną", "całkowitą niezdolność do pracy", choruje od 1999 r. na epilepsję, ponosi wydatki na leczenie i zakup leków w kwocie [...]zł - [...] zł miesięcznie. Ponadto, ponosi wydatki związane ze spłatą kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w 1996 r. w Banku [...] (należność główna - [...] zł, odsetki za zwłokę - [...] zł, miesięczna rata - [...] zł). Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. organ I instancji odmówił umorzenia ww. zaległości. W odwołaniu od decyzji podatnik podniósł, że w sprawie zachodzi nadzwyczajny przypadek i zawnioskował o umorzenie zaległości w całości w związku z pozostawaniem w bardzo trudnej sytuacji finansowo-materialnej. Według niego, nadzwyczajność jego sytuacji polega na tym, iż uzyskuje on świadczenie w kwocie ok. [...] zł miesięcznie (po uwzględnieniu zajęcia komorniczego) i nie wystarcza ono na bieżące utrzymanie. Podatnik zadeklarował, że gdyby mógł pracować, to uzyskane środki przeznaczyłby na spłatę posiadanej zaległości, jednak, z przyczyn zdrowotnych, nie może podjąć jakiegokolwiek zatrudnienia. Wskazał również, że nie posiada majątku, który mógłby spieniężyć z przeznaczeniem uzyskanych środków na uregulowanie długu, a w związku z tym, iż "posiada nadmetraż w zajmowanym lokalu mieszkalnym", nie może otrzymać dodatku mieszkaniowego. Do odwołania załączył kopię decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy przyznania dodatku mieszkaniowego. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując brzmienie przepisów art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", organ wyjaśnił znaczenie przesłanek: interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika i wskazał, że - badając kwestię zaistnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika - przeanalizował sytuację ekonomiczną odwołującego i ocenił ją jako trudną. Zwrócił uwagę, że podatnik nie posiada jakiegokolwiek majątku nieruchomego oraz ruchomości; ponoszone miesięczne wydatki, obejmujące czynsz, media, zakup żywności i artykułów pierwszej potrzeby, leczenie, a także spłatę zaciągniętego w 1996 r. kredytu, oscylują na poziomie [...] zł, natomiast dochód osiągany ze świadczenia emerytalnego, po uwzględnieniu zajęcia komorniczego na poczet zaległości podatkowej, wynosi [...] zł netto (strona nie wskazała źródeł finansowania wydatków wykraczających swoją wysokością poza osiągany dochód). Z oświadczenia podatnika wynika, że choruje od 1999 r. na epilepsję, co uniemożliwia podjęcie jakiegokolwiek zatrudnienia. Podkreślając także obiektywnie niełatwą sytuację życiową (ekonomiczną i zdrowotną) podatnika, skutkującą brakiem możliwości jednorazowej zapłaty długu podatkowego, organ stwierdził, że okoliczność ta nie może stanowić decydującej przesłanki za przyznaniem wnioskowanego umorzenia. Sprowadzenie przesłanki ważnego interesu podatnika do braku środków na zapłatę zaległości podatkowej tworzyłoby sytuację, w której wszyscy podatnicy znajdujący się w trudnej sytuacji ekonomicznej powinni zostać objęci taką ulgą, a to stałoby w sprzeczności z wyjątkowym charakterem tej ulgi na tle zasady powszechności opodatkowania. Nadto, organ podkreślił, że umorzenie długu podatkowego jest najdalej posuniętą w swych konsekwencjach ulgą w spłacie należności fiskalnych albowiem stanowi całkowitą, nieodwracalną rezygnację Skarbu Państwa z przysługujących należności, a w sprawie zaległość egzekwowana jest skutecznie ze świadczenia emerytalnego podatnika, zaś sama egzekucja nie jest na tyle dotkliwa, aby był zmuszony do korzystania z pomocy instytucji wsparcia społecznego, czy socjalnego. Organ ocenił zatem, że umorzenie zaległości należałoby ocenić jako nieuzasadnione i przedwczesne. W skierowanej do sądu skardze na ww. decyzję, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zarzucił naruszenie przepisów: - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, pomimo iż przemawiał za tym ważny interes podatnika; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów; - art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 210 § 1 O.p. poprzez zaniechanie poczynienia istotnych ustaleń faktycznych i dokonania ich oceny z punktu widzenia przesłanek warunkujących umorzenia przez organ zaległości podatkowych, a także podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - które mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o zmianę decyzji i umorzenie zaległości podatkowych w całości; 2) skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a."; 3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych, na podstawie art. 200 p.p.s.a. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie dokonały wszechstronnej i prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również nie dokonały nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważyły przesłankę do udzielenia ulgi związanej z indywidualnym interesem podatnika. Stąd też, dokonana przez organy ocena nosi cechy dowolności. Skarżący nie podzielił stanowiska organu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakoby jego sytuacja, jakkolwiek trudna, nie zagrażała jego egzystencji. W tej ocenie, opartej o zasadę równości, z której wywiedziono niedopuszczalność takiego traktowania strony, które uprzywilejowywałoby ją wobec innych podatników, regulujących swoje zobowiązania, nie wzięto w szczególności pod uwagę trudnej sytuacji rodzinnej i zdrowotnej skarżącego. Nadto, w ocenie skarżącego, stanowisko organów ignoruje wskazania ustawodawcy zawarte w szeregu postanowień Konstytucji RP, chroniących wartości takie jak ochrona zdrowia (art. 68), dobro rodziny (art. 18 i art. 71 ust. 1), czy bezpieczeństwo obywateli (art. 5). Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie rozważono możliwości uwzględnienia ważnego interesu podatnika, dając z nieznanych powodów prymat interesowi publicznemu, rozumianemu jako interes fiskalny państwa. Takie "zawężone rozumienie przesłanki interesu publicznego" jest nieuprawnione. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, a w piśmie z dnia 21 stycznia 2020 r. organ nie przychylił się do wniosku skarżącego o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym i zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmowy umorzenia skarżącemu zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2016 r. od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Skarżący podniósł zarzuty, które zmierzają do podważenia prawidłowości dokonanej przez organy oceny legalności odmowy umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wskazać zatem należy, że na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata np. utrata źródła utrzymania, czy utrata losowa majątku. Interes publiczny zaś, to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Należy także wskazać, że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Kontroli sądu nie podlega przy tym uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. Ocenie może podlegać w pierwszym rzędzie legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Nawet bowiem w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy, czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Z kolei, stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Według składu orzekającego w sprawie, przedmiotem sporu jest jednak nie tyle ustalenie określonego stanu faktycznego - w tym sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego - co jego ocena z punktu widzenia występowania przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd akceptuje prawidłowość prezentowanego przez organy stanowiska o braku przesłanek ważnego interesu podatnika na tle zgromadzonego przez organy podatkowe i pozostającego do ich dyspozycji materiału dowodowego. W sprawie nie pominięto bowiem okoliczności przywoływanych przez skarżącego na uzasadnienie wniosku. Sam zaś fakt, że organy obu instancji nie podzieliły stanowiska skarżącego, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe, nie kwestionując trudnej sytuacji materialnej skarżącego, słusznie zwróciły uwagę na konieczność odniesienia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych do możliwości spłaty zaległości z uwagi na sytuacją rodzinną i finansową. Słusznie więc organy te oceniły, że sytuacja skarżącego nie nosi cech wyjątkowości i nie odróżnia skarżącego od innych podmiotów, znajdujących się także w ciężkiej sytuacji finansowej, zaś skarżący nie wykazał, że w interesie publicznym leży rezygnacja z podatkowych dochodów budżetu państwa, wynikających z decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego. Według sądu, trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Ulga podatkowa stanowi nadzwyczajny środek prawny. Umorzenie zaległości podatkowej oznacza bowiem całkowitą rezygnację wierzyciela z wierzytelności podatkowej. Organy podatkowe, wskazując, że aktualnie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne z emerytury skarżącego, słusznie oceniły, że przedwczesna i nieuzasadniona byłaby rezygnacja budżetu państwa z przysługujących należności. Taka ocena, według sądu, nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ponadto, podnoszone przez skarżącego kwestie dotyczące innych jego zadłużeń stanowią jego ryzyko finansowe, a zatem nie mogą stanowić przesłanki umorzenia należności, gdyż - co należy podkreślić - byłoby to sprzeczne z interesem publicznym. W ocenie sądu, realizacja przez skarżącego obowiązku regulowania innych zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów czy innych zaległości, w tym z tytułu realizacji skazującego wyroku karnego, stanowi niewątpliwie obciążenie dla budżetu skarżącego, jednakże sama w sobie nie wyklucza spłaty powstałego zadłużenia - przeciwnie, skarżący nie może preferować długów, w tym osobistych względem zadłużenia z tytułu należnych podatków. W ocenie sądu, w sprawie organy przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, dokonując wyważenia interesu publicznego ze słusznym interesem skarżącego. Organy bowiem zasadnie skonstatowały, że na podstawie zgromadzonych danych nie można uznać, iż opłacenie powstałych zaległości pozbawiłoby skarżącego możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych. Organy ustaliły, że skarżący jest osobą prowadzącą samodzielnie gospodarstwo domowe, na utrzymanie - po potrąceniu egzekucyjnym - pozostaje do jego dyspozycji świadczenie emerytalne w wysokości netto [...] zł. Nadto, organy słusznie dostrzegły, że skarżący nie korzysta z pomocy społecznej, chociaż jego wydatki przekraczają przychód netto w emerytury, gdyż wynoszą ok. [...] zł miesięcznie, jednak skarżący nie wyjawił źródeł finansowania tych wydatków, co oznacza, że sytuacja majątkowa skarżącego nie jest tak trudna, jak wynikałoby to ze złożonych przez skarżącego deklaracji co do wysokości uzyskiwanych dochodów. Także, złożony przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania wniosek do organu pomocy społecznej o uzyskanie dodatku mieszkaniowego, nie potwierdza, że skarżący ubiegał się uprzednio (przed złożeniem wniosku o umorzenie zaległości) o jakąkolwiek pomoc socjalną z uwagi na niemożność zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. W konsekwencji, należało ocenić, że organy podatkowe, po zebraniu materiału dowodowego dotyczącego sytuacji zdrowotnej, rodzinnej i majątkowej skarżącego oraz dokonaniu jego oceny, w sposób uprawniony stwierdziły, że brak jest uzasadnionych podstaw do umorzenia w całości zaległości podatkowej skarżącego. Rozstrzygnięciu organów nie można skutecznie zarzucić dowolności i naruszenia granic uznania administracyjnego. Postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone w zgodzie z regułami określonymi w O.p. i nie naruszyło przywołanych w skardze przepisów, w tym także rangi konstytucyjnej. Skarżący miał możliwość czynnie uczestniczyć w prowadzonym z jego wniosku postępowaniu. Organy podatkowe przedstawiły swoje stanowisko w wydanych decyzjach w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 210 O.p. Mając powyższe okoliczności na uwadze, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.