I SA/Sz 993/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2018 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 8 września 2017 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z dnia 23 stycznia 2017 r. nr [...], którą określono Z. P. (dalej: "podatnik", "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. według stawki 19% w kwocie [...]zł. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 4 kwietnia 2014 r. wydanego przez organ I instancji, przeprowadzono wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2008 r. do 31.12.2008 r. oraz od 01.01.2010 r. do 31.12.2011 r. W jej następstwie, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, postanowieniem z dnia 23 października 2014 r., wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Organ I instancji w toku postępowania ustalił, że w badanym okresie podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ślusarskich i spawalniczych pod nazwą "[...] Zakład Remontowy Z. P. z siedzibą w P. przy ulicy [...], opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%. W ramach prowadzonej działalności podatnik świadczył usługi na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dostęp do Internetu-abonament). Na podstawie przeprowadzonych czynności w sprawie (m.in. przesłuchań świadków i podatnika, badania ksiąg i dokumentów za 2008 r., postępowania kontrolnego u podatnika oraz czynności wyjaśniających u poszczególnych podwykonawców podatnika), organ I instancji ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, z tytułu zakupu usług na podstawie rachunków, na których jako sprzedawcy figurują: 1) Usługi Ślusarsko-Spawalnicze i O. J. [...] (27 rachunków na kwotę [...]zł), 2) Usługi Remontowo-Budowlane i Ślusarsko S. M. [...] (25 rachunków na kwotę [...]zł), 3) Usługi Remontowo-Budowlane Ślusarsko-Spawalnicze [...] (24 rachunki na kwotę [...]zł). Wystawione przez ww. podmioty rachunki nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i dotyczyły usług, które nie zostały wykonane na rzecz podatnika przez wskazane na rachunkach podmioty. Ustalono bowiem, że wystawcami spornych rachunków były podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności oraz nie świadczyły usług ujawnionych w treści spornych rachunków jako przedmiot transakcji gospodarczej [...] [...] i M. S.), a nawet okazały się podmiotami nieistniejącymi ([...]). Organ I instancji wskazał przy tym, że w sprawie nie można było wykluczyć prawdopodobieństwa powstania potrzeby wykonywania tego rodzaju usług w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jednakże, w ocenie organu, wobec braku współpracy ze strony podatnika, brak było możliwości ustalenia, w jakim zakresie, przez kogo i za jakie kwoty usługi takie były wykonane. Podatnik nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów w tym zakresie. Tym samym, zdaniem organu, brak było podstaw prawnych do uznania ewentualnie poniesionych przez podatnika z tego tytułu wydatków za koszty prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Organ wskazał również - mając na uwadze twierdzenia podatnika, że potrafi świadczyć usługi spawalnicze (pomimo braku odpowiednich uprawnień w tym zakresie) - że nie można wykluczyć, iż to sam podatnik lub we współpracy z innymi osobami (wskazywanymi przez świadków) wykonywał prace spawalnicze, ilekroć wykonanie takich prac było konieczne. W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji uznał, że prowadzona przez podatnika w 2008 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej tychże kosztów jest nierzetelna i nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Organ stwierdził bowiem, że zakwestionowane przez organ kwoty kosztów stanowią 51,09% ich ogółu, tym samym przekraczają 0,5% dopuszczonego limitu. Jednocześnie organ uznał tę księgę za dowód w pozostałej części dotyczącej wykazanych w niej kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów uzyskiwanych przez podatnika w 2008 r. (organ nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodów uzyskiwanych przez podatnika w 2008 r.). Jednocześnie, organ I instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wraz z pozostałymi danymi wynikającymi z księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. jest wystarczający do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania za ten rok w drodze oszacowania. W konsekwencji podjętych ustaleń organ I instancji, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 23 stycznia 2017 r., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19% za 2008 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy"), ww. decyzją z dnia 8 września 2017 r., utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, w [...] kolejności organ odwoławczy wskazał na zaistnienie w sprawie okoliczności, wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 i 4 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), a skutkujących w rozpoznawanej sprawie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Organ ten podał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2014 r., jednakże pismem z dnia 18 listopada 2014 r. organ I instancji zawiadomił podatnika w trybie art. 70c O.p., że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 17 listopada 2014 r., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące niewykonania tego zobowiązania. Zawiadomienie to podatnik odebrał w dniu 5 grudnia 2014 r. Do dnia wydania decyzji organu odwoławczego nie zakończono postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co oznacza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2008 r. nadal trwa. Ponadto, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w dniu 2 czerwca 2015 r. organ I instancji wydał decyzję zabezpieczającą na majątku podatnika przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za 2008 r. Następnie, 8 lipca 2015 r. na podstawie ww. decyzji wystawiono Zarządzenie Zabezpieczenia (ZZ-1), które zostało doręczone podatnikowi w dniu 29 lipca 2015 r. Tym samym zobowiązanie podatkowe podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ z dniem doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu do dnia doręczenia decyzji organ I instancji, tj. do dnia 9 lutego 2017 r. Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że podziela stanowisko organu I instancji, że rachunki wystawione przez trzy podmioty: Usługi Ślusarsko-Spawalnicze i O. J. [...], Usługi Remontowo-Budowlane i Ślusarsko S. M. [...] i Usługi Remontowo-Budowlane Ślusarsko-Spawalnicze [...] na łączną kwotę [...]zł, nie dokumentowały opisanych w nich operacji gospodarczych, zaś podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. Tym samym wynikające z tych rachunków wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W [...] kolejności, odnosząc się do przedłożonych dowodów w postaci umów ramowych zawartych 2 stycznia 2007 r. pomiędzy podatnikiem (zamawiającym) a podwykonawcami J. B. i M. S. (brak umowy ramowej zawartej ze S. P.), organ odwoławczy wskazał, że nie stanowią one wiarygodnych dowodów potwierdzających współpracę podatnika z rzekomymi kontrahentami. Umowy te zostały sformułowane w dość ogólny i mało precyzyjny sposób, który - zdaniem organu - nie gwarantował podatnikowi należytego wykonania zleceń oraz ewentualnego dochodzenia roszczeń z tytułu wadliwego lub nieterminowego wykonania usług przez wykonawców. Ponadto jedynym dowodem potwierdzającym wykonanie prac i będącym podstawą do wypłacenia wynagrodzenia miała być faktura/rachunek wystawiona przez wykonawców. W odniesieniu do kolejnych przedstawionych przez podatnika dowodów w postaci spornych rachunków wystawionych przez ww. kontrahentów, organu odwoławczy stwierdził, że również i one nie stanowiły wiarygodnych dowodów w sprawie. Wprawdzie rachunki te posiadały niezbędne elementy w postaci: dat ich wystawienia, kolejnych nr rachunków, danych kupującego i sprzedającego, określają przedmiot sprzedaży oraz jego cenę, są podpisane lub zaparafowane przez sprzedających, znajduje się na nich pieczątka o treści: "zapłacono gotówką" (z wyłączeniem rachunku nr 19/08i 29a/08), to jednak brak było na nich podpisów potwierdzających odbiór gotówki od kupującego (zleceniodawcy) za wykonane prace, a podatnik nie dysponuje żadnymi potwierdzeniami jej odbioru przez kontrahentów. Podatnik na okoliczność potwierdzenia zapłaty za wykonane usługi nie okazał jakichkolwiek dowodów. Przeprowadzone przez organ I instancji w tym zakresie postępowanie również nie potwierdziło tej okoliczności. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że podatnik przyjmował od kontrahentów rachunki, podczas gdy w 2008 r. kontrahenci skarżącego przekroczyli kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem powinni wystawiać faktury VAT. Organ podzielił przy tym, argumentację zawartą w odwołaniu, że podatnik nie miał podstaw prawnych do żądania (zobowiązania) wystawienia przez kontrahentów faktur zamiast rachunków. Jednakże zauważył, że sam podatnik jest podatnikiem podatku VAT, a zatem powinien orientować się, co do konsekwencji przekroczenia kwoty, o której mowa w ww. przepisie. Brak reakcji podatnika na ten fakt, poprzez m.in. ponowną weryfikację rzetelności współpracujących z nim kontrahentów, świadczy zaś - zadaniem organu - o zaniechaniu (niedochowaniu) przez niego należytej w tej mierze staranności. Odnosząc się do dowodów w postaci zamówień na wykonanie prac wynikających z poszczególnych rachunków, organ odwoławczy wskazał, że potwierdzają one - co do zasady - zlecenie prac podwykonawcom podatnika, jednak nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających współpracę podatnika ze spornymi kontrahentami. W wielu przypadkach zamówienia te zostały opieczętowane i zaparafowane wyłącznie przez podatnika, brak jest podpisów podwykonawców. W kilku zaś przypadkach obok pieczątki i parafy zamawiającego widnieje pieczątka innego wykonawcy, niż wskazany w zamówieniu. Nie stosowano także protokołów odbioru przez wykonawców elementów podlegających obróbce ani protokołów odbioru przez zleceniodawcę wykonanych już przez nich prac. Odnosząc się do przedłożonych przez podatnika zestawień, w których przyporządkowano rachunki dokumentujące dokonany przez podatnika w 2008 r. zakup usług od ww. trzech kontrahentów do - wystawionych przez podatnika - faktur sprzedaży usług na rzecz zleceniodawców, organ odwoławczy, wskazując na ich niekompletność, stwierdził, że organ I instancji na podstawie dostępnych mu dowodów prawidłowo ocenił te zestawienia. Dokonana przez organ I instancji szczegółowa analiza zamówień i rachunków wystawionych przez spornych podwykonawców oraz faktur wystawionych przez podatnika jako wykonawcy na rzecz jego zleceniodawców dowodzi m.in., że w przeanalizowanych przez organ przykładach prace, które mieliby wykonać ww. kontrahenci, zrealizowane zostały przez inne podmioty (np. dotyczy to zamówień: nr [...]/2008 z 06.01.2008 r. i nr [...]/2008 z 05.08.2008 r. dla S. P., nr [...]/2008 z 02.07.2008 r. dla M. S., nr [...]/2008 z 03.09.2008 r. dla J. B.). Ponadto, na podstawie szczegółowej analizy ww. dokumentów organ I instancji ustalił, że na wielu transakcjach firma podatnika ponosiła stratę, a w niektórych przypadkach podatnik wystawił na rzecz swoich zleceniodawców faktury przed tym, jak odpowiednie rachunki wystawili sporni kontrahenci. Nadto, biorąc pod uwagę zarówno termin realizacji, wartość zamówienia, ilość wykonanych elementów, jak też zakres wykonanych prac, zaistniały również zdarzenia, w których zlecenia, wskazane przez podatnika jako wykonane przez spornych kontrahentów, odbiegały w treści od przyporządkowanych im faktur sprzedaż. Dodatkowo stwierdzono, że te same faktury przyporządkowano dwóm, a nawet trzem rzekomym podwykonawcom (dotyczy to np. faktur o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Organ odwoławczy, po ponownej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przychylił się do oceny dokonanej przez organ I instancji w tym zakresie, przy czym zauważył że organ dokonał drobnych omyłek oraz błędnych obliczeń, które jednak pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podzielił więc stanowisko organu I instancji, że analiza zamówień i rachunków zakupu wystawionych przez ww. kontrahentów z fakturami sprzedaży wskazanymi w zestawieniach dokonanych przez podatnika, wykazała istotne rozbieżności (brak spójności) - co do zakresu wskazanych w nich usług, terminów ich wystawienia oraz wartości zakupionych i sprzedanych usług. Zdaniem organu, ww. zestawienia zostały stworzone jedynie w celu uwiarygodnienia zawarcia transakcji ze spornymi kontrahentami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu potwierdzającego, że wystawcy przedmiotowych rachunków wykonali opisane w nich prace w zakresie, miejscu i czasie w nich wskazanym. Podatnik zaś w odwołaniu nie wyjaśnił powyższych rozbieżności i nie podważył ustaleń organu I instancji w tym zakresie. Organ odwoławczy wskazał również na budzące uzasadnione wątpliwości okoliczności dotyczące stosowania pieczątek na zamówieniach składanych podatnikowi przez dwóch kontrahentów. W odniesieniu do zamówień J. B. stwierdzono, że do sierpnia 2008 r. używano pieczęci ze wskazaniem kodu pocztowego [...] (zamówienie nr [...] z 14.08.2008 r.). Natomiast na rachunkach od września 2008 r. (rachunek nr [...] z 16.09.2008 r.) użyto innej pieczątki, zawierającej kod pocztowy występujący we W., tj. [...], i to pomimo tego, że nie nastąpiła zmiana miejsca siedziby podatnika. I choć użycie nowej pieczątki miało wiązać się z zagubieniem [...] pieczątki, to na dokumentach z października 2008 r. znalazła się zagubiona dwa miesiące wcześniej pieczątka. Natomiast, w przypadku pieczątki S. P. stwierdzono, że pieczątka ta w swojej treści ma numer kodu [...], tymczasem prawidłowy kod dla ulicy [...] w S. to [...]. Ponadto, wskazano błędnie nazwę usługi "[...]" zamiast "[...]". Jako istotny dla oceny spornych transakcji organ odwoławczy ocenił sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy podatnikiem a kontrahentami, tj. wyłącznie w gotówce. Zdaniem organu, z uwagi na skalę i rozmiar dokonywanych transakcji płacenie gotówką zamiast przez rachunki bankowe sprzeczne jest z doświadczeniem życiowym, praktyką gospodarczą i dowodzi braku należytej staranności o własne interesy. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w transakcjach, które nie zostały zakwestionowane przez organ I instancji, z reguły płatności między podatnikiem a innymi kontrahentami realizowane były za pośrednictwem przelewu. Organ odwoławczy wskazał także na dokonane zestawienie zobowiązań firmy podatnika z dokonanymi w 2008 r. wypłatami gotówkowymi z firmowego i prywatnego rachunku bankowego podatnika, które wykazało, że wypłaty te stanowiły łącznie [...] zł i nie pozwalały na spłatę zobowiązań wobec ww. kontrahentów, w deklarowanych przez podatnika wysokościach oraz datach mających odzwierciedlenie w wystawionych na rzecz podatnika rachunkach (niedobór w łącznej kwocie [...]zł). Następnie organ odwoławczy dokonał oceny zeznań podatnika w odniesieniu co ich treści, zasad logiki i doświadczenia życiowego, zeznań M. S. i J. B.. Organ odwoławczy wskazał także na inne okoliczności , które korespondują z zeznaniami kontrahentów, takie jak: fakt, że z dniem 2 marca 2007 r. J. B. został wkreślony z rejestru REGON, w złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w S. zeznaniu podatkowym za 2008 r. nie wykazał kwot przychodów wynikających z rachunków ujętych przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów 2008 r., w okresie od 17 grudnia 2007 r. do 8 stycznia 2008 r. i od 8 grudnia 2008 r. do 20 stycznia 2009 r. J. B. zarejestrowany był jako bezrobotny bez prawa do zasiłku. P. M. [...] nie złożył zeznania podatkowego za 2008 r., a jednocześnie w latach 2008-2011 nie figurował w rejestrze bezrobotnych. Organ odwoławczy wskazał także, że w 2008 r. oraz późniejszych okresach ww. kontrahenci nie nabywali również rzeczy i nieruchomości, co może wskazywać, że osoby te nie posiadają majątku. Organ wyjaśnił przy tym - odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu - że organ I instancji nie odnosił się do kwestii niewypłacalności ww. kontrahentów. Jednocześnie zaznaczył, że biorąc pod uwagę kwoty, jakie podatnik miałby płacić spornym wykonawcom w kontrolowanym okresie, trudno byłoby uznać te osoby za "niewypłacalne", chyba że faktycznie wypłacano im kwoty na poziomie [...] zł od rachunku. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie, ww. kontrahenci nie wynajmowali, nie dzierżawili, ani nie wykorzystywali na innej podstawie pomieszczeń biurowych, magazynowych lub warsztatowych na terenie stoczni [...] Organ odwoławczy wskazał również, że wartości usług wynikające z zakwestionowanych rachunków są niewspółmiernie wysokie w stosunku do średnich cen robót stosowanych w obrocie gospodarczym w stosunku do takich prac (4-5-krotnie wyższe). Przykładowo, w przypadku zamówienia dla M. S. o łącznej wartości [...] zł dotyczącego spawania i szlifowania noży zakolowych realizowanego w okresie 3-15 czerwca 2008 r., stawka za godzinę pracy wyniosła [...] zł przy 12-godzinnym czasie pracy i [...] zł przy 8-godzinnym czasie pracy, odpowiednio przy stawkach [...] zł za godzinę pracy, według informacji uzyskanych z Powiatowego Urzędu Pracy. Organ wziął przy tym pod uwagę, że stawki wskazane przez PUP dotyczą zatrudnienia osób na podstawie umowy o pracę, więc przy umowy zlecenia stawka ta mogła być wyższa. Jednak, z drugiej strony podatnik sam zeznał, że usługi świadczone przez jego firmę nie wymagały szczególnych uprawnień, zdarzały się również przypadki złego wykonania prac bez konieczności dokonywania poprawek przez ich wykonawców i bez żadnych konsekwencji finansowych. W świetle ww. okoliczności sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że zeznania ww. świadków, w powiązaniu innymi dowodami, dają podstawę do stwierdzenia, że M. S. i J. B. nie wykonali w 2008 r. usług na rzecz podatnika w zakresie wskazanym w spornych rachunkach, a tym samym, że rachunki na których figurują ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do rachunków wystawionych przez [...] z ww. kontrahentów, tj. Usługi Remontowo-Budowlane i Ślusarsko-Spawalnicze [...] z siedzibą w S. przy ul. [...] i o nr [...], organ odwoławczy również stwierdził, że usługi opisane spornymi rachunkami nie zostały w rzeczywistości wykonane. W wyniku szeroko podjętych działań (obejmujących zarówno teren S., jak i wskazywanego przez podatnika [...]) ustalono bowiem, że wskazany kontrahent jest podmiotem nieistniejącym. Nie figuruje w ewidencji [...] Urzędu Skarbowego w S., podany na pieczątce nr REGON jest nieprawidłowy i żaden podmiot o takim nr REGON nie figuruje w bazach podmiotów REGON i CEIDG. Pod wskazanym adresem siedziby firmy, od ok. 1993 r. zamieszkują dwie osoby, nienazywające się S. P. i nieznające osoby o takim imieniu i nazwisku. Z kolei podatnik, w przeciwieństwie do kontrahentów: J. B. i M. S., nie dysponował kopią decyzji o nadaniu nr NIP i REGON oraz kopią zaświadczenia z ewidencji działalności gospodarczej dotyczącymi S. P. i prowadzonej przez niego działalności, jak również - mimo składanych deklaracji i wyjaśnień - nie potrafił wskazać danych mogących poprawnie zidentyfikować S. P., takich jak np. nr NIP lub PESEL czy też adres. W konsekwencji organ odwoławczy za niewiarygodne uznał zarówno przedłożone przez podatnika rachunki wystawione przez S. P., jak i kserokopie opatrzonych podpisem oświadczeń z dnia 3 stycznia 2008 r. i z dnia 2 czerwca 2008 r., na których figurują dane S. P. o niezaleganiu z opłatami wobec ZUS oraz urzędu skarbowego. W kontekście powyższych ustaleń organ odwoławczy wskazał także, że nie może być mowy o działaniu podatnika w tzw. "dobrej wierze", gdyż nie przedsięwziął on wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jego mocy, aby upewnić się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Podatnik nie sprawdził bowiem ww. wykonawców, co do ich rzeczywistego istnienia i funkcjonowania na rynku, a jego weryfikacja sprowadzała się jedynie do zebrania dokumentów rejestrowych wyżej wymienionych. W dalszej części decyzji organ odwoławczy wskazał, że rzeczywistego charakteru wykonywania usług przez wskazanych na spornych rachunkach kontrahentów nie potwierdzili także pracownicy podatnika, którzy z racji wykonywanych obowiązków powinni orientować się, co do danych osób świadczących na rzecz podatnika usług. I tak organ odwoławczy stwierdził, że zeznania pracowników w osobach P. B. M. i J. Z., co do zasady są ze sobą zbieżne i wskazują na zaangażowanie innych osób w wykonywane, w zakładzie podatnika i poza nim, prac ślusarskich i spawalniczych, nie mniej nie sposób przyjąć, że czynności te wykonali sporni kontrahenci (z wyjątkiem M. S., ale w zakresie mniejszym niż wynikający z przedłożonych przez podatnika rachunków). Zeznania te zbieżne są również z zeznaniami podatnika w zakresie potrzeby wykonywania prac ślusarskich i spawalniczych oraz obecności w zakładzie podatnika osób, które te prace miały wykonać. Organ zauważył też, że z zeznań tych osób wynika również, że znają nazwiska niektórych spornych kontrahentów, jednakże nie posiadają wiedzy na temat szczegółów i przebiegu współpracy podatnika z ww. wykonawcami i nie twierdzą, że byli świadkami wykonywania przez nich prac (poza M. S.). Odnosząc się do zeznań P. P. (syna podatnika), który współpracował z [...] od 2006 r., tj. zajmował się obsługą klientów, pełnił funkcję kierownika obróbki i nadzorował tokarzy i frezerów, organ odwoławczy stwierdził, że zeznania świadka nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczną współpracę podatnika z zakwestionowanymi kontrahentami, jak również nie świadczą o wykonaniu przez nich usług wynikających z przedłożonych przez stronę rachunków. Świadek wskazał wprawdzie, że poznał ich osobiście (zostali mu przedstawieni), wiedział, że otrzymywali zlecenia oraz sporadycznie widział, jak po godzinach pracy przejeżdżali (samochodem [...]) po odbiór przedmiotów zleceń i ich przywóz, jednak - jak wyjaśnił - nie współpracował ze spornymi kontrahentami, nie nadzorował i nie odbierał ich prac, albowiem współpracą z nimi zajmował się sam podatnik. Jednocześnie organ odwoławczy nie uznał za naruszenie przepisów postępowania, podnoszonego w odwołaniu zarzutu, co do dokonania przez organ I instancji oceny wyjaśnień świadka P. P. w zakresie zerwania w 2012 r. współpracy ze spornymi wykonawcami. Ustalenie istotnych szczegółów i ocenienia całokształtu prowadzonych przez organ I instancji spraw (dotyczących lat 2008-2011), wymagało bowiem poczynienia ustaleń w zakresie podwykonawców, z którymi współpracuje podatnik od 2012 r., nadto na sam fakt zerwania współpracy z ww. kontrahentami wskazał sam świadek, bez wyraźnego pytania pracownika organu. Mając na względzie ww. zgodne zeznania świadków, co do okoliczności pobytu M. S. na terenie zakładu podatnika jak i wykonywania przez niego prac na rzecz podatnika, organ odwoławczy wyjaśnił, że okoliczności te zostały uwzględnione w decyzji organu I instancji z dnia 16 grudnia 2016 r. dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego za 2009 r. Powyższe zostało podyktowane faktem, że ww. świadkowie nie potrafili wskazać dat (lat), w których wskazany kontrahent wykonywał prace, natomiast co wynika z zeznań tego podwykonawcy, usługi te wykonał w 2009 r. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że zeznania pozostałych pracowników podatnika [...], A. S., M. S., U. G. -wszystkie osoby zatrudnione przez podatnika po roku 2008) nie wnoszą nic istotnego do sprawy w zakresie współpracy podatnika z ww. kontrahentami, albowiem ww. osoby nie posiadały jakiejkolwiek wiedzy na temat ww. osób współpracujących z firmą podatnika. W tych okolicznościach, organ odwoławczy stwierdził, że kwestionowani podwykonawcy faktycznie nie wykonali usług na rzecz podatnika w 2008 r. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że - podobnie jak organ I instancji - nie kwestionuje tego, że prace na rzecz ostatecznych kontrahentów podatnika zostały wykonane, ustalono jedynie, że rachunki wystawione na rzecz podatnika przez ww. kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich zapisanych, a więc tego, że wystawcy ww. rachunków wykonali opisane w nich usługi w zakresie, miejscu i czasie tam wskazanym. Ponadto organ zauważył, że zapłata przez podatnika na rzecz ww. osób należności wynikających z tych rachunków, również nie została potwierdzona. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że sam fakt, iż usługi te mogły lub były wykonane, w tym nawet przez samego podatnika, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Istotne jest bowiem, że czynności udokumentowane spornymi rachunkami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom podatnika, organ I instancji nie stwierdził, że podatnik dwukrotnie płacił za wykonane usługi - raz spornym podwykonawcom i drugi raz innym osobom. Z dokonanej przez organ I instancji analizy - przedłożonych przez podatnika zestawień rachunków spornych podwykonawców z fakturami sprzedaży - wynika, że prace wykazane w tych rachunkach nie zostały przez tych kontrahentów wykonane, jak również nie otrzymali oni wykazanych na tych rachunkach kwot. Ustalenie to nie zostało podważone jakimkolwiek wiarygodnym dowodem, w tym dowodami wskazanymi przez podatnika. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2008 rok skorygowana o wartości wynikające ze spornych rachunków, pozwala na ustalenie jej prawidłowej wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez przyjęcie fikcji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania. 2) obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy (art. 122 w zw. z art. 187 O.p.), zasady działania na podstawie i w granicach przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.); 3) art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3; art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1, 2 i 6, art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1, ust. la pkt 2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W szczególności wskazał, że organ odwoławczy niezgodnie z prawem uznał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. został zawieszony z dniem 17 listopada 2014 r., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe dotyczące niewykonania tego zobowiązania, albowiem przedstawianie zarzutów karnoskarbowych wyłącznie w celu przerwania terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego stanowi obejście prawa. W listopadzie 2014 r. organ podatkowy, a także organy ściganie nie dysponowały jakimkolwiek materiałem dowodowym uzasadniającym przedstawienie skarżącemu zarzutów. Zgromadzenie takiego materiału, stanowiącego podstawę wydania decyzji przez organ I instancji nastąpiło znacznie później. Skarżący podkreślił przy tym, że niedługo po przedstawieniu mu zarzutów karnoskarbowych, postępowanie to zostało zawieszone przez oskarżyciela karnoskarbowego, co oznacza, że nie było wówczas żadnych podstaw ani dowodów na to, aby takie postępowanie prowadzić. Skarżący zarzucił także, że organy podatkowe działały w z góry przyjętym zamiarze zakończenia postępowania niekorzystną dla podatnika decyzją, niezależnie od tego, co znajdzie się w materiale dowodowym. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, bazując na zeznaniach J. B. i M. S., a co za tym idzie - uznając za wiarygodne osoby, które popełniły przestępstwa karnoskarbowe, które przyznają się otwarcie, że kiedy prowadziły działalność gospodarczą nie prowadziły żadnej księgowości i nie rozliczały się w sposób rzetelny ze Skarbem Państwa, a odmawiając wiarygodności skarżącemu, który rzetelnie rozlicza się ze swojej działalności. Ponadto skarżący wskazał na wadliwość działania organów podatkowych, które - kwestionując wykonanie usług przez S. P. - nie były w stanie zanegować wykonania samej usługi spawania ani wskazać, kto był faktycznym jej wykonawcą, bezpodstawnie insynuując, że to sam skarżący z synami samodzielnie dokonywali spawania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 19 marca 2018 r. sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 993/17, I SA/Sz 20/18 oraz I SA/Sz 21/18 do łącznego rozpoznania i odrębnego wyrokowania. Stawający na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i podkreślił, że odnośnie przedawnienia mamy tu do czynienia z obejściem prawa przez organy podatkowe, polegającym na wszczęciu postępowania karnoskarbowego, celem wywołania skutku w postaci przerwy biegu przedawnienia, pomimo braku materiału do postanowienia zarzutu. Natomiast pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Podał także, że postępowanie karnoskarbowe przeciwko podatnikowi było prowadzone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny przez podatnika i organy możliwości ujęcia przez niego jako kosztów prowadzonej przez działalności kwoty [...]zł z tytułu zakupu w 2008 roku usług od J. B. – Usługi Ślusarsko-Spawalnicze, M. S. – Usługi Remontowo-Budowlane i Ślusarsko-Spawalnicze oraz S. P. – Usługi Remontowo-Budowlane Ślusarsko-Spawalnicze, na podstawie wystawionych przez te podmioty rachunków. Przedmiotem sprawy jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, zatem rozważania należy rozpocząć od kwestii przedawnienia. Stosownie bowiem do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat. Zatem w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zaczął biec od końca 2009 roku i powinien skończyć się z dniem 31 grudnia 2014 r. Stosownie jednak do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kwestię zawiadomienia podatnika o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia reguluje art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie pismem z dnia 18 listopada 2014 r. organ [...] instancji zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym [...] za 2008 r. został zawieszony z dniem 17 listopada 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące niewykonania tego zobowiązania. Zawiadomienie to podatnik odebrał w dniu 5 grudnia 2014 r. Wobec niezakończenia postępowania karnego zawieszenie biegu przedawnienia nadal trwa. Podkreślić należy, że w chwili, gdy zawiadomienie to było dokonywane trwało wszczęte z dniem 23 października 2014 r. postępowanie podatkowe, do którego zostało złożone pełnomocnictwo z dniem 12 grudnia 2014r., zatem w chwili dokonywania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik nie miał ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, zatem doręczenie przedmiotowego zawiadomienia podatnikowi było prawidłowe. Ponadto wskazać należy, że wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w skardze sam w sobie fakt zawieszenia postępowania karnego nie świadczy o braku podstaw do tego aby je prowadzić, w takim przypadku bowiem postępowanie karne zostałoby umorzone, a tak się w rozpoznawanej sprawie nie stało. Wskazywana przez organ okoliczność wydania w dniu 2 czerwca 2015 r. decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za 2008 r., i wystawienia na jej podstawie Zarządzenia Zabezpieczenia (ZZ-1), które zostało doręczone podatnikowi w dniu 29 lipca 2015 r., w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2008 rok, ma drugorzędne znaczenie skoro została ona już wydania po dniu 31 grudnia 2014 r. Spór w rozpoznawanej sprawie w istocie dotyczy przyjęcia odmiennych aniżeli postulowane przez podatnika ustaleń faktycznych, zatem jego rozstrzygnięcie należy uprzedzić poczynieniem kilku uwag natury ogólnej w zakresie podstawowych reguł dotyczących postępowania podatkowym, które zdaniem skarżącego zostały naruszone w stopniu mającym istotny wpływ na wynik tej sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Zgodnie z art. 180 O.p. dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p., który w dacie orzekania przez organ I instancji w tej sprawie stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z treści powyższego przepisu wynika, zatem, że posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku I SA/Bk 547/07). Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Jako dowód włączono materiały z m.in. badania ksiąg i dokumentów skarżącego za 2008 r., postępowania kontrolnego przeprowadzonego u skarżącego oraz czynności wyjaśniających przeprowadzonych u poszczególnych podwykonawców skarżącego, a także z przesłuchania skarżącego i świadków. Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że rachunki wystawione na rzecz skarżącego przez ww. kontrahentów stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Zdaniem sądu podzielić ocenę materiału dowodowego, z której wynika, że rachunki wystawione przez: J. B., M. S. i S. P. na łączną kwotę [...]zł, nie dokumentowały opisanych w nich operacji gospodarczych, natomiast podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. W konsekwencji wskazane na tych rachunkach wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Prawidłowo organ wskazał, że umowy ramowe zawarte w dniu 2 stycznia 2007 r. pomiędzy podatnikiem a podwykonawcami J. B. i M. S. nie mogą stanowić wiarygodnych dowodów potwierdzających współpracę podatnika z tymi kontrahentami. Sformułowania zawarte w tych umowach są ogólne i mało precyzyjne przez co nie dookreślają w sposób wystarczający przedmiotu usług, a także nie gwarantują podatnikowi możliwości dochodzenia roszczeń ewentualnego nieterminowego bądź niewłaściwego wykonania usług przez wykonawców. Ponadto jedynym dowodem potwierdzającym wykonanie prac i będącym podstawą do wypłacenia wynagrodzenia miała być faktura/rachunek wystawiona przez wykonawców, brak natomiast jakiegokolwiek wskazania potwierdzenia wykonania usługi ze strony zamawiającego. Zgodzić się także należy z oceną organu w odniesieniu do rachunków wystawionych przez wymienionych kontrahentów, skoro na nich brak było adnotacji potwierdzających odbiór gotówki przez zleceniobiorcę. Sam fakt, że rachunki te posiadały niezbędne elementy w postaci: dat ich wystawienia, kolejnych nr rachunków, danych kupującego i sprzedającego, określenia przedmiotu sprzedaży oraz jego cenę, są podpisane lub zaparafowane przez sprzedających, znajduje się na nich pieczątka o treści: "zapłacono gotówką", w sytuacji braku adnotacji o odbiorze gotówki, jednocześnie, gdy podatnik nie dysponuje żadnymi potwierdzeniami jej odbioru przez kontrahentów, nie potwierdza okoliczności zapłaty. Za słuszną należy uznać poczynioną przez organ konstatację, że podatnik nie zwrócił uwagi na okoliczność, że przyjmował od kontrahentów rachunki, podczas gdy w 2008 r. wystawiając rachunki tylko na rzecz podatnika, przekroczyli oni kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem powinni wystawiać faktury VAT. Wprawdzie podatnik nie miał podstaw prawnych do żądania wystawienia przez jego kontrahentów faktur zamiast rachunków., jednak będąc podatnikiem podatku VAT powinien był orientować się, co do konsekwencji przekroczenia kwoty, o której mowa w przywołanym przepisie. Jakikolwiek brak reakcji podatnika na tę okoliczność świadczy o niezachowaniu przez podatnika należytej staranności w tym zakresie. Zdaniem sądu należy się także zgodzić z oceną organu odnoszącą się do dowodów w postaci zamówień na wykonanie prac wynikających z poszczególnych rachunków, skoro na dokumentach tych brak jest podpisów podwykonawców, czy znajdują się na nich pieczątki innych podwykonawców aniżeli w zamówieniu. Brak ten jest na tyle istotny, że pomimo tego, że potwierdzają one - co do zasady - zlecenie prac protokołów odbioru przez wykonawców elementów podlegających obróbce, czy protokołów odbioru przez zleceniodawcę wykonanych już przez nich prac, to jednak uniemożliwia potwierdzenie czy prace mające charakter zanikowych zostały wykonane i to przez podmiot, który zgodnie z umową miał je wykonać. Zauważyć także należy, że dokonana przez organ I instancji szczegółowa analiza zamówień i rachunków wystawionych przez spornych podwykonawców oraz faktur wystawionych przez podatnika jako wykonawcy na rzecz jego zleceniodawców wskazuje m.in., że w przeanalizowanych przez organ przykładach prace, które mieliby wykonać zakwestionowani kontrahenci, zrealizowane zostały przez inne podmioty, na wielu transakcjach firma podatnika ponosiła stratę, a w niektórych przypadkach podatnik wystawił na rzecz swoich zleceniodawców faktury przed tym, jak odpowiednie rachunki wystawili sporni kontrahenci. Ponadto, biorąc pod uwagę zarówno termin realizacji, wartość zamówienia, ilość wykonanych elementów, jak też zakres wykonanych prac, zaistniały również zdarzenia, w których zlecenia, wskazane przez podatnika jako wykonane przez spornych kontrahentów, odbiegały w treści od przyporządkowanych im faktur sprzedaż. Podzielić zatem należy wniosek organów co do tego, że przedłożone przez podatnika zestawienia zostały stworzone jedynie w celu uwiarygodnienia zawarcia transakcji ze spornymi kontrahentami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym bardziej, że podatnik w żaden sposób nie wyjaśnił tych rozbieżności i nie podważył ustaleń organu I instancji w tym zakresie. Nie bez znaczenia pozostają także dostrzeżone przez organy odmienności dotyczące stosowanych na zamówieniach składanych podatnikowi przez dwóch kontrahentów pieczątek tj. w odniesieniu do zamówień J. B. stwierdzono, że do sierpnia 2008 r. używano pieczęci ze wskazaniem kodu pocztowego [...] (zamówienie nr [...]/2008 z 14.08.2008 r.). Natomiast na rachunkach od września 2008 r. (rachunek nr [...] z 16.09.2008 r.) użyto pieczątki, zawierającej kod pocztowy występujący we W., tj. [...] i to pomimo tego, że nie nastąpiła zmiana miejsca siedziby podatnika, pomimo tego, że użycie nowej pieczątki miało wiązać się z zagubieniem [...] pieczątki, to na dokumentach z października 2008 r. widniała zagubiona dwa miesiące wcześniej pieczątka. Natomiast, w przypadku S. P. pieczątka zawierała w swojej treści nieprawidłowy numer kodu dla ulicy [...] w S., ponadto wskazano w niej błędnie nazwę usługi "[...] Zasadnie organ zwrócił uwagę także na przyjęty sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy podatnikiem a kontrahentami, tj. wyłącznie w gotówce. Sposób ten ze względu na skalę i rozmiar dokonywanych transakcji jest sprzeczny jest z doświadczeniem życiowym, praktyką gospodarczą i dowodzi braku należytej dbałości o własne interesy. Ponadto wskazać należy, że w transakcjach, które nie zostały zakwestionowane z reguły płatności między podatnikiem a innymi kontrahentami realizowane były za pośrednictwem przelewu. Słusznie także organ wskazał, że z zestawienia zobowiązań firmy podatnika z dokonanymi w 2008 r. wypłatami gotówkowymi z firmowego i prywatnego rachunku bankowego podatnika wynikało, że wypłaty te stanowiły łącznie [...] zł i nie pozwalały na spłatę zobowiązań wobec ww. kontrahentów, w deklarowanych przez podatnika wysokościach oraz datach mających odzwierciedlenie w wystawionych na rzecz podatnika rachunkach. W sposób prawidłowy organy dokonały oceny zeznań skarżącego podkreślając, że były one zmienne i niespójne. Skarżący bowiem raz zeznawał, że zapisów na rachunkach dokonywał kontrahent, a później wskazywał, że robił to osobiście na kontrahenta, który tylko podpisywał rachunki. Ponadto skarżący nie był w stanie jednoznacznie wskazać, czy osoby, przy pomocy których miał realizować swoje zobowiązania, posiadały odpowiednie zaplecze do wykonania zleconych im prac w postaci pracowników oraz sprzętu, ani podać adresów obiektów, gdzie miały być wykonywane sporne prace. Zasadnie organy nie uznały za wiarygodne zeznań skarżącego co do tego, że jego współpraca z kontrahentami ograniczała się do zlecania im poszczególnych prac, praktycznie bez żadnego nadzoru i poza kontrolą prawidłowości i terminowości zleconych im prac, a w razie konieczności dokonywania poprawek przez innych podwykonawców oraz wyciągania konsekwencji finansowych wobec spornych kontrahentów. Taka współpraca jest sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego dotyczącymi prowadzenia działalności gospodarczej, kontrahenci skarżącego praktycznie w żaden sposób nie odpowiadali za wykonanie zleconych im prac. Na brak wiarygodności zeznań skarżącego wskazuje także treść zeznań wystawców rachunków i tak: M. S. nie tylko nie potwierdził zeznań podatnika o współpracy z nim w zakresie wykazanym w przedłożonych rachunkach, z jego zeznań wynikało także, że za lata 2008-2011 udostępniał skarżącemu puste rachunki, opatrzonej pieczątką i podpisem oraz, że to nie on, a podatnik decydował o treści rachunków, zaś zawarta pomiędzy nimi umowa ramowa była fikcyjna. Kontrahent ten wskazał także, że podatnik płacił mu od [...] do [...] zł za rachunek, a zapłata następowała w gotówce. W sposób prawidłowy organ odwoławczy ocenił także zeznania J. B., który nie potwierdził również zeznań podatnika o rzekomej z nim współpracy. Świadek ten bowiem pomimo pewnych sprzeczności np. co do faktu zawarcia umowy z podatnikiem, konsekwentnie zaprzeczał wystawieniu spornych rachunków i wykonywaniu prac na rzecz skarżącego. Nie bez znaczenia dla oceny prawdziwości wersji skarżącego pozostają także inne okoliczności, tj.: - fakt, że z dniem 2 marca 2007 r. J. B. został wkreślony z rejestru REGON, oraz że w złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w S. zeznaniu podatkowym za 2008 r. nie wykazał kwot przychodów wynikających z rachunków ujętych przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów 2008 r., - w okresach od 17 grudnia 2007 r. do 8 stycznia 2008 r. i od 8 grudnia 2008 r. do 20 stycznia 2009 r. J. B. zarejestrowany był jako bezrobotny bez prawa do zasiłku, - M. S. nie złożył zeznania podatkowego za 2008 r. - M. S. i J. B. w 2008 r. oraz późniejszych okresach nie nabywali majątku, pomimo znaczących kwot jakiem miały być im płacone rpzez skarżącego. - kontrahenci skarżącego w 2008 r. nie wynajmowali, nie dzierżawili, ani nie wykorzystywali na innej podstawie pomieszczeń biurowych, magazynowych lub warsztatowych na terenie stoczni [...] w upadłości likwidacyjnej oraz [...] gdzie mieliby wg. skarżącego wykonywać zlecane im prace, - wartości usług wynikające z zakwestionowanych rachunków są rażąco wysokie w odniesieniu do średnich cen robót stosowanych w obrocie gospodarczym w stosunku do takich samych prac tj. 4-5-krotnie wyższe, W konsekwencji za w pełni usprawiedliwione uznać należy stanowisko organów co do tego, że zeznania świadków M. S. i J. B., w powiązaniu innymi dowodami i okolicznościami dają podstawę do stwierdzenia, że podmioty te nie wykonały w 2008 r. usług na rzecz podatnika w zakresie wskazanym w spornych rachunkach, a tym samym, że rachunki na których oni figurują nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sama w sobie okoliczność, że skarżący w przeciwieństwie do swoich kontrahentów jest osobą wypłacalną nie ma znaczenia, tym bardziej, że stanowisko organów potwierdzają nie tylko zeznania osób, których dane widnieją na rachunkach, lecz także obiektywne okoliczności przedstawione powyżej. Natomiast w odniesieniu do rachunków wystawionych przez [...] podmiot, tj. Usługi Remontowo-Budowlane i Ślusarsko-Spawalnicze [...] z siedzibą w S. przy ul. [...] i o nr [...], wskazać należy, że usługi opisane spornymi rachunkami nie mogły być w rzeczywistości wykonane, skoro kontrahent ten jest podmiotem nieistniejącym. Nie figuruje w ewidencji [...] Urzędu Skarbowego w S., podany na pieczątce nr REGON jest nieprawidłowy i żaden podmiot o takim nr REGON nie figuruje w bazach podmiotów REGON i CEIDG, nie zamieszkuje, ani nie ma siedziby pod adresem wskazanym jako siedziba firmy. Ponadto podatnik, w przeciwieństwie do kontrahentów: J. B. i M. S., nie dysponował kopią decyzji o nadaniu nr NIP i REGON, czy kopią zaświadczenia z ewidencji działalności gospodarczej dotyczącymi tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności. W konsekwencji słusznie organy uznały za niewiarygodne uznał zarówno rachunki wystawione przez S. P., jak i kserokopie opatrzonych podpisem oświadczeń z dnia 3 stycznia 2008 r. i z dnia 2 czerwca 2008 r., na których figurują dane S. P. o niezaleganiu z opłatami wobec ZUS oraz urzędu skarbowego. Zatem podmiot o takich danych nie mógł i nie wykonał usług widniejących na rachunkach z danymi jego firmy. Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że rzeczywistego charakteru wykonywania usług przez wskazanych na spornych rachunkach kontrahentów nie potwierdzili także pracownicy podatnika, którzy z racji wykonywanych obowiązków powinni orientować się, co do danych osób świadczących na rzecz podatnika usług. W odniesieniu do przedstawionych powyżej okoliczności ocenę zeznań strony oraz świadków przedstawioną w zaskarżonej decyzji uznać należy za prawidłową. W tym stanie sprawy, sąd nie dostrzega rozbieżności w zebranym materiale dowodowym, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Nieprzekonujące są więc twierdzenia, że organ oceniając zgromadzony materiał dowodowy działał według z góry przyjętej tezy o nieuczciwości skarżącego i pominął korzystne dla niego fakty. Okoliczności rozpatrywanej sprawy łącznie dały organom uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane rachunki, w których jako wystawcy widnieją M. S., J. B. i S. P., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Podkreślić przy tym trzeba, że organy nie kwestionowały, że prace spawalnicze nie miały miejsce. Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują jednak, że prace te nie zostały wykonane przez firmy ww. kontrahentów. Z uwagi na powyższe sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Materiał dowodowy zebrany przez organy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Jego ocena nie nosi znamion dowolności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ przedstawił okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, powołał się na przedstawione w decyzji dowody, wskazał podstawę prawną, wyjaśnił przesłanki wydania decyzji o widniejącej w niej treści. W tym stanie rzeczy za pozbawiony jakichkolwiek podstaw należało uznać zarzuty naruszenia art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3; art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1, 2 i 6, art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1, ust. la pkt 2 oraz ust. 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Sam fakt posiadania faktury (rachunku) nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura (rachunek) prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. II FSK 2402/15, czy też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 maja 2017 r. sygn. I SA/Bk 273/17). Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organów w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z rachunków, na których jako wystawca figuruje firma M. S., firma J. B. i firma S. P.. Podkreślić także należy, że to na skarżącym spoczywał obowiązek dokumentowania poniesienia tych wydatków w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f.), które uregulowane zostały m.in. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 11 ust. 1 tego aktu, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. W myśl art. 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia, za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, z koli księga rzetelna, to co do zasady księga, w której zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W ocenie sądu, skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury wystawione przez firmy ww. kontrahentów, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnosząc się do wskazywanego w treści skargi zarzutu dokonania swoistego oszacowania dochodu podatnika, poprzez wyłączenie kosztów (wynikających ze spornych rachunków), a przez to zrównanie przychodów skarżącego z jego dochodami. Wskazać należy, że konieczność wyłączenia spornych rachunków z rozliczenia podatnika wynika z ww. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem skoro czynności stwierdzone ww. rachunkami nie zostały wykonane to organ prawidłowo pozbawił skarżącego prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, warunki uprawniające do odstąpienia od zasady ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. w sytuacji określonej w art. 23 § 1 pkt 2 o.p., zawarte zostały w przepisie art. 23 § 2 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku, a uzupełniającymi dowodami są dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg zapisów kwot wynikających z zakwestionowanych nierzetelnych rachunków. Uzasadnione było w takiej sytuacji określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot, przy uwzględnieniu pozostałych zapisów księgi. Pamiętać przy tym trzeba, że szacowanie podstawy opodatkowania jest ostatecznym środkiem w dążeniu do odtworzenia tej podstawy i powinno mieć miejsce tylko wówczas, gdy podstawy opodatkowania nie da się ustalić w oparciu o dane bezpośrednio wskazujące na jej wysokość. Podsumowując powyższe sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. W tym stanie sprawy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).