I SA/Sz 998/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia, WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w . z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. p o s t a n a w i a 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić skarżącej M. M. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 27.01.2014 r. do [...] Urzędu Skarbowego wpłynęła w formie elektronicznej deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2013 r. M. Spółki z o.o. w której wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Mając na uwadze zapis art. 12 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) zwana dalej "O.p." termin zwrotu różnicy podatku z ww. deklaracji przypadł na dzień 28.03.2014 r. W celu ustalenia stanu faktycznego potwierdzającego prawidłowość rozliczenia podatku wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego pismem z 21.02.2014 r. znak: [...], na podstawie art. 272 pkt 2 i 3 oraz art. 277 i art. 280 O.p. wezwał do przedłożenia m.in. dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terenie państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego na podstawie przepisu art. 216, art. 274b, art. 277 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) zdanie drugie, wobec powziętych wątpliwości dotyczących prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia, postanowieniem z 28.03.2014 r., znak: [...], przedłużył termin zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, wykazanej w złożonej 27.01.2014 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2013 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, pouczając o zażaleniu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (po zmianie właściwości miejscowej) uznał, że jest konieczna dalsza weryfikacja rozliczenia podatnika i na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli wszczął wobec M. spółka z o.o. kontrolę podatkową. 27.05.2014 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo z 23.05.2014 r., złożone przez pełnomocnika M. spółki z o.o., zatytułowane jako "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa", który przekazał do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Powyższe pismo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznając jako zażalenie przekazał do Dyrektora Izby Skarbowej, który zwrócił pismem z 14.07.2014 r. do załatwienia temu Naczelnikowi jako wezwanie do usunięcia prawa. 10.07.2014 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wpłynęła skarga na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 28.03.201 na działanie organu polegające na niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ustawowym terminie, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z niedokonaniem w zakreślonym przepisami terminie zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. i wniósł o stwierdzenie bezskuteczności przedłużania terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym oraz uznanie obowiązku organu do dokonania przedmiotowego zwrotu. Pełnomocnik wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy właściwym środkiem zaskarżenia działania organu na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) jest skarga do sądu administracyjnego poprzedzona wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Pomimo upływu ustawowego terminu zwrotu, tj. sześćdziesięciu dni Mocodawca nie otrzymał zwrotu ww. kwoty. Spółce przed dniem upływu terminu zwrotu nie zostało również doręczone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Mocodawca otrzymał informację od doradcy podatkowego M.C., że zostało mu doręczone postanowienie w powyższym zakresie a nie był on umocowany do występowania w imieniu Spółki w miesiącu grudzień 2013 r. Wprowadzenie postanowienia do obrotu prawnego ma zatem miejsce dopiero z momentem doręczenia go stronie i od tego momentu pozostaje w obrocie prawnym (art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej). W okolicznościach niniejszej sprawy Spółka nie otrzymała przedmiotowego postanowienia do dnia upływu terminu zwrotu. Pełnomocnik wskazał także na naruszenie zasad Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która wprowadza zasadę neutralności podatku VAT i nakazuje podejmować organom poszczególnych państwa takie działania, które realnie wpływają na prawo do odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT w drodze postanowienia nie służy bezczynności organu podatkowego, czy też podejmowaniu działań wobec kontrahentów podatnika nieprzynoszących żadnych postępów w sprawie. Przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT nie oznacza, że organ podatkowy nie jest związany żadnym terminem załatwiania sprawy. Reasumując wobec powyższych okoliczności zdaniem Skarżącego przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za miesiąc grudzień 2013 r. stanowi bezprawne działanie organu, naruszające przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje możliwość przeprowadzenia przed dokonaniem zwrotu weryfikacji jego zasadności. Ma ona miejsce wówczas, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Skutkiem wdrożenia postępowania wyjaśniającego jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu jego zakończenia. Organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. W tym pierwszym przypadku postanowienie wydawane jest na podstawie art. 274b § 1 O.p. Podlega ono zaskarżeniu zażaleniem, w myśl § 2 powyższego artykułu. W pozostałych przypadkach (trybach) wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, zażalenie na to postanowienie nie służy. Samo jednak przedłużenie terminu zwrotu podlega wówczas zaskarżeniu do sądu administracyjnego. W odniesieniu do przedłużenia terminu zwrotu następującego w toku postępowania kontrolnego bądź kontroli podatkowej potwierdził to NSA w postanowieniach z dnia 23 lipca 2013 r. (I FSK 1228/13, LEX nr 1343952) i z dnia 10 lipca 2013 r. (I FSK 1133/13, LEX nr 1343951, oraz I FSK 1134/13, LEX nr 1343950). Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 28.03.2014 r. przedłużył termin zwrotu podatku w toku czynności sprawdzających. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Rozróżnienie to uzasadnione jest tym, że data wydania decyzji informuje, że w dacie tej sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji pozwala też ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Przepis art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia (...). Przepis ten określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną decyzją a zatem chwilę, od której decyzja nie może ulec zmianie. Chwila związania decyzją nie jest jednak tożsama z chwilą wydania decyzji. Sąd podnosi także, iż obecnie stanowisko sądów administracyjnych w tej kwestii uznać należy za ugruntowane. Bowiem w wyrokach m.in. NSA z dnia 17 stycznia 2003 r., (sygn. akt III SA 457/01), WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r., (sygn. akt I SA/Wr 30/10), WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2013 r., (sygn. akt I SA/Wr 355/13; wszystkie orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Sądy orzekające potwierdziły, iż chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Sąd orzekający w sprawie podziela poglądy zawarte w ww orzeczeniach i uznaje je za swój wskazując, że jeżeli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych (art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p.) trzeba uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 cyt. ustawy. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m. in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 O.p.). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p.. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie: "Organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia". Z uwagi na treść art. 219 O.p., rozważania dotyczące wydania i doręczenia decyzji odnoszą się również do wydania i doręczenia postanowienia, co ma miejsce w tej sprawie. Należy też zwrócić uwagę na uchwałę NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., (sygn. akt I FPS 5/07, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której Sąd podkreślił: "(...) przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednoznacznych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (...). Stanowi ona konsekwencje jednej z reguł wykładni językowej - Lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak i doręczeniu decyzji, potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje". Warto też zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., (sygn. akt II FPS 7/09), w której stwierdzono: "(...) Słowo "wydać", na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. (...) Do takiego wniosku prowadzi samo tylko zastosowanie reguł wykładni językowej. W pojęciu wydanie interpretacji (a także innego aktu) nie mieści się jej doręczenie. (...) Nie było w dotychczasowym orzecznictwie przypadku, by za tę datę przyjęto dzień doręczenia aktu. Zawsze była to data, którą opatrzono dany akt, a oznaczająca dzień jego wydania. W tej sytuacji przypisywanie pojęciu "wydanie" szerszego, bo obejmującego także doręczenie, znaczenia prowadziłoby nie tylko do rozluźnienia w istotny sposób dyscypliny terminologiczne - pojęciowej ale w konsekwencji do zmiany treści przepisu". Konkludując tę część wywodu, w świetle powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowe postanowienie jest skuteczne, ponieważ zostało wydane. Odnoszenie się zatem na tym etapie do okoliczności związanych z powzięciem wiadomości o tym postanowieniu przez Spółkę, wadliwym doręczeniem postanowienia, nie ma wpływu na byt prawny tego postanowienia. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego ww postanowieniem z dnia 28.03.2014 r. na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 216, art. 274b, art. 277 O.p. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy, wykazanej w złożonej deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Zatem zgodnie z art. 274b §2 O.p. stronie służy zażalenie na przedmiotowe postanowienie. Stosownie do art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Mając na uwadze, stwierdzić należy, ze w niniejszej sprawie organ przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym a Skarżący nie wyczerpał środków zaskarżenia przysługujących w toku instancji przed wniesieniem skargi do sądu. Na marginesie wskazać należy, że obowiązujące przepisy p.p.s.a. przewidują możliwość wniesienia skargi na bezczynność organu co do czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.). Tak więc w przypadku bezczynności organu podatkowego - która będzie miała miejsce wówczas, gdy organ podatkowy nie rozpozna w żaden sposób wniosku podatnika o zwrot nadwyżki podatku w ustawowym terminie - podatnik będzie mógł wystąpić ze skargą do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Podobnie w przypadku zakończenia podjętego postępowania celem weryfikacji i nie dokonania zwrotu. Prowadzonej sprawie zwrotu nadwyżki można zarzucać bezczynność czy bezczynność prowadzącą do przewlekłości. Nie budzi wątpliwości, że do czynności sprawdzających nie stosuje się rozdziału 4 działu IV O.p. dotyczącego terminu załatwienia sprawy, to nie budzi wątpliwości, że zakończenie terminu każdej weryfikacji determinuje charakter podjętego postępowania a nadto zgodnie z ogólną zasadą z art. 125 O.p. do której odsyła przepis art. 280 (w ramach czynności sprawdzających) szybkość postępowania. Ale z taką skargą nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Mając na uwadze, powyższe skarga na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.ps.a. podlega odrzuceniu.