I SA/Sz 99/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi "Z. E. C." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na interpretacje indywidualną Burmistrza Miasta z dnia [...] maja 2022 r. nr BF.310.2.2022 w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Burmistrza Miasta na rzecz "Z. E. C." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie interpretacji indywidualnej z 20 maja 2022 r., nr [...] Burmistrz B. uznał za nieprawidłowe stanowisko Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: "wnioskodawca", "spółka" "skarżąca") w sprawie oceny skutków opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci ciepłowniczej na terenie miasta B. wykonanej w ramach inwestycji zakończonej w 2020 r., jest nieprawidłowe. W piśmie z 14 kwietnia 2022 r. wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, w którym wskazał, że jest spółką prawa handlowego będącą podatnikiem podatku od nieruchomości, która posiada majątek nieruchomy na terenie Gminy B. (dalej: "Gmina"). Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem jej przeważającej działalności jest wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD.35.30.Z). Wnioskodawca jest w posiadaniu licznych budowli i urządzeń, położonych na terenie Gminy, służących do przesyłania energii elektrycznej, impulsów świetlnych oraz ciepła. Spółka w 2020 roku na terenie Miasta B. (dalej: "Miasto") zakończyła inwestycję, w wyniku której oddała do używania nową miejską sieć ciepłowniczą. Wnioskodawca wyjaśnił, że nie posiada żadnego tytułu prawnego do gruntów i obiektów budowlanych, które zostały odtworzone na skutek realizacji inwestycji (tj. nie jest ich właścicielem czy posiadaczem). W znacznej większości są to drogi i chodniki należące do Miasta. W związku z zakończeniem inwestycji spółka rozpoznała jako środki trwałe m.in. poszczególne odcinki sieci ciepłowniczej położone na terenie Miasta. Jako wartość początkową tych środków trwałych rozpoznała wszelkie koszty związane z ich wytworzeniem, na które składały się przede wszystkim: koszt robót przygotowawczych (takich jak: roboty pomiarowe przy liniowych robotach ziemnych, oznakowanie trasy ciepłociągu); koszt robót ziemnych (takich jak: roboty ziemne wykonywane koparkami, transport urobku, wyrównanie i obrobienie powierzchni dna dołów fundamentowych, podłoże z materiałów sypkich, zasypywanie wykopów spycharkami z przemieszaniem gruntu); koszt wykonania danej sieci uzbrojenia terenu (takich jak: koszt samego ciepłociągu i jego części, montaż ciepłociągu, połączenia przewodów); koszt odtworzenia terenu i obiektów budowlanych nienależących do Spółki, które znajdowały się w miejscu prowadzonych wykopów (tj. przede wszystkim dróg i chodników). Przedmiotowe środki trwałe (ciepłociągi) zostały w 2020 r. zaklasyfikowane przez spółkę w całości jako obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm. - dalej: u.p.b.") w postaci obiektów liniowych, o których mowa w treści przepisu art. 3 pkt 3a u.p.b. Ponadto od 2021 roku spółka wykazuje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej całą wartość początkową przedmiotowych środków trwałych (ciepłociągów), w której zagregowane są zarówno wydatki na ich wzniesienie jak i wydatki na odtworzenie terenu i obiektów budowlanych nienależących do spółki. Wnioskodawca podkreślił, że zamierza wykorzystywać przedmiotowe środki trwałe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, także w przyszłości. Dodatkowo wnioskodawca zwrócił uwagę, że w zakresie rozliczeń podatku od nieruchomości dotyczących majątku położonego na terenie Miasta, spółka otrzymała interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Burmistrza Miasta B. z 14 marca 2022 r, nr [...] Na tle tak opisanego stanu faktycznego, wnioskodawca zadał dwa pytania: 1. czy podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych (ciepłociągów) opisanych we wniosku stanowić będzie ich wartość rynkowa w rozumieniu art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.")? 2. przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie (nr 1) - czy w ramach podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli opisanych we wniosku należy uwzględniać nakłady stanowiące koszt odtworzenia terenu i obiektów budowlanych nienależących do spółki, które znajdowały się w miejscu prowadzonych wykopów dla potrzeb budowy ciepłociągów należących do spółki? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych (ciepłociągów) stanowić będzie ich wartość rynkowa w rozumieniu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W ramach podstawy opodatkowania budowli opisanych w treści wniosku nie można uwzględniać nakładów stanowiących koszt odtworzenia terenu i obiektów budowlanych nienależących do spółki, które znajdowały się w miejscu wykopów dla potrzeb budowy ciepłociągów należących do spółki. Rozwijając argumentację dotycząca przedstawionego wyżej stanowiska, wnioskodawca przywołał przepisy art. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3, pkt 3a i 9 u.p.b. W tym zakresie wnioskodawca stwierdził, że obiektem budowlanym, a tym samym budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest wyłącznie sieć ciepłownicza wzniesiona przez spółkę. Jednocześnie wskazał, że w wartości początkowej środków trwałych zrealizowanych przez spółkę w ramach opisywanej inwestycji, poza wartością stanowiącą koszt wzniesienia samych budowli, zagregowane, także są inne wartości. Wartości te nie zostały poniesione na wzniesienie budowli należących do spółki (ciepłociągi), lecz na obce obiekty/środki trwałe, tj. obiekty budowlane należące do innych podatników podatku od nieruchomości. W opinii wnioskodawcy nie zachodzi tożsamość pomiędzy rozpoznanymi środkami trwałymi (w wartości których zagregowane są zarówno koszty wzniesienia opisywanych budowli oraz koszty odtworzenia terenu i innych obiektów budowlanych) a budowlami (czyli ciepłociągami). Wnioskodawca zwrócił uwagę, że wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych między innymi od wartości ciepłociągów, jednakże w przedstawionym we wniosku opisie nie występuje tożsamość między środkiem trwałym stanowiącym przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawych, a budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (środek trwały jest zakresowo większy od budowli i w jego wartości zagregowano, także wartość innych obiektów budowlanych). Zdaniem wnioskodawcy niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., oznacza konieczność zastosowania tego przepisu w każdej sytuacji, w której nie występuje tożsamość pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. W związku z powyższym, konieczne jest stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania budowli opisanych w treści stanu faktycznego jest ich wartość rynkowa. W tym zakresie wnioskodawca przytoczył fragmenty orzeczeń sądowych oraz szereg sygn. akt orzeczeń sądów administracyjnych, których rozstrzygnięcia zawierać mają konkluzje tożsame ze stanowiskiem zamieszczonym we wniosku. W dalszej kolejności wnioskodawca wskazał ponownie na art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i stwierdził, że w podstawie opodatkowania należy ująć wyłącznie wartość, która stanowi rynkowy koszt wzniesienia takiego obiektu budowlanego. Tym samym wnioskodawca uznał, że spośród wydatków wymienionych we wniosku, wyłącznie koszt robót przygotowawczych, robót ziemnych oraz samego wykonania danej sieci uzbrojenia terenu może zostać uznany za nakłady będące podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pogląd ten wynika, zdaniem wnioskodawcy, z tego, iż nie posiada on żadnego tytułu prawnego do obiektów budowlanych, które zostały odtworzone podczas realizacji inwestycji opisanej we wniosku, więc nie może występować wobec nich w roli podatnika podatku od nieruchomości, co wynika bezpośrednio z przepisów prawa podatkowego (tu art. 3 u.p.o.l.). Ponadto to właśnie wartość rynkowa ww. wydatków na dzień powstania obowiązku podatkowego powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości opisywanych budowli (koszt robót przygotowawczych, robót ziemnych oraz samego wykonania danej sieci uzbrojenia terenu). Zdaniem wnioskodawcy wykluczone jest bowiem uwzględnianie w tej wartości, także elementów kosztowych niedotyczących budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bądź też obiektów budowlanych należących do innych niż spółka podatników podatku od nieruchomości (np. kosztów odtworzenia obiektów budowlanych, do których Wnioskodawca nie ma żadnego tytułu prawnego). W związku z tym poglądem wnioskodawca odwołał się do przykładowych orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych. Końcowo wnioskodawca podkreślił, że w ramach podstawy opodatkowania budowli opisanych we wniosku nie należy uwzględniać nakładów stanowiących koszt odtworzenia terenu i obiektów budowlanych nienależących do spółki, które znajdowały się w miejscu wykopów prowadzonych w celu wzniesienia ciepłociągów. Organ interpretacyjny wydał 20 maja 2022 r. interpretację, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od nieruchomości, jest nieprawidłowe. Organ powołał się na przepisy art. 14c i art. 14j § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: "O.p."), art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 1c u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a u.p.b. Wskazując natomiast na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ stwierdził, że kategoria budowli w obszarze podatku od nieruchomości ma zróżnicowany charakter. Należą do niej zarówno obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, jak i urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektami budowlanymi, które zapewniają możliwość użytkowania obiektów zgodnie z przeznaczeniem. Organ podkreślił, że w charakterystyce pierwszej z wymienionych grup występuje pojęcie obiektu budowlanego wraz z odesłaniem w zakresie znaczenia tego terminu do przepisów prawa budowlanego. Natomiast przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. precyzuje, że obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt budowlany małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą na płaszczyźnie prawa budowlanego jest zaś - w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b. - obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, między innymi sieć techniczna czy obiekt liniowy. Obiekt liniowy, zgodnie z art. 3 pkt 3a u.p.b., stanowi obiekt budowlany, którego najistotniejszym parametrem jest długość. Ustawodawca wskazuje, że przykładami obiektów liniowych jest między innymi ciepłociąg i rurociąg. Odnosząc ww. regulacje do wykazanego we wniosku stanu faktycznego, organ interpretacyjny wskazał, że wykonana w 2020 roku sieć ciepłownicza spełnia definicję budowli będącej obiektem liniowym zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1, 3 i 3a u.p.b. Zdaniem organu kwestię wyznaczenia podstaw opodatkowania w podatku od nieruchomości reguluje art. 4 u.p.o.l. W przypadku budowli lub ich części podstawą opodatkowania jest albo ich wartość początkowa albo wartość rynkowa, przy czym nie istnieje w tym zakresie dowolność wyboru. Jak wskazał organ, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustanawia ogólną regułę, zgodnie z którą, wartość początkowa, czyli wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, stanowi podstawę opodatkowania dla tych budowli lub ich części, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Przy budowlach całkowicie zamortyzowanych, podstawą opodatkowania jest ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Budowle lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, opodatkowane są od ich wartości rynkowych, określonych przez podatników na dzień powstania obowiązku podatkowego, na co wskazuje art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zastosowanie art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. nie powoduje problemów w sytuacji, gdy każdemu pojedynczemu obiektowi będącemu budynkiem albo budowlą w świetle u.p.o.l., odpowiada tylko jeden oddzielny środek trwały. W takim przypadku wartość tego środka trwałego jest wartością budowli, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W praktyce jednak zdarzają się przypadki, że jeden środek trwały składa się z kilku obiektów z perspektywy definicji przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przykładowo budynek i budowla (np. budynek biurowy wraz z ogrodzeniem) albo budowla i pozostający poza opodatkowaniem obiekt małej architektury (np. utwardzony plac z posągiem). Wartość tak złożonego środka trwałego nie jest już wartością budowli, od której należy obliczyć podatek od nieruchomości. Organ podkreślił, że ww. stanowisko jest prezentowane, również przez sądy w podanych przez wnioskodawcę wyrokach, jednak nie mają one przełożenia na przedstawiony we wniosku stan faktyczny. W opinii organu, to wnioskodawca nieprawidłowo interpretuje brak tożsamości pomiędzy wykazanymi kosztami związanymi z odtworzeniem terenu i obiektów budowlanych, nienależących do spółki, które znajdowały się w miejscu prowadzenia inwestycji a środkiem trwałym - ciepłociągiem, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Organ podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy, mowa jest o tożsamości materialnej, fizycznej budowli - obiektu liniowego stanowiącego ciepłociąg należący do spółki, będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym, tym samym materialnym i fizycznym środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Ten sam obiekt budowalny - ciepłociąg jest zarówno przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jak i środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Według organu, nie ma uzasadnienia dla stosowania interpretacji przepisów u.p.o.l. (prezentowanej przez NSA w powołanych we wniosku wyrokach), zgodnie z którą podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być wartość rynkowa ciepłociągu. Nie ma, więc podstaw faktycznych do zastosowania w przedstawionej sytuacji faktycznej przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w powiązaniu z rozszerzającą wykładnią jego stosowania przedstawioną w tych wyrokach NSA. Natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w tej sytuacji faktycznej określa art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym stanowi ją wartość środka trwałego, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Zdaniem organu, wskazane przez wnioskodawcę (w części dotyczącej drugiego pytania) koszty odtworzenia terenu i obiektów budowlanych, nienależących do spółki, które znajdowały się w miejscu prowadzenia inwestycji, nie zwiększają wartości początkowej wytworzonego środka trwałego. Stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. Tym samym nie mogą być rozliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli wskazane koszty nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego, nie można w tym przypadku mówić o braku tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Organ zwrócił uwagę, że wnioskodawca trafnie wskazał na interpretacje indywidualne przepisów podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 października 2020 r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 8 marca 2013 r., nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 października 2013 r., nr [...] i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r., nr [...] Według organu, w ślad za ww. interpretacjami, należało stwierdzić, że wydatki (nakłady) poniesione przez spółkę na odtworzenie terenu i obiektów budowlanych nienależących do spółki (dróg i chodników), które znajdowały się w miejscu prowadzenia wykopów w celu ułożenia ciepłociągów należących do spółki, nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego - budowli (ciepłociągu) i nie są rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Takie stanowisko potwierdzają dalsze interpretacje indywidualne w tym zakresie, np. Izby Skarbowej w K. z 6 sierpnia 2015 r., nr [...] oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2019 r., nr [...] [...] W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Kwestionując stanowisko organu interpretacyjnego, skarżąca zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów: 1) art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. poprzez pominięcie istotnych okoliczności przedstawionych we wniosku (tj. faktu, że w wartości środków trwałych zagregowane są również koszty na odtworzenie terenu i obiektów budowlanych nienależących do spółki) i przyjęcie, że środek trwały jest tożsamy z budowlą (mimo że z opisu stanu faktycznego wyraźnie wynika, że nie jest), a tym samym wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej (w zakresie drugiego pytania organ interpretacyjny przyznał rację spółce, że koszty te nie zwiększają wartości budowli); 2) art. 4 ust. 5 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli (ciepłociągów) stanowi całkowita wartość środków trwałych (w których zagregowane są również koszty na odtworzenie terenu i obiektów budowlanych nienależących do spółki), a nie wyłącznie wartość przedmiotowych obiektów budowlanych (ciepłociągów), tj. wartość rynkowa budowli. W uzasadnieniu skargi, przedstawiono rozwinięcie zarzutów skargi z przykładami orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 21 grudnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Natomiast na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej przez pełnomocnika skarżącej wyrokiem z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 410/23 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA podkreślił, że podzielił prezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowisko, iż sąd I instancji błędnie zrozumiał stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a ponadto nie uwzględnił go w całości. Oparł się natomiast na jego fragmencie. NSA zwróciło uwagę, że sąd I instancji wziął pod uwagę wyłącznie informację wnioskodawcy, że spółka rozpoznała jako środki trwałe poszczególne odcinki sieci ciepłowniczej i zakwalifikowała je jako obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. w postaci obiektów liniowych, o których mowa w art. 3 pkt 3a u.p.b. oraz że od 2021 r. wykazuje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej całą wartość początkową tych środków trwałych (ciepłociągów). Zdaniem NSA z opisu stanu faktycznego jasno wynika również, że wnioskodawca uważa, iż błędnie wykazała w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości całą wartość początkową środka trwałego – ciepłociągów. We wniosku szczegółowo przedstawił, jakie koszty uwzględnił w wartości początkowej środków trwałych, poinformował o braku tytułu prawnego do gruntów i obiektów budowlanych, które zostały przez niego odtworzone przy realizacji inwestycji, podał, iż część kosztów (wyspecyfikowała je) jakie poniósł realizując inwestycję (budowę ciepłociągu) zostały wydatkowane na obce środki trwałe i że do niego należy tylko ciepłociąg. W opinii NSA zadane we wniosku pytania oraz wyrażone odnośnie tych pytań stanowisko wyraźnie wskazują, iż zamiarem spółki jest zmiana wykazanej wcześniej podstawy opodatkowania i oczekuje ona przeprowadzenia, przez organ interpretacyjny oceny prezentowanego przez nią stanowiska w tym zakresie. NSA stwierdziło, że wniosek, w sposób wyczerpujący opisuje stan faktyczny, pytania i stanowisko wnioskodawcy, więc wskazana przez niego okoliczności, że uwzględnił w podstawie opodatkowania całą wartość budowy ciepłociągu, a więc i wydatki na obcy środek trwały, nie zamyka stanu faktycznego i nie wyklucza możliwości wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie do zmiany stosowanych dotychczas rozliczeń. Zdaniem NSA, skoro w skardze skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 O.p. poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, to nie powinien ten zarzut zostać pominięty przez Sąd I instancji. Podany we wniosku stan faktyczny jest, bowiem wiążący dla organu interpretującego, a więc i sąd rozpoznający skargę nie może go ani zmieniać, ani dokonywać selekcji jego elementów. NSA zalecił, żeby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Sąd I instancji rozpoznał sprawę na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i poddał stanowisko organu interpretującego merytorycznej kontroli. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ interpretacyjny nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Użyte w ww. regulacji określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Chodzi zatem o podanie opisu przyszłych czynności dokonywanych przez podatnika. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125). Zgodnie z treścią art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Na tle brzmienia powyższej regulacji zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 O.p. Zrozumienie istoty obowiązku określonego w art. 14c § 2 O.p., a dotyczącego uzasadnienia prawnego, wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają - w zamyśle ustawodawcy - spełniać w obrocie prawnym. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia podatnikowi (składającemu wniosek) informacji o tym, czy podatnik prawidłowo postrzega - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie podatkowo-prawnego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Koncentrując się na funkcji informacyjnej interpretacji podatkowych należy zauważyć, że poza art. 14c § 1 i 2 O.p., procedura podatkowa nie zawiera innych szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia poprawnie sporządzonej - pod względem formalnym - interpretacji indywidualnej. Kwestia wymogów formalnych interpretacji podatkowej została natomiast szeroko omówiona w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 8 października 2021 r., sygn. akt II FSK 32/19; wyrok WSA w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11), w oparciu o które możliwe jest sformułowanie podstawowych standardów prawidłowego skonstruowania uzasadnienia do interpretacji indywidualnej. Do tych standardów zaliczyć należy: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odnoszenie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c O.p., musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie przy tym, zawarte w art. 14h O.p., do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest przy tym, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna. Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez "Z. " sp. z o.o. z siedzibą w B. skargi kasacyjnej, wyrokiem z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 410/23 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że WSA nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, ocena ta nie jest bowiem wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednak ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, albo po wydaniu orzeczenia NSA zmienił się stan prawny. Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd stwierdził, że nie zachodzi podstawa do niezastosowania wykładni prawa przyjętej przez NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko sądu wyższej instancji. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że wnioskodawca w treści wniosku w sposób wyczerpujący przedstawił stan faktyczny, pytania i stanowisko. Zdaniem NSA ponownie rozpoznając sprawę Sąd zobowiązany będzie rozpoznać ją na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bez pomijania jego istotnych elementów, a następnie poddać merytorycznej kontroli stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie naruszenia art. 14c § 1 O.p. i art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. NSA zwrócił uwagę, że ani organ interpretacyjny, ani sąd administracyjny nie może ani zmienić, ani dokonywać selekcji jego elementów w sposób, która zmienia obraz sprawy (jak uczynił Sąd w uchylonym wyroku WSA z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 470/22). Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia podstawy opodatkowania ciepłociągów (obiektów budowlanych) należących do skarżącej i opisanych we wniosku, w szczególności czy będzie ją stanowić wartość rynkowa w rozumieniu art. art. 4 ust. 5 u.p.o.l. ustalona przez spółkę (bez uwzględnienia nakładów stanowiących koszty odtworzenia terenu i obiektów budowlanych nienależących do spółki, a które znajdowały się w miejscu wykopów dla potrzeb budowy ciepłociągów należących do spółki), czy wartość środka trwałego, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne (wartość amortyzacyjna) w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem skarżącej to właśnie wartość rynkowa wydatków na dzień powstania obowiązku podatkowego powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości opisanych budowli – ciepłociągów (koszty robót przygotowawczych, robót ziemnych oraz samego wykonania danej sieci uzbrojenia terenu). Wykluczone jej zdaniem jest uwzględnienie w tej wartości, także elementów kosztowych niedotyczących budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bądź też obiektów budowlanych należących do innych niż spółka podatników podatku od nieruchomości (kosztów odtworzenia obiektów budowlanych, do których spółka nie ma żadnego tytułu prawnego). W opinii skarżącej nie zachodzi tożsamość pomiędzy rozpoznanymi środkami trwałymi (w wartości których odtworzenia terenu i innych obiektów budowlanych) a budowlami (czyli ciepłociągami). Zdaniem organu interpretacyjnego skarżąca nieprawidłowo interpretuje brak tożsamości pomiędzy wskazanymi kosztami związanymi z odtworzeniem terenu i obiektów budowlanych, nienależących do spółki, które znajdowały się w miejscu prowadzenia inwestycji a środkiem trwałym – ciepłociągiem, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Według organu interpretacyjnego w przedstawionym stanie faktycznym sprawy zachodzi tożsamość materialna, fizyczna budowli - obiektu liniowego stanowiącego ciepłociąg należący do spółki, będący przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, tym samym materialnym i fizycznym środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. W opinii organu interpretacyjnego nie ma uzasadnienia dla stosowania interpretacji przepisów u.p.o.l., zgodnie z którą podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być wartość rynkowa ciepłociągu. Podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości we wskazanej we wniosku sytuacji faktycznej nie jest przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (wartość rynkowa), lecz określa ją przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (wartość amortyzacyjna). Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, racje w tym sporze należy przyznać skarżącej. We wniosku z 14 kwietnia 2022 r. przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym spółka w 2020 r. zakończyła inwestycję, w wyniku której oddała do używania nową miejską sieć ciepłowniczą. W wyniku zakończenia tego przedsięwzięcia spółka rozpoznała jako środki trwałe m.in. poszczególne odcinki sieci ciepłowniczej położone na terenie Gminy. Jako wartość początkową tych środków trwałych spółka rozpoznała wszelkie koszty związane z ich wytworzeniem, na które składały się: koszty robót przygotowawczych; koszty robót ziemnych; koszt wykonania sieci i uzbrojenia terenu; koszt odtworzenia terenu i obiektów budowlanych nienależących do spółki (brak tytułów prawnych), które znajdowały się w miejscu prowadzonych wykopów (tj. głównie dróg i chodników). Spółka wykazuje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej całą wartość początkową przedmiotowych środków trwałych (ciepłociągów), w której zagregowane są zarówno wydatki na ich wzniesienie jak i wydatki na odtworzenie terenu i obiektów budowlanych nienależących do spółki. Uzasadniając swoje stanowisko przy uwzględnieniu opisanego stanu faktycznego, wnioskodawca podkreślił, że pomiędzy rozpoznanymi środkami trwałymi (stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych), a budowlami, czyli ciepłociągami (podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), nie zachodzi tożsamość. Postawiony w skardze, jako pierwszy zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., sprowadza się zasadniczo do wskazania przez skarżącą, że organ interpretacyjny wydając skarżoną interpretację pominął istotne okoliczności przedstawione we wniosku i przyjął, że środek trwały jest tożsamy z budowlą, czyli ciepłociągiem (mimo że z opisu stanu faktycznego wyraźnie wynika, okoliczność przeciwna). Sąd rozpoznający sprawę, uwzględnił na zasadzie związania twierdzenie NSA (wyrok z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 410/23), zgodnie z którym analiza treści wniosku potwierdziła, że wnioskodawca w sposób wyczerpujący przedstawił stan faktyczny sprawy, pytania i stanowisko. Zestawiając zatem treść wniosku o interpretację z treścią zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdza że organ interpretacyjny dokonał modyfikacji stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Mając, więc na uwadze wskazane wyżej przepisy i orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdzona modyfikacja jest zabiegiem niedopuszczalnym. Wnioskodawca prezentując stan faktyczny podkreślił, że pomiędzy rozpoznanymi na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych środkami trwałymi (w wartości, których zagregowane są zarówno koszty wzniesienia opisywanych budowli oraz koszty odtworzenia terenu i innych obiektów budowlanych), a rozpoznanymi na potrzeby podatku od nieruchomości budowlami (czyli ciepłociągami), nie zachodzi tożsamość. Przy tak opisanym we wniosku stanie faktycznym (istotnym fragmencie stanu faktycznego) za niedopuszczalne należy uznać stwierdzenie organu interpretacyjnego, zgoła odmienne, czyli że w sprawie zachodzi tożsamość materialna, fizyczna budowli – obiektu liniowego stanowiącego ciepłociąg należący do spółki, będący przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym, tym samym materialnym i fizycznym środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy. W konsekwencji niedopuszczalne zmodyfikowanie stanu faktycznego doprowadziło organ interpretacyjny do przygotowania oceny (stanowiska), która nie odpowiada treści stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Arbitralna modyfikacja, czyni przytoczony powyżej zarzut zasadnym. Przypomnienia wymaga, że organ interpretacyjny, a następnie sąd rozpatrujący skargę na interpretację indywidualną jest związany stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę. Zatem bez względu na to, czy podany stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, interpretacja musi się do niego odnosić. Konsekwencje podania okoliczności faktycznych niezgodnie z prawdą, czy też nieprecyzyjnie, obciążają wnioskodawcę. W przypadku, gdy organ podatkowy w ewentualnym postępowaniu wymiarowym stwierdzi, że stan faktyczny jest inny od tego, który został wskazany we wniosku o interpretację indywidualną, podatnik nie będzie mógł skorzystać ze swoistej "ochrony" wynikającej z udzielonej interpretacji indywidualnej. Sąd stwierdza więc, że wobec podania we wniosku o interpretację prawa podatkowego takiego a nie innego stanu faktycznego, organ interpretacyjny nie był uprawniony ani zobowiązany do jego modyfikowania. Uwzględniając, więc stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej, Sąd poddał merytorycznej kontroli stanowisko organu interpretacyjnego. Sąd wskazuje, że zasługiwał na akceptację, także podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 4 ust. 5 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli (ciepłociągów) stanowi całkowita wartość środków trwałych, tj. wartość amortyzacyjna, a nie wyłącznie wartość przedmiotowych obiektów budowlanych (czyli ciepłociągów), tj. wartość rynkowa budowli. Sąd zwraca, więc uwagę na kluczowy dla oceny prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego, sposób rozumienia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 – 6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje, gdy podstawy opodatkowania nie stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), doznaje zatem ograniczenia w jej stosowaniu w przypadkach wprost przewidzianych przez ustawodawcę określonych w art. 4 ust. 4 - 6 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie: (–) gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), (–) gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), (–) gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6). W związku z tym biorąc pod uwagę art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Warto w tym miejscu odnotować, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zwraca uwagę na stanowisko wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 2935/17; z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 199/19; z 12 grudnia 2019, sygn. akt II FSK 134/18), zgodnie z którym sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być budowle. Jeżeli zatem - jak w rozpatrywanej sprawie zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę – spółka wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych między innymi od wartości ciepłociągów, jednakże nie zachodzi tożsamość między środkiem trwałym stanowiącym przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, a budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Innymi słowy środek trwały jest zakresowo większy od budowli i w jego wartości zagregowano, także wartości innych obiektów budowlanych), to tak określona wartość początkowa nie może być przyjęta jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dostrzec należy, że nie jest to wartość początkowa ciepłociągu (czyli przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości), ale wartość początkowa środka trwałego. Z tych powodów stwierdzić należało, że jeżeli ujęte w ewidencji środki trwałe (rozpoznane na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych) nie są tożsame z budowlą, czyli ciepłociągami (rozpoznawaną na potrzeby podatku od nieruchomości) to istnieją przesłanki do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia opodatkowania według wartości rynkowej budowli. Zasadny okazał się zatem sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 146, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku. Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej, organ interpretacyjny powinien wydać interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i rozważyć stanowisko wnioskodawcy mając na uwadze ocenę prawną i wskazania zawarte w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania, Sąd orzekł w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. § 4 p.p.s.a. Łączną kwotę [...]zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika – [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...] zł. Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.