I SA/Sz 985/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej: "O.p." oraz art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] określającą I. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że I. R. w ustawowym terminie, na formularzu PIT-37, złożyła zeznanie podatkowe za [...] r. wraz z załącznikiem PIT-O, wybierając sposób opodatkowania przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. W zeznaniu tym podatniczka wykazała m.in.: dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, odliczenie od dochodu z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł i wydatki za użytkowanie sieci Internet w kwocie [...] zł oraz odliczenie od podatku z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł i ulgi na dzieci w kwocie [...] zł. W konsekwencji, podatek należny stanowił kwotę [...] zł, zaś różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym - nadpłatę w wysokości [...] zł, która została podatniczce zwrócona w dniu [...] r. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek podatniczki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł i za [...] r. w kwocie [...] zł, do którego dołączone zostały korekty zeznań PIT-37 za wskazane lata oraz dokumentacja mająca potwierdzać prawo podatniczki do zwolnienia części jej dochodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Uzasadniając wniosek, podatniczka wskazała, że od [...] r. do chwili obecnej jest zatrudniona w [...] w [...] na czas nieokreślony. W latach [...] jej wynagrodzenie było w części finansowane (% uzależniony od projektu) ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, a w pozostałej części procentowej z budżetu państwa. Nadto, podatniczka wyjaśniła, że wynagrodzenie wypłacone w latach [...] współfinansowane było z EFRR w ramach "Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Priorytet 4 Pomoc Techniczna, Działanie 4.1 Wsparcie procesu wdrażania ZPORR" oraz (w zakresie wynagrodzeń wypłacanych w [...] r.) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego [...] na lata 2007-2013 ([...]). Program ZPORR został przygotowany na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o Narodowym Planie Rozwoju, przy czym zarządzanie, monitorowanie i kontrolę poszczególnych priorytetów operacyjnych, działań lub projektów realizowanych w ramach ZPORR zostało powierzone instytucjom pośredniczącym (wojewodom). Zgodnie z organizacją [...], ustaloną w regulaminie, wymienione zadania przekazano do realizacji do [...], w którym zatrudniona była podatniczka. Natomiast, w ramach programu [...] 2007-2013 zadania ministra właściwego ds. rozwoju regionalnego w zakresie certyfikacji prawidłowości poniesienia wydatków w ramach regionalnych programów operacyjnych oraz przeprowadzania kontroli w celu zapewnienia prawidłowej realizacji tego procesu powierzono wojewodom. W celu przekazania ww. zadań pomiędzy Ministrem Rozwoju Regionalnego, a Wojewodą zawarte zostało porozumienie. Zgodnie z organizacją [...], wymienione zadania w celu ich realizacji przekazano do [...], następnie do [...], w którym zatrudniona była podatniczka. Celem Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013, wspieranego z budżetu Unii Europejskiej (EFRR) było zapewnienie i utrzymanie na odpowiednim poziomie zasobów ludzkich niezbędnych w procesie realizacji, m.in. regionalnych programów operacyjnych realizowanych w oparciu o Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia 2007-2013. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatniczka dołączyła: – zaświadczenie pracodawcy, tj. [...] z dnia [...]r. nr [...], w którym podano, że podatniczka zatrudniona była od [...] r. na czas nieokreślony oraz wyszczególniono stanowiska i okresy, w jakich świadczyła ona pracę na tych stanowiskach; – zaświadczenie pracodawcy z dnia [...] r. nr [...], z którego wynikało, że otrzymane przez podatniczkę w okresie od [...]r. do [...] r. wynagrodzenie w ramach projektu "[...]" za pracę przy wdrażaniu i realizacji programu Priorytet 4 Pomoc Techniczna ZPORR, nr projektu [...], nr decyzji [...]z dnia [...]r., było refinansowane w [...] % ze środków Unii Europejskiej. Od przychodu w kwocie [...] zł odprowadzono tytułem: zaliczki na podatek dochodowy kwotę [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne – [...] zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł. Natomiast, wynagrodzenie otrzymane w okresie od [...] r. do [...] r. w ramach tego samego projektu (decyzja [...] z dnia [...]r.) było refinansowane w [...] % ze środków Unii Europejskiej. Od otrzymanego w tym czasie wynagrodzenia brutto w kwocie [...]zł odprowadzono tytułem: zaliczki na podatek dochodowy kwotę [...]zł, składek na ubezpieczenie społeczne [...]zł oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł; – opis stanowiska pracy sporządzony w dniu [...]r. dla starszego inspektora w [...]i w dniu [...]r. dla dwóch stanowisk - starszego inspektora wojewódzkiego i inspektora wojewódzkiego w [...]; – decyzje Wojewody o przyznaniu dofinansowania dla projektu realizowanego w ramach Priorytetu 4 Pomoc Techniczna ZPORR z dnia [...]r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...], zmieniającą ww. decyzję nr [...]; – umowę nr [...] z dnia [...] r. o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013, zawartą pomiędzy Instytucją Zarządzającą Programem Operacyjnym Pomoc Techniczna 2007-2013, a Wojewodą - Instytucją Pośredniczącą w Certyfikacji dla RPO Województwa 2007-2013 oraz Kontrolerem I stopnia dla Programu Operacyjnego Współpracy Transgranicznej Krajów [...] i Rzeczypospolitej Polskiej 2007-2013 oraz dla Programu Operacyjnego Współpracy Transgranicznej [...]. Ponadto, podatniczka przedłożyła dodatkowe dokumenty potwierdzające zasadność dokonanego w zeznaniu podatkowym wyboru sposobu opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci, jak też dokonanych w zeznaniu podatkowym za [...] r. odliczeń (Internet). W związku z informacjami zawartymi w ww. dokumentach podatniczka stwierdziła, że ma prawo do zwolnienia części dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., i w korekcie zeznania za [...] r. wykazała niższą, niż w zeznaniu pierwotnym, kwotę swoich dochodów ze stosunku pracy, tj. [...] zł, natomiast odliczenia od dochodu ujęła w kwotach: składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł, wydatki z tytułu użytkowania sieci Internet [...]zł, a odliczenia od podatku w wysokościach: składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł, ulga z tytułu wychowywania dzieci [...] zł. W konsekwencji, podatek należny za [...] r. podatniczka obliczyła w kwocie [...] zł, a nadpłatę w wysokości [...] zł, odpowiadającej różnicy sumy zaliczek pobranych przez płatników i podatku należnego. Wskazano także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w rezultacie rozpatrzenia złożonego przez podatniczkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął skorygowane zeznanie za prawidłowe i w dniu [...] r. dokonał podatniczce zwrotu nadpłaty w żądanej przez nią wysokości [...]zł. Następnie, organ ten wszczął postępowanie podatkowe i wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...]zł, w której nie podzielił stanowiska podatniczki, że w jej przypadku miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., uzależnione od łącznego spełnienia przesłanek wskazanych pod lit. a oraz lit. b. Organ stwierdził bowiem, że tylko pierwsza z przesłanek (określona w lit. a) została spełniona, gdyż środki, z których wynagrodzenie podatniczki zostało sfinansowane, pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy. Podatniczka nie spełniła natomiast drugiego warunku (określonego w lit. b), gdyż sama bezpośrednio nie realizowała celu programu, a jedynie wykonywała czynności powierzone jej na podstawie umowy o pracę z beneficjentem programu. Nie zgadzając się z tą decyzją, podatniczka złożyła od niej odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz art. 121 O.p. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie został spełniony warunek wynikający z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a oraz, że podatniczka nie spełniła wymogów zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. i w związku z tym nie wystąpiły przesłanki, uprawniające podatniczkę do skorzystania ze zwolnienia w części dochodów uzyskanych na podstawie umowy o pracę w [...]. Organ odwoławczy, powołując się na przedłożone przez podatniczkę dokumenty, stwierdził, że beneficjentem bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych był [...], który realizował zadania Instytucji Pośredniczącej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, a osobą upoważnioną do podpisywania w imieniu beneficjenta dokumentów dotyczących realizacji Projektu była E. T. - Główny Księgowy, a następnie K. K. - Dyrektor Wydziału [...]. Środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego miały być przekazywane beneficjentowi - [...], jako refundacja poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych na realizację projektu w postaci płatności okresowych oraz płatności końcowych. Refundacji podlegały jedynie wydatki kwalifikowane, poniesione zgodnie z wytycznymi określonymi przez Instytucję Zarządzającą ZPORR. Dokumenty te określały ponadto sposób kontroli w zakresie prawidłowości realizowania projektu, regulowały kwestie prawne i techniczne oraz warunki płatności, dlatego też, nie można było przyjąć, że cel i zakres odpowiedzialności [...] przy realizacji projektu, pokrywał się z celem realizowanym przez podatniczkę. Cel realizowany przez [...] był zdecydowanie szerszy, niż realizowany przez pracownicę w ramach umowy o pracę, a skonkretyzowany w zakresie czynności, gdyż podatniczka, pracująca na stanowisku starszego inspektora, była zobowiązana wykonywać zadania wojewody związane z przygotowaniem, wdrożeniem i realizacją komponentu wojewódzkiego ZPORR w zakresie priorytetu 4 ZPORR, (a w ramach drugiego projektu - wykonywanie zadań związanych z pełnieniem przez [...] roli Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji w procesie wdrażania [...] w zakresie systemu zarządzania w ramach [...]). Organ zaznaczył przy tym, że podatniczka nie ponosiła odpowiedzialności za realizację projektu, wykonywała obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem realizującego bezpośrednio program Priorytet 4 ZPORR - Pomoc Techniczna w ramach umowy o pracę w [...]. Nie odpowiadała zatem, w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym, za realizację celu programu pomocowego, a jedynie wykonywała zadania powierzone (zlecone) jej przez pracodawcę realizującego ten projekt. Organ wskazał również, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy była osoba, która wykonywała czynności z tym programem związane i otrzymywała na ten cel środki, od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a więc była bezpośrednim beneficjentem tych środków. Wyłączone spod przedmiotowego zwolnienia były natomiast dochody osób fizycznych, którym podatnik, bezpośrednio realizujący cel programu, zlecał - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności, w związku z realizowanym przez niego programem. W ocenie organu zatem, aby podatniczka mogła skorzystać z przewidzianego zwolnienia, dochody przez nią otrzymane musiałyby pochodzić ze środków jej przyznanych, nie zaś ze środków otrzymanych od podmiotu, któremu pomoc taką przyznano. Wskazany przepis stanowił bowiem o dopuszczalnym pośrednictwie jedynie podmiotu upoważnionego do rozdziału środków bezzwrotnej pomocy, a nie pośrednictwie podmiotu, który realizował cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy i w tym celu zlecał wykonanie jego części innym podmiotom. Ponadto, ustosunkowując się do powołanego w odwołaniu uzasadnienia projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadziła nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., organ wyjaśnił, że odnosi się ono do podatników, którzy bezpośrednio realizowali cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Analogiczne zwolnienie w art. 17 ust. 1 pkt 23 przewidywała ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwolnieniu z opodatkowania podlegał więc przychód osoby prawnej. Nie można zatem twierdzić, że środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy stanowiły dochód dla budżetu państwa. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania: raz - przez beneficjenta pomocy i drugi raz - przez zatrudnionych pracowników. Organ odniósł się także do podniesionego w odwołaniu zarzutu wykazania przez organ braku odpowiedzialności ze strony podatniczki za realizację Programu. Zdaniem strony pracownicy korpusu służby cywilnej odpowiadali dyscyplinarnie za naruszenie obowiązków według zasad określonych w ustawie o służbie cywilnej, natomiast według organów podatkowych, odpowiedzialność (w tym majątkowa) za prawidłową realizację projektu, zgodnie z przedłożonymi dowodami, ponosił beneficjent, tj. [...]. Podatniczka zgodnie z regulaminem pracy ponosiła odpowiedzialność innego rodzaju, tj. dyscyplinarną za naruszenie obowiązków z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, nie zaś dotyczącą wykonania projektu wobec, m.in. instytucji zarządzającej. Ponadto, organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 121 § 1 O.p. oraz art. 32 Konstytucji RP, z uwagi na podniesioną okoliczność, że - w identycznym jak za [...] r. stanie prawnym - sprawy z wniosków o stwierdzenie nadpłaty za lata [...] były rozpatrzone negatywnie dla podatniczki, podczas gdy w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty za [...] r., organ I instancji odniósł się pozytywnie do wniosku strony z dnia [...] r. o nadpłatę i przyjął skorygowane zeznanie oraz dokonał zwrotu nadpłaty, wskazując, że kwestie zwolnienia od opodatkowania środków bezzwrotnej pomocy finansowej, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.o.p.d.f., wywoływały wątpliwości interpretacyjne, co znalazło odzwierciedlenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego udzielanych przez Ministra Finansów oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych. Organ odwoławczy stwierdził również, że organ I instancji nie dopuścił się innych uchybień w zakresie przepisów postępowania. W szczególności, organ ten wskazał, że dokonana ocena materiału w sprawie nie posiadała cechy dowolności, zwłaszcza że w decyzji organ I instancji wskazał motywy podjętego rozstrzygnięcia, omówił poddane analizie dokumenty i odniósł treści w nich zawarte do obowiązujących przepisów prawa. W dalszej części zaskarżonej decyzji organ ustosunkował się również do stwierdzenia podatniczki, że organ I instancji w każdej chwili zmienia interpretację tego samego przepisu na niekorzyść podatniczki, bowiem we [...] r. organ wydał pozytywną decyzję, a następnie wszczął postępowanie i nakazał zwrot przekazanej nadpłaty. Organ wyjaśnił, iż z uwagi na przedmiot przeprowadzonego - odrębnego od niniejszego - postępowania wyznaczonego wnioskiem podatniczki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. z dnia [...] r., do postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zastosowanie mają zawarte w dziale III O.p. przepisy regulujące instytucję nadpłaty, m.in. na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 75 § 3 i art. 81 O.p. Z przepisów tych wynika, że z chwilą złożenia korekty zeznania podatkowego, zeznanie "pierwotne" traci byt prawny, a podatkiem należnym za dany rok podatkowy staje się podatek wskazany w skorygowanym zeznaniu. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania podatkowego (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Dalej, organ, powołując się na przepisy art. 75 § 4 i § 5 O.p., wskazał, że ustawodawca pozwala organowi na ponowną weryfikację w zakresie prawidłowości skorygowanego zeznania podatkowego w toku postępowania podatkowego toczącego się w zwykłym trybie. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego okazałoby się, że nadpłata wykazana w skorygowanym zeznaniu została wykazana nienależnie i zwrócona przez organ lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych - nadpłatę traktuje się na równi z zaległością podatkową (art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże jeśli organ podatkowy przed zwrotem nadpłaty sprawdzał prawidłowość jej wykazania i nie dopatrzył się nieprawidłowości (co miało miejsce w sprawie), od kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi, z uwagi na to, że dokonano jej nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej - nie nalicza się odsetek za zwłokę. W tym zakresie nie wszczyna się również postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Reasumując, organ uznał, że wszczęcie wobec podatniczki postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r., skutkujące wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej to zobowiązanie w kwocie [...] zł, spowodowane było koniecznością przeprowadzenia ponownej weryfikacji, przede wszystkim w zakresie zastosowanego przez podatniczkę zwolnienia, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podatniczka wniosła o uchylenie tej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz art. 121 O.p., poprzez rozbieżne rozstrzygnięcia w tym samym stanie faktycznym. W uzasadnieniu skargi, opisując szeroko zakres realizowanych programów oraz zakres spoczywających na niej obowiązków, skarżąca wskazała, że - wbrew stanowisku organu podatkowego - w sposób niebudzący wątpliwości w przedstawionym stanie prawnym i faktycznym, znalazła się w grupie docelowej osób bezpośrednio korzystających z pomocy w rozumieniu celu głównego Priorytetu 4 ZPORR Pomoc Techniczna Działanie 4.1 Wsparcie procesu wdrażania ZPORR oraz programowania RPO na lata 2007-2013 - wydatki limitowane. Według skarżącej, beneficjentem był [...] pełniący rolę instytucji pośredniczącej, a grupą docelową byli pracownicy urzędu zatrudnieni w tej instytucji, realizującej program UE, a skoro jako pracownik należała do grupy docelowej, to jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych mogła skorzystać z ustawowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przy czym przesłanka tej regulacji wymieniona pod lit. b, wymagającą, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy - stanowi o podatniku w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.f. (nie stanowi jedynie o podatniku, który jest beneficjentem programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy), zatem przysługiwało jej prawo do skorzystania ze zwolnienia ustawowego. W ocenie skarżącej, jej dochód w części finansowany ze środków EFRR spełniał łącznie wszystkie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż środki te pochodziły z UE oraz była ona podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżąca wskazała także, że bezpośredniości realizacji przez stronę celu szczegółowego oraz celu głównego ZPORR, w rozumieniu przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., co do zasady, nie wyklucza tylko ta okoliczność, że bezpośrednio realizowała cel ZPORR w ramach stosunku pracy. W warunkach ZPORR, stosunek pracy jest bowiem jedną z form zapewnienia niezbędnych zasobów ludzkich w rozumieniu celu Priorytetu 4. ZPORR, a przez to dopiero stwarza warunek realizacji celu głównego ZPORR bezpośrednio przez zatrudnioną kadrę. Ponadto, według skarżącej, uzyskany dochód był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę, wypłacanym przez pracodawcę, jednak wykonywane przez nią przy wdrażaniu ZPORR zadania zostały przewidziane w dokumentach programowych. Jak wynika z treści skargi, okoliczność, że w przypadku skarżącej wydano decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy inni pracujący w tej samej komórce organizacyjnej pracownicy Urzędu Wojewódzkiego w Szczecinie uzyskali w tym zakresie pozytywne rozstrzygnięcia, m.in. Naczelnika Urzędu Skarbowego, skarżąca uważa za dyskryminujące i naruszenie zasad zawartych w art. 121 § 1 O.p. oraz art. 32 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądu administracyjnego ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej: "p.p.s.a". Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w tej decyzji, określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...]zł. Akt ten znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jego wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Jak wynika z okoliczności sprawy, istota sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy uzyskany przez skarżącą w [...] r. dochód ze stosunku pracy podlegał częściowo zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wobec tak zarysowanego przedmiotu sporu, na wstępie wskazać należy, że - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w [...] r. - wolne od podatku dochodowego są: dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dla zastosowania zwolnienia od podatku wymagane jest zatem łączne wystąpienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest pochodzenie środków finansowych od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), a drugą okoliczność, że podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). W rozpoznawanej sprawie niekwestionowana jest i nie budzi wątpliwości sądu okoliczność, że w przypadku skarżącej spełniona została przesłanka wskazana w lit. a omawianego przepisu, albowiem wynagrodzenie skarżącej zostało sfinansowane częściowo ze środków bezzwrotnej pomocy. Rozstrzygnięcia wymaga natomiast kwestia, czy organ podatkowy prawidłowo uznał, że w sprawie nie został wypełniony drugi z warunków wskazanego zwolnienia, wymieniony w lit. b, tj. czy skarżąca, jako pracownik [...], nie była podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skład orzekający w sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 869/12 i sygn. akt I SA/Sz 870/12 wydanych w sprawach ze skarg skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 oraz 2007 i przyjmuje je za własne, ponawiając argumentację w nich przedstawioną. W odniesieniu do powyższej kwestii, skład orzekający w sprawie podziela także stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10 (publ. w Lex nr 1216662), w którym wskazano, że: "(...) ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia. W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. (...) Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudnianych pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta. (...)." W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżąca wykonywała czynności związane z realizacją projektu na podstawie umowy o pracę. Uznać zatem należało, że podmiotem zwolnionym z podatku - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. - jest jedynie beneficjent pomocy, czyli w realiach rozpoznawanej sprawy - [...], a nie skarżąca będąca pracownikiem tego urzędu. Wskazać jednocześnie należy, że pogląd, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie obejmuje pracowników jednostek będących beneficjentami pomocy, zatrudnionych w tych jednostkach na podstawie jakichkolwiek umów (o pracę, o dzieło, zlecenie), znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: wyroki: z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2258/10, Lex nr 1212290; z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1944/10, Lex nr 1145447; z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1475/10, Lex nr 1148406; z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, Lex nr 222357). Należy również - w ślad za organem podatkowym - zaakcentować, że z przedłożonych przez skarżącą, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, dokumentów jednoznacznie wynika, że beneficjentem bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych był [...], który realizował zadania Instytucji Pośredniczącej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (vide: decyzje Wojewody: z dnia [...]r. nr [...], z dnia [...]r. nr [...], z dnia [...]r. nr [...] zmieniająca decyzję nr [...]). Skarżąca natomiast była wyznaczona w imieniu beneficjenta do kontaktów roboczych w sprawie realizacji projektu, przy czym, nie posiadała żadnych uprawnień do podpisywania dokumentów dotyczących tej realizacji. W tej sytuacji, zgodzić się również należy z organem podatkowym, że nie można przyjąć, iż cel i zakres odpowiedzialności [...] przy realizacji projektu pokrywa się z celem realizowanym przez podatniczkę. Cel realizowany przez [...] jest zdecydowanie szerszy, niż realizowany przez pracownika w ramach umowy o pracę, a skonkretyzowany w jego zakresie czynności. Oznacza to także, że skarżąca wprawdzie była wykonawcą projektu, ale tylko w sposób pośredni, a zatem uzyskiwane przez nią dochody (w części refinansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie podlegały zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi w zakresie naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121 § 1 O.p. oraz art. 32 Konstytucji RP, przez wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań skarżącej oraz rozstrzygnięć podjętych przez inne organy podatkowe w stosunku do współpracowników skarżącej. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone rozstrzygnięcie wydano na podstawie niekwestionowanego w skardze i prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo, jak wskazano wyżej, zinterpretowanych przepisów prawa. Organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna. Okoliczność, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej, w żaden sposób nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, albowiem podjęcie rozstrzygnięcia powinno nastąpić na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie zaś rozstrzygnięć wydanych w indywidualnych (bliżej przez skarżącą nieokreślonych) sprawach. Z tych też względów, brak jest podstaw do uznania zarzutu skargi co do naruszenia, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP, zasady powszechności i równości opodatkowania. Jakkolwiek zgodnie z tą zasadą, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących), jednakże unormowanie to nie oznacza, że organ podatkowy winien sugerować się treścią rozstrzygnięć podjętych przez inne organy podatkowe, gdyż godziłoby to w niezależność podjętych przez niego działań. Wyznacznikiem działań organu podatkowego są - jak to wskazano powyżej - obowiązujące przepisy prawa w ustalonym stanie faktycznym, a nie poszczególne interpretacje stanu faktycznego, nawet w sytuacji, gdy zastosowanie danego przepisu wzbudza kontrowersje i wiąże się z dokonywaniem różnorodnej wykładni, zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. W tym stanie sprawy, nie znajdując podstaw do uznania zasadności skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji wyroku.