I SA/Sz 989/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K. W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 20.05.2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6.12.2013 r. Nr [...] ustalającą K. W. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie łącznej [...] zł z tytułu zawarcia: - umowy pożyczki z dnia 3.06.2007 r. z W. K. w kwocie [...] zł -zobowiązanie podatkowe po zastosowaniu kwoty wolnej w wysokości [...] zł (art. 9 pkt 10 lit. d ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. Nr 101, z 2010 r., poz. 649 ze zm., dalej "p.c.c." ) wynosi [...] zł; - umowy pożyczki z dnia 6.06.2007 r. z W. K. w kwocie [...] zł -zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł; - umowy pożyczki z dnia 28.06.2007 r. z R. S. w kwocie [...] zł -zobowiązanie podatkowe po zastosowaniu kwoty wolnej w wysokości [...] zł (art. 9 pkt 10 lit. d – u.p.c.c.) wynosi [...] zł; - umowy pożyczki z dnia 29.06.2007 r. z R. S. w kwocie [...] zł -zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł; - umowy pożyczki z dnia 24.07.2007 r. z R. S. w kwocie [...] zł -zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł; - umowy pożyczki z dnia 29.08.2007 r. z T. S. w kwocie [...] zł -zobowiązanie podatkowe po zastosowaniu kwoty wolnej w wysokości [...] zł (art. 9 pkt 10 lit. d – u.p.c.c.) wynosi [...] zł; - umowy pożyczki z dnia 8.10.2007 r. z T. S. w kwocie [...] zł -zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł; - umowy pożyczki z dnia 9.11.2007 r. z T. S. w kwocie [...] zł -zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł; - umowy pożyczki z dnia 19.11.2007 r. z R. S. w kwocie [...] zł -zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł; - umowy pożyczki z dnia 18.12.2008 r. z A. Ł. w kwocie [...] zł -zobowiązanie podatkowe po zastosowaniu kwoty wolnej w wysokości [...] zł (art. 9 pkt 10 lit. d – u.p.c.c.) wynosi [...] zł; - umowy pożyczki z dnia 23.12.2008 r. z A. Ł. w kwocie [...] zł -zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł; - umowy pożyczki z dnia 24.12.2008 r. z A. Ł. w kwocie [...] zł -zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł; - umowy pożyczki z dnia 1.01.2009 r. z M. W. w kwocie [...] zł -zobowiązanie podatkowe po uwzględnieniu kwoty wolnej w wysokości [...] zł (art. 9 pkt 10 lit. c – u.p.c.c.) wynosi [...] zł; - umowy pożyczki z dnia 3.04.2009 r. z M. W. w kwocie [...] zł -zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł; - umowy pożyczki z dnia 29.09.2009 r. z K. J. w kwocie [...] zł -zobowiązanie podatkowe po uwzględnieniu kwoty wolnej (art. 9 pkt 10 lit. d) w wysokości [...] zł (art. 9 pkt 10 lit. d – u.p.c.c.) wynosi [...] zł; - umowy pożyczki z dnia 29.09.2009 r. z K. J. w kwocie [...] zł -zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł; - umowy pożyczki z dnia 3.12.2009 r. z K. J. w kwocie [...] zł - zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł; - umowy pożyczki z dnia 5.12.2009 r. z A. Ł. w kwocie [...] zł -zobowiązanie podatkowe po zastosowaniu kwoty wolnej w wysokości [...] zł (art. 9 pkt 10 lit. d – u.p.c.c.) wynosi [...] zł; - umowy pożyczki z dnia 1.01.2010 r. z U. W. w kwocie [...] zł -zobowiązanie podatkowe po zastosowaniu kwoty wolnej w wysokości [...] zł (art. 9 pkt 10 lit. c – u.p.c.c.) wynosi [...] zł; - umowy pożyczki z dnia 24.01.2010 r. z M. W. w kwocie [...] zł -zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł; - umowy pożyczki z dnia 1.02.2010 r. z R. S. w kwocie [...] zł po zastosowaniu kwoty wolnej (art. 9 pkt 10 lit. d – u.p.c.c.) - zobowiązanie podatkowe wynosi 0 zł; - umowy pożyczki z dnia 1.06.2010 r. z R. S. w [...] zł -zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł; - umowy pożyczki z dnia 1.07.2010 r. z U. W. w kwocie [...] zł -zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne i przeprowadził kontrolę podatkową wobec K. W. w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2007 - 2010. Dalej organ podaje, że analiza wydruków rachunków bankowych otrzymanych z [...] i Bank [...] , dowodów uzyskanych w toku postępowania kontrolnego, zeznań świadków, a także wyjaśnień strony wykazała, że w latach 2007-2010 wpłynęły na rachunki bankowe K. W. środki pieniężne przekazane przez następujące osoby: R. S. w kwocie łącznej [...] zł (z tego w 2007 r. - [...] zł na rachunki bankowe w [...] Banku oraz w [...] Banku [...] , a w 2010 r. - [...] zł przekazano gotówką); T. S. - w 2007 r. przekazano na rachunek bankowy w [...] Banku [...] łącznie [...] zł; W. K. - w 2007 r. na rachunek bankowy w [...] Banku przekazano łącznie [...] zł; A. Ł. -w 2008 i 2009 r. przekazano na rachunek w [...] Banku łącznie [...] zł; K. J. - w 2009 r. przekazano na rachunek kontrolowanego w [...] Banku łącznie [...] zł; M. W. - w 2009 i 2010 r. przekazano gotówką łącznie [...] zł; U. W. - w 2010 r. przekazano gotówką łącznie [...] zł. Suma otrzymanych w latach 2007-2010 przez kontrolowanego środków pieniężnych wynosi [...] zł. Na skutek tych ustaleń przesłuchano zarówno świadków, jak i stronę na okoliczność przekazywania ww. środków pieniężnych na jej rzecz. Organ wskazał, że z wyjaśnień tych wynika, że środki pieniężne przekazywane były w ramach zobowiązań wekslowych, przy czym każda z wymienionych osób - stron danej czynności cywilnoprawnej przenosiła na rzecz K. W. oznaczoną ilość środków pieniężnych, z zastrzeżeniem ich zwrotu, który zabezpieczony był wystawieniem weksla własnego przez K. W. Po zrealizowaniu transakcji i zwrocie środków pieniężnych weksle były niszczone. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, zważywszy na wskazane zeznania: R. S., T. S., W. K., A.. Ł., K. J., U. W. ocenił, że pomiędzy K. W. a ww. osobami miały miejsce w latach 2007-2010 transakcje polegające na przekazywaniu środków pieniężnych na rzecz podatnika, które każdorazowo zabezpieczane były wystawieniem przez podatnika weksla. Otrzymane przelewami na rachunki bankowe lub gotówką środki pieniężne nie zostały zgłoszone do opodatkowania - do chwili wszczęcia postępowania kontrolnego i przeprowadzenia kontroli podatkowej. W ustalonych okolicznościach sprawy organ I instancji uznał, że środki pieniężne przekazywane w latach 2007-2010 na rzecz K. W. miały charakter pożyczek, nie wynikały ze zobowiązań wekslowych, jak twierdziła strona. Przy czym nie zostały ujawnione w ustawowym terminie do opodatkowania (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.); podatnik powołał się na ich otrzymanie w toku kontroli podatkowej, na skutek wezwania organu z dnia 13.01.2012 r., składając zeznania do protokołu przesłuchania strony w dniu 8.10.2012 r. i wyjaśnień z 7.12.2012 r. Zatem ww. decyzją z dnia 6.12.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił stronie zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwzględnieniem kwot wolnych, na podstawie art. 9 pkt 10 lit. c oraz lit. d u.p.c.c. w kwocie łącznej [...] zł (według 20% stawki podatku) z tytułu zawarcia wskazanych umów pożyczek. Przyjęto [...] pożyczki, których kwota łącznie wynosi [...] zł, zobowiązanie podatkowe, po uwzględnieniu kwot wolnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. c i d ww. ustawy, obliczone zostało w kwocie łącznej [...] zł. Organ wskazał, że uwzględnił, iż podatnik otrzymywał zarówno pożyczki, o których mowa w art. 9 pkt 10 lit. c u.p.c.c., tj. na podstawie umowy zawartej pomiędzy osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej (siostra i babcia), podlegające zwolnieniu do wysokości kwoty wolnej ([...] zł), jak również pożyczki od innych podmiotów, niż osoby, o których mowa w lit. b i c tego przepisu, wymienione w art. 9 pkt 10 lit. d ww. ustawy, podlegające zwolnieniu do wysokości nieprzekraczającej [...] zł od jednego podmiotu i [...] zł od wielu podmiotów - w okresach 3 kolejnych lat kalendarzowych, co miało wpływ na wysokość zastosowanej kwoty wolnej. Przy czym uwzględniono, że ustawą z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) - w art. 1 pkt 5 lit. a określono, że kolejny okres 3 lat biegnie począwszy od 1.01.2009 r., co oznacza, że podatnikowi należało uwzględnić dwie kwoty wolne wobec pożyczek otrzymanych w okresie do 31.12.2008 r. i dwie kwoty wolne wobec pożyczek otrzymanych od dnia 1.01.2009 r. W odwołaniu od decyzji K. W. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Nie zgadzając się z wydaną decyzją, wskazał, że w decyzji przyjęto wyemitowane przez podatnika weksle własne stanowiące papiery wartościowe, jako umowy pożyczek, w sytuacji, gdy podatnik nie powoływał się na zawarcie umów pożyczek. Ten sposób pozyskiwania pieniędzy oparty jest na ustawie z dnia 28.04.1936 r. (Dz. U. I RP Nr 37, poz. 282) prawo wekslowe. Transakcja taka polega na wystawianiu weksli przez osobę potrzebującą środków pieniężnych (pozyskujący gotówkę) i sprzedaży ich za gotówkę osobie kupującej weksle, udostępniającej swoje wolne środki pieniężne (udostępniający gotówkę). W ocenie podatnika, nie jest to pożyczka tylko sprzedaż papierów wartościowych, zaś od 1.01.2007 r. nie ma opłaty za wystawianie weksli. Nie zgodził się z zaliczeniem przez organ kwoty [...] zł otrzymanej od W. K. jako przychód odwołującego, w sytuacji, gdy kwota ta została zwrócona w ramach zobowiązań wekslowych w okresie objętym kontrolą. Odwołujący wyjaśnia ponadto, że kwota łączna [...] zł otrzymana w 2007 r. i [...] zł otrzymana w 2010 r. od R. S. (zał. 23 i 24 do protokołu) stanowiła zwroty na rzecz K. W. w ramach zobowiązań wekslowych na jego rachunki bankowe, zaś strony nie powołały się na udzielenie pożyczek. Kontrolujący według własnego uznania dopisali też historię transakcji pomiędzy odwołującym a A. Ł.; kwoty te stanowiły także zwrot środków w ramach zobowiązań wekslowych; strony nie powoływały się na pożyczki. Błędnie zakwalifikowano kwotę [...] zł otrzymaną od siostry U. W., która to kwota stanowiła także zwrot w ramach zobowiązań wekslowych; strony nie powoływały się na pożyczkę. Błędnie zakwalifikowano też kwoty [...] zł otrzymane w 2009 r. oraz [...] zł w 2010 r. od babci podatnika jako pożyczki. Z rachunków bankowych wynika bowiem, że to podatnik przekazywał środki pieniężne na rachunek bankowy babci. Nie powoływał się na pożyczki od babci. W tych okolicznościach niezasadne jest zastosowanie wobec podatnika art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji, 20.05.2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, iż w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2007 - 2010 ustalono, że w okresie tym podatnik otrzymał środki pieniężne w łącznej [...] zł. Z wyjaśnień strony wynika, że pieniądze otrzymał w ramach zobowiązań wekslowych. W ocenie organu pierwszej instancji, którą organ odwoławczy podziela, były to pożyczki niezgłoszone w ustawowym terminie do opodatkowania, na które podatnik powołał się w toku kontroli podatkowej w dniu 8.10.2012 r. składając zeznania w charakterze strony na okoliczność otrzymanych ww. środków pieniężnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie; zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj. - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c., poprzez zakwalifikowanie środków pieniężnych uzyskanych w ramach umów wyemitowania weksli własnych stanowiących papier wartościowy do umów pożyczek; - art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., poprzez uznanie, że podatnik powołał się przed organem na pożyczki, opodatkowane stawką 20%; - art. 13 ust. 6 pkt 8 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity z 2011r. Dz. U. Nr 41 ) dalej "u.k.s.", poprzez niewłaściwe określenie zakresu kontroli podatkowej w ramach kontroli skarbowej, w ślad za tym prowadzenie postępowania bez jego wszczęcia; - art. 921 (6) Kodeksu cywilnego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie jego przepisów do otrzymanych środków pieniężnych w zamian za weksel jako papier wartościowy. 2) postępowania, tj.: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym materiałem dowodowym; - art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęciem dowolności w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, wyrażające się odmową wiarygodności wyjaśnień podatnika i świadków, jako stron powołanych umów. Skarżący nie zgadza się z przyjęciem przez organ podatkowy, iż ww. przekazanie środków pieniężnych jak przyjęły organy, nosi znamiona umów pożyczek, co nie wynika zarówno z zeznań strony, jaki i świadków. Powołuje się na ustawę prawo wekslowe z dnia 28.04.1936 r. (Dz. U. I RP Nr 37, poz. 282) wskazując, że powyższe transakcje nie są umowami pożyczek. W ocenie Skarżącego miały tu miejsce transakcje finansowe oparte na obrocie wekslami własnymi, bez zawierania dodatkowych umów ustnych czy pisemnych. Wobec tego brak jest podstaw do zastosowania stawki sankcyjnej podatku. Skarżący podnosi, że pomimo skomplikowanego charakteru dokonanych transakcji organ orzekł, że zwrot pieniędzy przez dłużników na rzecz Skarżącego jest przysporzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżący podnosi, że kwalifikacja prawna umowy pożyczki w niniejszej sprawie dokonana została po wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 8/09 w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów. Wywodzi z tego, że organ kontroli mając na uwadze, że postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł nie przyniesie oczekiwanych rezultatów, zmienił zakres swojej kontroli na podatek od czynności cywilnoprawnych w celu uzyskania jakichkolwiek ustaleń, dokonując analizy i oceny zebranego materiału dowodowego na niekorzyść strony. Uznał bowiem, że pochodzenie środków jest legalne, ale zakwalifikował je jako umowy pożyczek celem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżący stawia zarzut braku wszczęcia postępowania wobec podatnika w zakresie tego podatku. Ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Skarżący powołuje się na wyrok NSA z dnia 20.09.2005 r., sygn. akt FSK 2127/2004. Za nieuprawnione uznaje zakwalifikowanie przez organ I instancji ww. środków pieniężnych jako umów pożyczek, chociaż nie udowodnił, że podatnik takie umowy zawierał. Podatnik nigdy nie powoływał się w postępowaniu podatkowym na taką umowę w celu uzyskania pokrycia dla swoich wydatków. Strona wyjaśniła skąd pochodzą ww. środki, wskazując dowody. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zastosowania przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 7 ust. 5 u.p.c.c na tle okoliczności przedmiotowej sprawy. Otóż z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2007-2010, Skarżący powołał się m.in. na zobowiązania wekslowe R. S., W. K., T. S., A.. Ł., U. W., własne zobowiązania wekslowe wobec K. J., M. W., T. S. oraz na udzielone pożyczki zawarte dla A. Ł. Organ uznał natomiast, że Skarżący otrzymał pożyczki, z tytułu których nie zapłacił podatku od czynności cywilnoprawnych i opodatkowując je zastosował stawkę podatku w wysokości 20% przyjmując, że Skarżący powołał się na nie przed organem w zeznaniach z dnia 8.10.2012 r. i w piśmie z dnia 7.12.2012 r. Do rozważenia po pierwsze na tle sporu pomiędzy stronami pozostaje w niniejszej sprawie kwestia prowadzenia postępowania bez jego wszczęcia w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych; charakteru zobowiązania pomiędzy Skarżącym a wskazanymi osobami trzecimi; następnie otrzymania przez Skarżącego pożyczek od wskazanych przez Organy osób; powołania się przed organem na te pożyczki przez Skarżącego; zastosowania wyższej, sankcyjnej stawki podatku. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej przekroczenia zakresu postępowania kontrolnego i nieuprawnionego wydania decyzji w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, należy zauważyć, iż zarzut jest bezzasadny. W myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Na podstawie powołanego przepisu nie można zatem, wbrew oczekiwaniom Skarżącego, kwestionować sposobu w jakim organ kontroli skarbowej dokonał weryfikacji. Skoro przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia był podatek, do ustalenia którego jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego, to nie doszło do naruszenia tego przepisu. W kontekście powyższego mając na uwadze postanowienia art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. zgodzić się trzeba z organem, iż do zakresu kontroli skarbowej należy m.in. kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych; ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej; kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W ramach kontroli skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.k.s., badaniu może podlegać również rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, iż kontrola podstaw obliczania podatków zasilających Skarb Państwa może stanowić samodzielny przedmiotowy zakres kontroli podmiotu kontrolowanego. Natomiast warunkiem sine qua non podjęcia i prowadzenia przez organ kontroli skarbowej kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatków zasilających budżety jednostek samorządu terytorialnego (w tym podatku od czynności cywilnoprawnych) jest wcześniejsze wszczęcie postępowania kontrolnego w zakresie wymienionym w art. 2 ust. 1 pkt 1 -3 ww. ustawy. W przedmiotowym postępowaniu organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007-2010 r., zainicjowane postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 29.11.2011 r. na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 29.11.2011 r. i 29.11.2012 r. które zostały odebrane przez Skarżącego odpowiednio w dniu 13.01.2012r. i 10.12.2012 r. Z uwagi na przytoczone przepisy prawa, nie ma możliwości zmiany zakresu przedmiotu kontroli na zakres wprost wskazujący podatek od czynności cywilnoprawnych, ani wydania odrębnego upoważnienia do kontroli, albowiem organ kontroli był właściwy do prowadzenia postępowania w zakresie opodatkowania przedmiotowych umów. Postępowanie kontrolne z tytułu źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nakładało na podatnika obowiązek wykazania, rozumianego jako obowiązek udowodnienia bądź uprawdopodobnienia, posiadania mienia pokrywającego poniesione w roku podatkowym wydatki. Należy wskazać, iż postępowanie kontrolne kończy się decyzją, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych - co miało miejsce w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni przepisów u.p.c.c., wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają enumeratywnie w nim wymienione czynności cywilnoprawne. Ustalony w tym przepisie katalog czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty i nie może być rozszerzany w drodze wykładni na inne jeszcze czynności. Ponad wszelką wątpliwość w katalogu tych czynności nie mieści się wystawienie weksli. Czynność wystawienia weksla nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie została bowiem wymieniona w katalogu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.. Czynność, której nie wymieniono w art. 1 ust. 1 u.p.c.c., jeżeli następuje zgodnie z przepisami prawa wekslowego - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W takim też zakresie w sprawie nie można mówić o błędnej wykładni przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., dokonanej na potrzeby rozpoznawanej sprawy przez Organy podatkowe. W ocenie Sądu spór w sprawie nie wiąże się z wykładnią przepisów u.p.c.c. lecz rozumieniem przez Skarżącego instytucji weksla. Instytucję weksla do polskiego porządku prawnego wprowadziła ustawa z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. z 1936 r., Nr 37, poz. 282 ze zm.). Regulacje tej ustawy w podstawowym kształcie pozostają niezmienione i są zgodne z regulacjami Konwencji w sprawie jednolitej ustawy o wekslach trasowanych i własnych ( Dz.U. z 1937Nr 26, poz. 175 ). W nawiązaniu do tych regulacji weksel powinien być rozumiany jako papier wartościowy o określonej dokładnie przez Prawo wekslowe formie charakteryzujący się tym, że złożenie na nim podpisu stanowi podstawę i przyczynę zobowiązania wekslowego podpisującego (por. Izabela Heropolitańska – Weksel w obrocie gospodarczym, Wyd. Twigger S.A. Warszawa 1990r., str. 11i 12 ). Weksel jako papier wartościowy (art. 9216 - art. 92116 k.c.) jest dokumentem potwierdzającym istnienie zobowiązania osób, które go podpisały, a jedyną osobą uprawnioną do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu jest prawny posiadacz weksla. Wystawiający weksel przyjmuje na siebie odpowiedzialność za to, że zapłaci sumę wymienioną na wekslu. Tak rozumiane zobowiązanie wekslowe ma charakter bezwarunkowy, samodzielny, solidarny osób, które go podpisały i abstrakcyjny (por. Ignacy Rosenbluth – Prawo wekslowe komentarz, Wyd.PiaPrint s.c. Warszawa 1994r., str. 11 ). Rozumiany w ten sposób weksel pełni funkcje płatniczą, kredytową, obiegową, gwarancyjną, refinansową (por. Izabela Heropolitańska – op. cit. str. 13 – 14). Ustawowa treść weksla własnego wskazana w art. 101 pkt 1 – 7 Prawa wekslowego (odpowiednio art. 75 pkt 1 – 7 Konwencji) obejmuje: nazwę "weksel" w samym tekście dokumentu, w języku, w jakim go wystawiono; polecenie bezwarunkowe zapłacenia oznaczonej sumy pieniężnej; nazwisko osoby, która ma zapłacić (trasata); oznaczenie terminu płatności; oznaczenie miejsca płatności; nazwisko osoby, na której rzecz lub na której zlecenie zapłata ma być dokonana; oznaczenie daty i miejsca wystawienia wekslu; podpis wystawcy wekslu. W dziedzinie Prawa wekslowego mamy bowiem do czynienia z długiem oddawczym, a nie odbiorczym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 marca 2008r. Sygn. akt IV CSK 457/08; publik. Baza orzeczeń Lex poz. 457861). Trafnie Organy wskazały, że treść powoływanych przez Skarżącego zobowiązań powinna zostać oceniona zgodnie z treścią art. 65 k.c. i dodatkowo na gruncie postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 199a § 1 O.p. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje Organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199a § 1 O.p., Organ podatkowy ma zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Jeżeli zatem wystawienie weksla własnego (art. 101 Prawa wekslowego) łączy się z czynnością cywilnoprawną wynikającą z podstawy gospodarczej wystawienia tego weksla, to chociaż samo wystawienie weksla nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu może jednak podlegać pierwotna czynność cywilnoprawna, o ile jest jedną z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.. Bezspornie jak wskazały Organy w niniejszej sprawie, mając na uwadze wskazane przez samego Skarżącego ale i świadków (R. S., T. S., W. K., A. Ł., K. J., U. W.), okoliczności wystawiania weksli, przyczyna zwrotu weksla i jego niszczenia, zgodzić się należy ze stanowiskiem Organów, że służyły one zabezpieczeniu zwrotu pieniędzy. Zawarte czynności odpowiadają dyspozycji art. 720 § 1 k.c., zgodnie z którą przez umowę pożyczki, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Do treści umowy pożyczki nie należy wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy pożyczonej. Umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą. O konsensualnym charakterze pożyczki przesądza fakt, że dochodzi ona do skutku przez samo porozumienie się stron. Wskazać należy, że czynność prawna to świadome, celowe działanie zmierzające do wywołania prawnego skutku w postaci nawiązania, zmiany lub zakończenia stosunku prawnego. Cechą charakterystyczną czynności prawnej jest to, że skutek prawny jest z reguły objęty wolą strony dokonującej czynności, czyli że skutek ten jest zamierzony. Jeżeli umowa wywołuje skutki zamierzone przez strony, można o niej powiedzieć, że jest ona prawnie skuteczna. Artykuł 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 k.c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Komentowany przepis, poprzez wymaganie badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy, ogranicza w istotnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji umowy. Temu obowiązkowi sprostały Organy w niniejszej sprawie. Sąd aprobuje na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny stanowisko Organów, że podstawą wystawienia weksli w niniejszej sprawie było zabezpieczenie zwrotu udzielonej pożyczki. Przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych jest, zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c., sam fakt zawarcia umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje - co do zasady - z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (pkt 1). Natomiast obowiązek ten powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania (pkt 4). Art. 4 pkt 7 u.p.c.c. stanowi, że obowiązek podatkowy ciąży przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego na biorącym pożyczkę lub przechowawcy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki i depozytu nieprawidłowego stanowi kwota lub wartość pożyczki albo depozytu. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. stawki podatku wynoszą od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego 2%, z zastrzeżeniem ust. 5, który w punkcie 1 stanowi, że: stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Organy w niniejszej sprawie przyjęły, że Skarżący powołał się na wskazane 23 umowy pożyczki zawarte z 7 osobami, składając zeznanie dnia 8.10. 2012 r. w odniesieniu do W. K., R. S., K. J. i A.. Ł. oraz w piśmie z dnia 7.12.2012 r. w odniesieniu do M. W., U. W. i T. S. Wskazać należy, że "powołanie się" na czynność cywilnoprawną, na zawarcie umowy pożyczki ma znaczenie dla odnowienia obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) ale także ma znaczenie dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku (art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.). Ponownie wskazać zatem należy, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w chwili dokonania danej czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Konstrukcja obowiązku podatkowego przyjęta w tych przepisach koresponduje z treścią przepisu art. 4 O.p. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach. Zdarzenia określone w ustawie to zdarzenia prawne, czyli przyczyny sprawcze powstania skutków prawnych, które są jednym z elementów stanu faktycznego (w tym wypadku: zawarcie umowy pożyczki). Wyróżniającym elementem obowiązku podatkowego w odniesieniu do pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.), jest jego nieskonkretyzowany charakter. W sytuacji jednak, gdy przewidziane przez prawo czynności stanowią zamknięty stan faktyczny, każda czynność podlegająca opodatkowaniu (taka sytuacja występuje w podatku od czynności cywilnoprawnych) rodzi równocześnie obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe (vide wyrok NSA z dnia 10.01. 2012 r., sygn. akt II FSK 1304/10 - LEX nr 1125421). Skoro w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych określono moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności lub zaistnienia określonego zdarzenia, to jest to zobowiązanie powstające z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Taka konstrukcja prawna oznacza, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie (por. Z. Ofiarski, Ustawy o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych - Komentarz; Wydawnictwo ABC Warszawa 2009 r., str. 315 - 317). Dokonanie czynności cywilnoprawnej rodzi zarówno obowiązek podatkowy, jak i zobowiązanie podatkowe. Sposób i czas wykonania zobowiązania podatkowego w tym podatku uzależniony jest od rodzaju stanu faktycznego, w tym od formy dokonania czynności. W art. 3 u.p.c.c. enumeratywnie wymieniono czynności i zdarzenia warunkujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przesłanką decydującą o momencie powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w odniesieniu do umowy pożyczki jest chwila dokonania tej czynności cywilnoprawnej. Z kolei czynność cywilnoprawna jest dokonana z chwilą realizacji jej wszystkich elementów. Od zawarcia umowy pożyczki dla podatników tego podatku biegnie 14 dniowy termin do złożenia deklaracji oraz obliczenia i wpłaty podatku (art. 10 u.p.c.c.). Jednocześnie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie uregulowano instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, że należy w tym zakresie stosować przepis art. 70 § 1 O.p., ustalający 5 letni termin przedawnienia. Ustawa zawiera również w art. 3 ust. 1 pkt 4 rozwiązanie szczególne, dopuszczające możliwość powtórnego - pomimo upływu okresu przedawnienia - powstania obowiązku podatkowego. Wspomniane rozwiązanie znajduje zastosowanie wtedy, gdy podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Przesłankami powtórnego powstania obowiązku podatkowego jest po pierwsze nie złożenie przez podatnika deklaracji w odpowiednim terminie i po drugie powołanie się przez tego podatnika po tym terminie (5 lat) przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawnych, w zakresie podatku od umowy pożyczki, ustawa wyróżnia dwa zdarzenia prawne, z którymi ustawodawca łączy skutek w postaci powstania ex lege zobowiązania podatkowego. Co do zasady jest nim moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na zasadzie wyjątku, jest nim powołanie się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - ale wyłącznie w warunkach wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (w przypadku odnowienia obowiązku podatkowego po przedawnieniu zobowiązania podatkowego). Decyzje wydane w przedmiocie określenia podatku od umowy pożyczki mają charakter deklaratoryjny. Sąd wskazuje, że taki sam charakter prawny mają decyzje określające wysokość podatku od umowy pożyczki, jeżeli podatnik powołał się na fakt jej zawarcia przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, w sytuacji gdy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 7 ust. 5 u.p.c.c.), co zdaje się umknęło uwadze Organu odwoławczego dokonującego kontroli decyzji Organu pierwszej instancji. Kwestia interpretacji zaś użytego w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. pojęcia "powoływać się", była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1859/12 i przywołane tam wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 660/12, II FSK 659/12 i II FSK 663/12; 13 lipca 2011 r., II FSK 413/10, 26 marca 2014 r., II FSK 963/12; 21 maja 2013 r., II FSK 1875/11; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezspornie niezbędne jest dokonanie takich ustaleń faktycznych, że doszło do "powołania" się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt zawarcia umowy pożyczki w warunkach w przepisie określonych. W tym celu należy wyczerpująco rozpatrzeć zebrany materiał dowodowy mając na względzie następującą wykładnię przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Podkreślić trzeba, że jest to przepis o charakterze sankcji podatkowej, przez co należy go interpretować ściśle. Powołanie przy tym należy odróżnić od stwierdzenia przez organ, że doszło do zawarcia umowy pożyczki i braku zapłacenia podatku. W wyroku z dnia 9 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2104/09 (LEX nr 801119), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy »powołuje się na fakt zawarcia pożyczki«, od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku". Powołanie się na coś, zgodnie z językowym znaczeniem tego określenia, oznacza: "odwołać się do kogoś albo czegoś; podać kogoś jako świadka; oprzeć się na czymś (E. Sobol, Popularny słownik języka polskiego, PWN, str. 742). Tym samym chodzi tu o czynność świadomą, zachowanie aktywne i inicjatorskie. W świetle wskazanych orzeczeń, przez powołanie się należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Z kolei w wyroku z dnia 27 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1874/12 (publ.j.w.) Sąd uznał, że "powołanie się" w swojej istocie zawiera w sobie element świadomego działania ze strony osoby powołującej się na określoną czynność cywilnoprawną w celu wykazania czegoś przed organem podatkowym. Przez owo "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że z uzasadnienia decyzji Organu pierwszej instancji, co Organ odwoławczy zaakceptował, wynika, że: w przypadku: - R. S. - Organy przyjęły, że Skarżący powołał się przed Organem zeznając dnia 8.02.2012 r., na otrzymanie pożyczki dnia 28.06.2007 r., 29.06.2007 r., 24.07.2007 r., 19.11.2007 r., 1.02.2010 r., 1.06.2010 r. Obowiązek podatkowy powstaje stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. z chwilą dokonania czynności, bieg terminu przedawnienia zaś rozpoczął bieg licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku tj. od końca odpowiednio 2007 i 2010 r. a kończy swój bieg z upływem 2012 r. i 2015 r. W tej dacie mija 5 letni okres na złożenie deklaracji stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. i dopiero po tej dacie może dojść do odnowienia obowiązku podatkowego, przy zachowaniu warunku tj. powołania się przed organem. Zastosowanie zatem winien mieć również przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 a nie jak wskazał organ art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Ponadto wskazać należy, że z protokołu przesłuchania z dnia 8.02.2012 r. wynika, że Skarżący wskazał wyłącznie na zobowiązanie wekslowe i to z lutego 2007 r. i listopada 2007 r. i to zobowiązanie R. S. do zwrotu kwoty otrzymanej od Skarżącego, weksle na kwoty [...] zł i [...] zł. Z zeznań R. S. z dnia 29.06.2012 r. jak i 28.08.2012 r. wynika zaś, że poza powołaniem dat 1.02.2007 r. i 19.11.2012 r., ogólnie wskazał 2007 rok jak i 2010 rok jako lata w których miały miejsce wzajemne zobowiązania pomiędzy Skarżącym a świadkiem. Skarżący zaś w odwołaniu od decyzji Organu pierwszej instancji zarzuca, że Organ błędnie przyjął, że w 2007 i 2010 otrzymał wskazane pożyczki od R. S. albowiem był to zwrot pożyczki otrzymanej od Skarżącego. Konstatacja Organu zatem, stoi w oczywistej sprzeczności z zeznaniami Skarżącego, o ile bowiem powołał się on na zobowiązanie z lutego i listopada 2007 r., które Organ ocenił jako otrzymanie przez Skarżącego pożyczki, o tyle co do pozostałych pożyczek we wskazanych przez Organ datach brak jest powołania się przez Skarżącego. Zastosowanie zaś stawki podatku z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., jak była o tym mowa, wymaga powołania się podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki. W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, Organy dokonując analizy zobowiązań wekslowych ustaliły, że weksle te służyły zabezpieczeniu udzielonej pożyczki, jej zwrotu. Na fakt zatem zawarcia pożyczek nie powołał się podatnik ale są to ustalenia Organu podatkowego. Nie ma zatem w okolicznościach sprawy możliwości zastosowania sankcyjnej stawki podatku. Oczywiście nie negując, o czym była mowa, uprawnienia Organów do badania przebiegu i treści czynności poprzedzających wystawienie weksli i akceptując wyprowadzoną ocenę Organu co do podstaw wystawienia w niniejszej sprawie weksli, wskazać należy, że ewentualnie przyjmując do opodatkowania sporne umowy Organ może zastosować wyłącznie stawkę podatku, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Jednak przyjęcie do opodatkowania powyższych czynności wymaga od Organu wykazania na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżący otrzymał wskazane przez Organ kwoty we wskazanych datach. Z uzasadnienia decyzji Organu pierwszej instancji, którą to decyzję zaakceptował Organ odwoławczy wynika, że poza przywołaniem zeznań świadka i Skarżącego, przywołania analizy zapisów na rachunkach bankowych, Organ pierwszej instancji nie dokonał oceny tych dowodów. Nie wskazał na podstawie jakich okoliczności uznał, że zeznanie Skarżącego i zeznania świadka nie zasługują na uwzględnienie a z jakich okoliczności wywiódł, że wskazany wpływ środków jest otrzymaniem pożyczki a nie zwrotem udzielonej pożyczki jak wywodził Skarżący i świadek, przez świadka. Przypomnieć należy, że ocena dowodów jest obowiązkiem organu podatkowego – art. 191 O.p. i winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji, w tym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności – art. 210 § 4 O.p. w przypadku: - T. S. - Organy przyjęły, że Skarżący powołał się w piśmie z dnia 7.12.2012 r. przed Organem na otrzymanie pożyczki dnia 29.08.2007 r. (8 tys.), 8.10.2007 r. ([...] tys.), 9.11.2007 r. ([...] zł), zaś Skarżący wskazał, że w 2007 roku spłacił ([...] zł) na jego rzecz zobowiązanie T. S., Skarżący zaś dla T. S. ([...] tys.) w 2008 roku. T. S. dnia 29.06.2012 r. zeznał, że otrzymał w 2007 roku od Skarżącego pieniądze, zaś 21.08.2012 r., że otrzymał pieniądze w 2010 roku (3-4 weksle) a Skarżący wystawił 1-2 weksle. Obowiązek podatkowy powstaje stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. z chwilą dokonania czynności, bieg terminu przedawnienia zaś rozpoczął bieg licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku tj. od końca 2007 roku a kończy swój bieg z upływem 2012 r. W tej dacie mija 5 letni okres na złożenie deklaracji stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. i dopiero po tej dacie może dojść do odnowienia obowiązku podatkowego, przy zachowaniu warunku tj. powołania się przed organem. Zastosowanie zatem winien mieć również przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 a nie jak wskazał organ art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Konstatacja Organu zatem, stoi w oczywistej sprzeczności z wyjaśnieniami Skarżącego, o ile bowiem powołał się on na jego zobowiązanie co do kwoty [...] tys., której zwrot został dokonany w 2008 roku, to Skarżący nie powołał się na otrzymanie pożyczki w wysokości [...] tys., a kwoty [...] tys. i [...] zł wskazał jako zwrot przekazanych kwot T. S. Bezspornie zatem wskazany przez Organ fakt "powołania się", poza zobowiązaniem wekslowym w wysokości [...] tys. zł nie wynika z treści pisma Skarżącego. Zastosowanie zaś stawki podatku z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., jak była o tym mowa, wymaga powołania się podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki. W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, Organy dokonując analizy zobowiązań wekslowych ustaliły, że weksle te służyły zabezpieczeniu udzielonej pożyczki, jej zwrotu. Na fakt zatem zawarcia pożyczek nie powołał się podatnik ale są to ustalenia Organu podatkowego. Nie ma zatem w okolicznościach sprawy możliwości zastosowania sankcyjnej stawki podatku. Oczywiście nie negując, o czym była mowa, uprawnienia Organów do badania przebiegu i treści czynności poprzedzających wystawienie weksli i akceptując wyprowadzoną ocenę Organu co do podstaw wystawienia w niniejszej sprawie weksli, wskazać należy, że ewentualnie przyjmując do opodatkowania sporne umowy Organ może zastosować wyłącznie stawkę podatku, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Jednak przyjęcie do opodatkowania powyższych czynności wymaga od Organu wykazania na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżący otrzymał wskazane przez Organ kwoty we wskazanych datach. Z uzasadnienia decyzji Organu pierwszej instancji, którą to decyzję zaakceptował Organ odwoławczy wynika, że poza przywołaniem zeznań świadka, przywołania zeznań świadka co do reguły odnośnie stosowanych terminów zwrotu otrzymanych pieniędzy, Organ pierwszej instancji nie dokonał oceny wszystkich dowodów w tym wyjaśnień Skarżącego w tym zakresie. Nie wskazał na podstawie jakich okoliczności uznał, że wyjaśnienia Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie a z jakich okoliczności wywiódł, że wskazany wpływ środków jest otrzymaniem pożyczki a nie zwrotem udzielonej pożyczki jak wywodził Skarżący i potwierdził świadek, przez świadka. Przypomnieć należy, że ocena dowodów jest obowiązkiem organu podatkowego – art. 191 O.p. i winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji, w tym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności – art. 210 § 4 O.p. w przypadku: - W. K. - Organy przyjęły, że Skarżący powołał się przed Organem na otrzymanie pożyczki dnia 3.06.2007 r., 6.06.2007 r., tymczasem w zeznaniach dnia 8.10.2012 r. Skarżący powołał dwa zobowiązania wekslowe W. K. wobec Skarżącego z dnia 8.09.2007 r. (zwrot 17.09.2007 r.) i z dnia 5.05.2007 r. (zwrot 11.05.2007 r.). W. K. w zeznaniach z dnia 4.06.2012 r. wskazał na zapisy na kontach bankowych i brak pamięci. Obowiązek podatkowy powstaje stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. z chwilą dokonania czynności, bieg terminu przedawnienia zaś rozpoczął bieg licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku tj. od końca 2007 roku a kończy swój bieg z upływem 2012 r. W tej dacie mija 5 letni okres na złożenie deklaracji stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. i dopiero po tej dacie może dojść do odnowienia obowiązku podatkowego, przy zachowaniu warunku tj. powołania się przed organem. Zastosowanie zatem winien mieć również przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 a nie jak wskazał organ art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Konstatacja Organu co do powołania stoi w oczywistej sprzeczności z zeznaniami Skarżącego z dnia 8.10.2012 r., o ile bowiem powołał się on na zobowiązanie wekslowe z maja i września 2007 r., o tyle co do przyjętych do opodatkowania przez Organ pożyczek we wskazanych przez Organ datach, brak jest powołania się przez Skarżącego. Zastosowanie zaś stawki podatku z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., jak była o tym mowa, wymaga powołania się podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki. W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, Organy dokonując analizy zobowiązań wekslowych ustaliły, że weksle te służyły zabezpieczeniu udzielonej pożyczki, jej zwrotu. Na fakt zatem zawarcia pożyczek nie powołał się podatnik ale są to ustalenia Organu podatkowego. Nie ma zatem w okolicznościach sprawy możliwości zastosowania sankcyjnej stawki podatku. Oczywiście nie negując, o czym była mowa, uprawnienia Organów do badania przebiegu i treści czynności poprzedzających wystawienie weksli i akceptując wyprowadzoną ocenę Organu co do podstaw wystawienia w niniejszej sprawie weksli, wskazać należy, że ewentualnie przyjmując do opodatkowania sporne umowy Organ może zastosować wyłącznie stawkę podatku, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Jednak przyjęcie do opodatkowania powyższych czynności wymaga od Organu wykazania na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżący otrzymał wskazane przez Organ kwoty we wskazanych datach. Z uzasadnienia decyzji Organu pierwszej instancji, którą to decyzję zaakceptował Organ odwoławczy wynika, że poza przywołaniem zeznań świadka i Skarżącego, i użyciem sformułowania, że mając na uwadze stwierdzone podczas prowadzonego postępowania kontrolnego ustalenia tj. że Skarżący otrzymał od W. K. środki pieniężne, których zwrot zabezpieczono wekslem, a otrzymane środki były zwracane przez Skarżącego w krótkim okresie czasu, Organ pierwszej instancji wyprowadził zupełnie dowolną ocenę zeznań Skarżącego. Nie wskazał nadto na podstawie jakich okoliczności uznał, że zeznanie Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie czego uznał, że miały miejsce następne czynności pomiędzy Skarżącym a W. K., z jakich okoliczności wywiódł, że wskazany wpływ środków jest otrzymaniem pożyczki przez Skarżącego. Przypomnieć należy, że ocena dowodów jest obowiązkiem organu podatkowego – art. 191 O.p. i winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji, w tym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności – art. 210 § 4 O.p. w przypadku: - A. Ł. - Organy przyjęły, że Skarżący powołał się przed Organem w zeznaniach z dnia 8.10.2012 r. na otrzymanie pożyczki dnia 18.12.2008 r., 23.12.2008r., 24.12.2008 r., 5.12.2009 r. Obowiązek podatkowy powstaje stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. z chwilą dokonania czynności, bieg terminu przedawnienia zaś rozpoczął bieg licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku tj. odpowiednio od końca 2008 i 2009 roku a kończy swój bieg odpowiednio z upływem 2013 i 2014 roku. W tej dacie mija 5 letni okres na złożenie deklaracji stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. i dopiero po tej dacie może dojść do odnowienia obowiązku podatkowego, przy zachowaniu warunku tj. powołania się przed organem. Zastosowanie zatem winien mieć również przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 a nie jak wskazał organ art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Z pisma Skarżącego z dnia 29.03.2012 r. i z dnia 7.12.012 r. wynika, że wpływy z dnia 18.12.2008 r., 23 i 24. 12.2008 r., 5.12.2009 r. to spłata zobowiązań wekslowych A. Ł. na rzecz Skarżącego z dnia 10.06.2007 r., 26.09.2007 r., 8.05.2008 r., 2.09.2008 r. W zeznaniach z dnia 11.04.2012r. Skarżący potwierdził fakt przekazania pieniędzy w latach 2007 -2010. Okoliczności otrzymania wskazanych pieniędzy potwierdził A. Ł. w informacji z dnia 11.07.2012 r. w zeznaniach dnia 4.06.2012 r. oraz dnia 21.08.2012 r. Wbrew stanowisku organu "powołanie się" na powyższe zobowiązania nie wynikają z zeznań Skarżącego z dnia 8.10.2012 r. ale z pisma z 29.03. 2012 r., 7.12.2012 r. i dotyczą zobowiązania wobec Skarżącego A. Ł., które Organ ocenił jako otrzymanie przez Skarżącego pożyczki. Konstatacja Organu co do powołania stoi w oczywistej sprzeczności z zeznaniami Skarżącego z dnia 8.10.2012 r. ale także z pisma z 7.12.2012 r. i 29.03.2012 r., brak jest powołania się przez Skarżącego. Zastosowanie zaś stawki podatku z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., jak była o tym mowa, wymaga powołania się podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki. W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, Organy dokonując analizy zobowiązań wekslowych ustaliły, że weksle te służyły zabezpieczeniu udzielonej pożyczki, jej zwrotu. Na fakt zatem zawarcia pożyczek nie powołał się podatnik ale są to ustalenia Organu podatkowego. Nie ma zatem w okolicznościach sprawy możliwości zastosowania sankcyjnej stawki podatku. Oczywiście nie negując, o czym była mowa, uprawnienia Organów do badania przebiegu i treści czynności poprzedzających wystawienie weksli i akceptując wyprowadzoną ocenę Organu co do podstaw wystawienia w niniejszej sprawie weksli, wskazać należy, że ewentualnie przyjmując do opodatkowania sporne umowy Organ może zastosować wyłącznie stawkę podatku, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Jednak przyjęcie do opodatkowania powyższych czynności wymaga od Organu wykazania na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżący otrzymał wskazane przez Organ kwoty we wskazanych datach. Z uzasadnienia decyzji Organu pierwszej instancji, którą to decyzję zaakceptował Organ odwoławczy wynika, że poza przywołaniem zeznań świadka i wyprowadzenia konkluzji, Organ nie wskazał także, poza przywołaniem zeznań świadka, na podstawie jakich okoliczności uznał, że powołane przez Skarżącego zobowiązanie A. Ł. wobec Skarżącego jest zobowiązaniem Skarżącego wobec A. Ł. Brak jest uzasadnienia czy powyższa ocena jest wyprowadzona z zeznań świadka z dnia 21.08.2012 r., który wskazał na fakt sporządzenia weksli przez Skarżącego, co oznaczałoby, że Organ stawia znak równości pomiędzy wystawieniem weksla a jego sporządzeniem. Przypomnieć należy, że ocena dowodów jest obowiązkiem organu podatkowego – art. 191 O.p. i winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji, w tym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności – art. 210 § 4 O.p. w przypadku: - K. J. - Organy przyjęły, że Skarżący powołał się przed organem na otrzymanie pożyczki dnia 29.09.2009 r., 29.09.2009 r., 3.12.2009 r. Obowiązek podatkowy powstaje stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. z chwilą dokonania czynności, bieg terminu przedawnienia zaś rozpoczął bieg licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku tj. od końca 2009 roku a kończy swój bieg z upływem 2014 r. W tej dacie mija 5 letni okres na złożenie deklaracji stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. i dopiero po tej dacie może dojść do odnowienia obowiązku podatkowego, przy zachowaniu warunku tj. powołania się przed organem. Zastosowanie zatem winien mieć również przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 a nie jak wskazał organ art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Skarżący powołał się na otrzymanie wskazanych kwot w ramach zobowiązań wekslowych podczas zeznań dnia 8.10.2012 r. K.J. potwierdziła przekazanie wskazanych kwot dla Skarżącego. Konstatacja Organu co do powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki stoi w oczywistej sprzeczności z zeznaniami Skarżącego z dnia 8.10.2012 r., brak jest powołania się przez Skarżącego. Zastosowanie zaś stawki podatku z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., jak była o tym mowa, wymaga powołania się podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki. W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, Organy dokonując analizy zobowiązań wekslowych ustaliły, że weksle te służyły zabezpieczeniu udzielonej pożyczki, jej zwrotu. Na fakt zatem zawarcia pożyczek nie powołał się podatnik ale są to ustalenia Organu podatkowego. Nie ma zatem w okolicznościach sprawy możliwości zastosowania sankcyjnej stawki podatku. Zastosowanie winna znaleźć stawka podatku w wysokości określonej w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c w przypadku: - M. W. - Organy przyjęły, że Skarżący powołał się przed Organem w piśmie z dnia 7.12.2012 r. na otrzymanie pożyczki dnia 1.01.2009 r., 3.04.2009 r., 24.01.2010 r. w łącznej kwocie [...] zł. Obowiązek podatkowy powstaje stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. z chwilą dokonania czynności, bieg terminu przedawnienia zaś rozpoczął bieg licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku tj. od końca odpowiednio 2009 i 2010 roku a kończy swój bieg z upływem odpowiednio 2014 i 2015r. W tej dacie mija 5 letni okres na złożenie deklaracji stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. i dopiero po tej dacie może dojść do odnowienia obowiązku podatkowego, przy zachowaniu warunku tj. powołania się przed organem. Zastosowanie zatem winien mieć również przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 a nie jak wskazał organ art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Skarżący powołał się w piśmie z dnia [...] r. na spłatę na rzecz babci zobowiązań wekslowych w wysokości [...] zł. Konstatacja Organu co do powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki stoi w oczywistej sprzeczności z wyjaśnieniami Skarżącego z dnia 7.12.2012 r., brak jest takiego powołania się przez Skarżącego. Zastosowanie zaś stawki podatku z art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., jak była o tym mowa, wymaga powołania się podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki. W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, Organy dokonując analizy zobowiązań wekslowych ustaliły, że weksle te służyły zabezpieczeniu udzielonej pożyczki, jej zwrotu. Na fakt zatem zawarcia pożyczek nie powołał się podatnik ale są to ustalenia Organu podatkowego. Nie ma zatem w okolicznościach sprawy możliwości zastosowania sankcyjnej stawki podatku. O ile zatem Sąd zaakceptował ocenę Organów co do celu wystawienia weksli, to opodatkowanie umów pożyczek wobec braku powołania się Skarżącego na takie umowy, nie podlegają opodatkowaniu według stawki podatku 20 %. w przypadku: - U. i W. - Organy przyjęły, że Skarżący powołał się w piśmie z dnia 7.12.2012 r. przed Organem na otrzymanie pożyczki dnia 1.01.2010 r., 1.07.2010 r. Obowiązek podatkowy powstaje stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. z chwilą dokonania czynności, bieg terminu przedawnienia zaś rozpoczął bieg licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku tj. od końca 2010 roku a kończy swój bieg odpowiednio z upływem 2015 roku. W tej dacie mija 5 letni okres na złożenie deklaracji stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. i dopiero po tej dacie może dojść do odnowienia obowiązku podatkowego, przy zachowaniu warunku tj. powołania się przed organem. Zastosowanie zatem winien mieć również przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 a nie jak wskazał organ art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w piśmie Skarżącego z dnia 7.12.2012 r., są to kwoty przekazane na rzecz U. W. kwoty tytułem zobowiązań wekslowych. Z zeznań U. W. dnia 28.06.2012 r. wynika, że przekazała w ramach zobowiązań wekslowych gotówką wskazane kwoty na rzecz Skarżącego. Wbrew stanowisku organu "powołanie się" na zawarcie umowy pożyczki nie wynikaj z pisma z 7.12.2012 i dotyczą zobowiązania wobec Skarżącego U. W., które Organ ocenił jako otrzymanie przez Skarżącego pożyczki. Konstatacja Organu co do powołania stoi w oczywistej sprzeczności z wyjaśnieniami Skarżącego z dnia 7.12.2012 r., brak jest powołania się przez Skarżącego. Zastosowanie zaś stawki podatku z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., jak była o tym mowa, wymaga powołania się podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki. W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, Organy dokonując analizy zobowiązań wekslowych ustaliły, że weksle te służyły zabezpieczeniu udzielonej pożyczki, jej zwrotu. Na fakt zatem zawarcia pożyczek nie powołał się podatnik ale są to ustalenia Organu podatkowego. Nie ma zatem w okolicznościach sprawy możliwości zastosowania sankcyjnej stawki podatku. Oczywiście nie negując, o czym była mowa, uprawnienia Organów do badania przebiegu i treści czynności poprzedzających wystawienie weksli i akceptując wyprowadzoną ocenę Organu co do podstaw wystawienia w niniejszej sprawie weksli, wskazać należy, że ewentualnie przyjmując do opodatkowania sporne umowy Organ może zastosować wyłącznie stawkę podatku, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Jednak przyjęcie do opodatkowania powyższych czynności wymaga od Organu wykazania na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżący otrzymał wskazane przez Organ kwoty we wskazanych datach. Z uzasadnienia decyzji Organu pierwszej instancji, którą to decyzję zaakceptował Organ odwoławczy wynika, że poza przywołaniem zeznań świadka i wyjaśnień Skarżącego, przeciwstawnych, oraz cyt. –"biorąc analizę rachunków bankowych" należących do Skarżącego, uznał Organ, że Skarżący otrzymał pożyczkę. Organ nie wskazał, na podstawie jakich okoliczności uznał, że powołane przez Skarżącego zobowiązanie wobec Skarżącego jest zobowiązaniem Skarżącego wobec U. W. Poza powołaniem dowodów nie dokonał ich oceny. Przypomnieć należy, że ocena dowodów jest obowiązkiem organu podatkowego – art. 191 O.p. i winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji, w tym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności – art. 210 § 4 O.p. Pamiętać należy, że zakres postępowania dowodowego wyznacza treść przepisów prawa materialnego – w niniejszej sprawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Z tego punku widzenia istotnym dla oceny prawidłowości zastosowania przywołanego przepisu było jedynie ustalenie, czy Skarżący w trakcie postępowania kontrolnego powołał się na fakt zawarcia pożyczki. Mając na uwadze wskazaną wykładnię przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. i rozumienie pojęcia "powołania się" , należy wskazać, że Organy we wskazanym wyżej zakresie błędnie uznały, że doszło do powołania się przez Skarżącego na otrzymanie pożyczek wskazanych przez Organy, które to powołanie obliguje do zastosowania stawki podatku w wysokości 20 %. Sposób zredagowania przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c świadczy, że tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy "powołuje się na fakt zawarcia pożyczki", od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku. O ile zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły zaistnienie w niniejszej sprawie drugiej z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 u.p.c.c., przyjmując, że należny podatek nie został zapłacony to bezspornie organ nie wykazał, że podatnik powołał się przed organami w ramach prowadzonej kontroli na umowy pożyczki. O ile bowiem organ w ramach prowadzonego postępowania dowodowego czyni ustalenia, że doszło do uszczuplenia należności podatkowych, że nie zgłoszono do opodatkowania, tak jak w niniejszej sprawie uznał Organ - umów pożyczek, i ustalenia te czyni organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania a nie na podstawie powołania się na takie umowy przed organem przez podatnika, to wynik takiego postępowania może prowadzić do opodatkowania umów pożyczek, ale przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 2%. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić zatem należało, że brak było podstaw do zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnej o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c wobec nie spełnienia się przesłanki powołania się podatnika przed organem w toku kontroli na otrzymanie pożyczek. Nie negując jednak uprawnienia organu do ustalenia, że w sprawie miały miejsce pożyczki udzielane na rzecz Skarżącego w ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie obowiązany dokonać wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i wskazania w uzasadnieniu decyzji na podstawie jakich dowodów organ uznał, że w sprawie miała miejsce pożyczka i to pożyczka którą otrzymał Skarżący, którym dowodom dał wiarę a którym i dlaczego odmówił wiarygodności stosownie do art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Organ jest bowiem zobligowany nie tylko do zgromadzenia materiału dowodowego ale i jego oceny, i to ze szczególna starannością gdy mamy do czynienia z negowaniem, odmówieniem wiarygodności dowodów. W niniejszej sprawie Organ tego nie uczynił, o czym była mowa. W szczególności organ winien odnieść się do zeznań i wyjaśnień Skarżącego, w kontekście wskazanych zobowiązań wekslowych osób trzecich i zeznań świadków, wskazać komu i dlaczego daje wiarę. Nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy przywołanie treści zeznań, ale należy dokonać ich oceny w kontekście przypisania obowiązku podatkowego Skarżącemu. Prowadząc ponownie postępowanie we wskazanym zakresie Organ rozważy również, wobec daty powstania obowiązku podatkowego przy umowach pożyczki stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na obecnym etapie ocena co do przedawnienia zobowiązania z tytułu wskazanych przez Organ umów jest przedwczesna z uwagi na konieczność ponowienia oceny zgromadzonego materiału dowodowego na okoliczność otrzymania przez Skarżącego pożyczek, poza potwierdzonymi w toku postępowania a wskazanymi w rozważaniach Sądu od K. J., M. W., T. S. Mając powyższe na uwadze i potrzebę dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego we wskazanych wyżej zakresach, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono po myśli art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 p.p.s.a. i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31.01.2011 r. w sprawie czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.u. Nr 31, z 20011 r., poz. 153).