I SAB/Sz 4/20

Sygn. [...] I SAB/Sz 4/20 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu [...] r. sprawy ze skargi [...] w przedmiocie bezczynności Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie rozpoznania skargi oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej "Naczelnik US") w dniu [...] r. wszczął trzy kontrole celno-skarbowe wobec P. O. V. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w W. ( dalej: " Spółka", "Strona" bądź "Skarżąca") w zakresie podatku od towarów i usług: - za okresy miesięczne od [...] r. do [...] r. - [...], - za okresy miesięczne od [...] r. do [...] r. - [...], - za okresy miesięczne od [...] r. do [...] r. - [...] W toku tych kontroli, pismem z dnia [...] r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, na podstawie art. 227 ustawy z dnia [...] Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 - dalej "K.p.a.") wniosła skargę na działania pracowników Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w zakresie prowadzenia akt postępowań przez kontrolujących prowadzących kontrole celno-skarbowe nr [...], nr [...] i nr [...] W przedmiotowej skardze wskazano, że Spółka za pośrednictwem urzędu pocztowego wystosowała do Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. trzy odrębne pełnomocnictwa do jej reprezentowania w ramach postępowań [...], [...], [...] Pełnomocnictwa wpłynęły do organu w dniu [...] r., i od tego dnia Spółka działała przez pełnomocnika. W dniu [...] r. pełnomocnik Strony stawił się w siedzibie Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. celem zapoznania się z aktami ww. postępowań. Kontrolujący udostępnili pełnomocnikowi do wglądu akta dwóch z trzech spraw, tj.: za okres XII/2015 – XII/2016 r. i za okres I/ 2017- I/ 2018 r. Pełnomocnikowi nie udostępniono natomiast akt sprawy za okres XII/2014 – XI/2015. Jako powód kontrolujący wskazali - w trakcie rozmowy - brak przekazania pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki za ten okres. Nadto, w treści skargi z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki podniósł, że w toku czynności zapoznawania z aktami sprawy zauważył, iż w aktach tych znajdują się dwa formularze [...] dotyczące kontroli celno-skarbowej nr "5" [...] które były uszkodzone i nosiły ślady ingerencji w ich integralność. Wyjaśnił, że przekazane przez niego pełnomocnictwa były zszyte jednokrotnie tylko jedną zszywką i przed ich wysyłką nie były nigdy rozszywane. Zdaniem pełnomocnika, stan dokumentów nakazywałby wyjaśnienie, czy w toku postępowania nie doszło do ingerencji w integralność dokumentów i treść udzielonych pełnomocnikowi upoważnień, w celu zmiany ich istoty i znaczenia procesowego. Ponadto, pełnomocnik Spółki zarzucił kontrolującym, że sporządzili protokół z dnia [...] r. na okoliczność okazania P. A. w dniu [...] r. pełnomocnictw szczególnych, które wpłynęły do organu w dniu [...] r. (3 egz.). Wskazał, że art. 81 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 768 ze zm.) określa, z jakich czynności kontrolnych sporządza się protokół. [...] ten nie przewiduje czynności okazania pełnomocnictw. Pismem z dnia 13 grudnia 2019 r. Naczelnik US, w odpowiedzi na powyższą skargę, powołując się na treść art. 234 pkt 1 K.p.a., wskazał, że w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne – skargi, w tym skarga z dnia 22 listopada 2019 r. podlega rozpatrzeniu w toku postępowania zgodnie z przepisami tego kodeksu, co oznacza, że do podnoszonych w złożonych skargach zarzutów, organ podatkowy ustosunkuje się w treści rozstrzygnięć kończących prowadzone sprawy w terminie przewidzianym na ich zakończenie. Pismem z dnia 17 grudnia 2019 r., na podstawie art. 37 § 1 pkt 1 K.p.a., pełnomocnik Spółki wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. ponaglenie na bezczynność Naczelnika US w związku z niezałatwieniem sprawy z skargi z dnia 22 listopada 2019 r., powtarzając zarzuty zawarte w tej skardze oraz zarzucając nieprawidłową wykładnię art. 234 pkt 1 K.p.a. Pismem z dnia 30 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. uznał ponaglenie za bezprzedmiotowe z uwagi na to, że skarga została złożona przez pełnomocnika bez uprzedniej zgody przez Spółkę. W ocenie organu, za udzielenie takiej zgody nie może być uznane udzielenie pełnomocnictw szczególnych doradcy podatkowemu na potrzeby prowadzonych kontroli celno-skarbowych. Odpowiadając na kolejne pismo Strony z dnia 9 stycznia 2020 r., organ odwoławczy wskazał, że skarga z dnia 22 listopada 2019 r., w myśl art. 234 K.p.a. powinna zostać rozpatrzona w toku prowadzonych kontroli przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego. Wskazana regulacja jest konsekwencją uniwersalnego charakteru skargi powszechnej i przyjęcia zasady pierwszeństwa postępowania jurysdykcyjnego przed skargowym. Pismem z dnia 5 lutego 2020 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na bezczynność Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, w związku z niezałatwieniem sprawy ze skargi Spółki z dnia [...] r. na naruszające prawa i interesy Spółki działania przedstawicieli Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w kontrolach celno-skarbowych nr [...], nr [...] i nr [...], podnosząc analogiczne argumenty jak zaprezentowane w piśmie z dnia [...] r., i wnosząc o zobowiązanie organu do niezwłocznego rozpoznania sprawy z uwagi na ważny interes Spółki. Skarżąca ponownie wskazała, że Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie przyczyn tego, iż w aktach kontroli nr "5" znalazły się dwa tożsame pełnomocnictwa co do zakresu ich umocowania oraz czy nie doszło do ingerencji w integralność tych dokumentów oraz treści udzielonych upoważnień. W ocenie Skarżącej, organ dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 234 pkt 1 K.p.a. Podniosła, że w ramach kontroli nie wydano do tej pory żadnych merytorycznych rozstrzygnięć. Tym samym, organ nie miał podstaw do tego, aby zignorować na tym etapie postępowań skargę Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, stanowisko organu należy uznać zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 K.p.a. za bezczynność. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że odpowiedź udzielona w piśmie z dnia [...] r. czyni zadość wymogom określonym w art. 234 K.p.a., skoro skarga została złożona w toku prowadzonych kontroli celno-skarbowych, a także, że do podniesionych w skardze zarzutów ustosunkuje się w treści rozstrzygnięć kończących sprawy w terminie przewidzianym na ich zakończenie. Organ podniósł także, że argumentem świadczącym o bezczynności organu nie może być niewydanie jeszcze rozstrzygnięcia kończącego sprawę, skoro kontrole celno-skarbowe prowadzone są od 23 października 2019 r. a termin ich zakończenia, o których pełnomocnik Spółki został zawiadomiony, został wyznaczony na 23 kwietnia 2020 r. Dalej organ, ustosunkowując się do argumentacji Skarżącej, wskazał na kwestie związane z udzieleniem pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki podczas ww. kontroli oraz na czynności pracowników podjęte w dniu [...] r. stwierdzając w konkluzji, że: - od dnia 1 listopada do dnia 27 listopada 2019 r. doradca podatkowy M. K. nie był umocowany do kontroli celno-skarbowej nr "4" [...] i w związku z tym na podstawie art. 129 O.p. odmówiono ww. doradcy podatkowemu w dniu [...] r. wglądu w akta tej sprawy, - zawarty w art. 81 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Podatkowej katalog czynności, z których sporządza się protokół, wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie jest katalogiem zamkniętym. Protokół taki sporządza się z każdej czynności kontrolnej mającej istotne znaczenie dla sprawy. Niewątpliwie zatem czynność okazania pełnomocnictw, które wpłynęły do urzędu w dniu 6 listopada 2019 r. (2 egzemplarze dotyczące kontroli celno-skarbowej nr "5" - [...] i 1 egzemplarz dot. kontroli celno-skarbowej nr "6" - [...]miała istotne znaczenie dla sprawy, choćby w zakresie poinformowania Strony o braku umocowania pełnomocnika do kontroli celno-skarbowej nr "4" ( [...]). Podsumowując, organ wskazał, że poprzez wystosowanie pisma z dnia [...] r. informującego o sposobie załatwienia skargi, podjął działania do których był zobowiązany. W wyniku rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "P.p.s.a."), sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym. W badanej sprawie przedmiotem skargi jest bezczynność Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w rozpoznaniu skargi administracyjnej wniesionej w toku kontroli podatkowych. Przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie definiują terminu "bezczynność", tak jak i Kodeks postępowania administracyjnego. Jednakże, zarówno doktryna, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych są zgodne, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy - w ustalonym przepisami terminie - organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu, albo nie podjął stosownej czynności materialnej. Dla oceny zasadności skargi na bezczynność nie ma przy tym znaczenia okoliczność, z jakich powodów określony akt nie został podjęty lub czynność dokonana, a w szczególności, czy bezczynność została spowodowana zawinionym albo też niezawinionym opóźnieniem organu, czy też wiąże się z jego przeświadczeniem, że stosowny akt lub czynność w ogóle nie powinny zostać wydane/dokonane. Należy podkreślić, że Sąd rozpoznając skargę na bezczynność nie przesądza o zasadności wniesionej do organu skargi (wniosku), ale o obowiązku zrealizowania przez ten organ nakazanych prawem czynności. Sąd nie rozstrzyga zatem merytorycznie o zasadności wywodów organu w zakresie sposobu załatwienia sprawy, a jedynie kontroluje, czy w prawem przewidzianych terminach organ wydał stosowne rozstrzygnięcie lub zareagował w inny przewiedziany prawem sposób. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca upatruje bezczynności organu w rozpoznaniu skargi administracyjnej, której przedmiotem było działanie pracowników Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w zakresie prowadzenia akt postępowań przez kontrolujących prowadzących kontrole celno-skarbowe nr [...], nr [...] i nr [...] Przedmiotem skargi były zarzuty dotyczące wątpliwości co do prawidłowości prowadzenia akt przedmiotowych postępowań i dokumentowania czynności procesowych przez kontrolujących. Pełnomocnik Spółki podniósł, że w toku czynności zapoznawania z aktami sprawy nr "5" [...]), w dniu [...] r. zauważył, że w aktach tych znajdują się dwa formularze [...] dotyczące kontroli celno-skarbowej nr "5", które były uszkodzone i nosiły ślady ingerencji w ich integralność, wobec czego wniósł o przeprowadzenie przez organ weryfikacji akt sprawy. Nadto, zarzuty Spółki dotyczyły odmowy okazania Jej pełnomocnikowi, w dniu [...] r. akt kontroli nr [...] w siedzibie Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. oraz bezzasadnego sporządzenia protokołu z dnia [...] r. na okoliczność okazania P. A. w dniu [...] r. pełnomocnictw szczególnych, które wpłynęły do organu w dniu [...] r. (3 egz.). Skarżąca, we wniesionej w trybie przepisów K.p.a. na pracowników organu skardze administracyjnej, zarzuciła zatem nieprawidłowe wykonywanie zadań przez pracowników organu dokonujących kontroli podatkowych. Natomiast przedmiotem skargi wniesionej w trybie przepisów P.p.s.a. do tutejszego Sądu jest bezczynność organu w rozpoznaniu tejże skargi administracyjnej. Zgodnie z treścią art. 227 K.p.a., przedmiotem skargi może być w szczególności zaniedbanie lub nienależyte wykonywanie zadań przez właściwe organy albo przez ich pracowników, naruszenie praworządności lub interesów skarżących, a także przewlekłe lub biurokratyczne załatwianie spraw. Nienależyte wykonywanie zadań przez pracowników organu, jakie zarzuca strona w piśmie z dnia 22 listopada 2019 r., może być zatem przedmiotem skargi administracyjnej, o jakiej mowa w art. 227 K.p.a. W konsekwencji należało uznać, że przedmiot wniesionej przez Skarżącą do sądu administracyjnego skargi mieści się w dyspozycji art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. jako skarga na bezczynność w sprawie dotyczącej innej niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w Kodeksie postępowania administracyjnego. Rozpoznanie skargi administracyjnej jest bowiem czynnością z zakresu administracji publicznej, o jakiej mowa w powyżej przytoczonym przepisie. Stosownie do treści art. 53 § 2b P.p.s.a., skargę do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu. Pismem z dnia 17 grudnia 2019 r. Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. ponaglenie na bezczynność Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w związku z niezałatwieniem sprawy skargi z dnia [...] r., tym samym spełniła wymagany w art. 53 § 2b P.p.s.a. warunek niezbędny do skutecznego wniesienia skargi do sądu administracyjnego na bezczynność (lub przewlekłość) w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje, że skarga z dnia 22 listopada 2019 r. na działania pracowników organu została wniesiona w toku trwających trzech kontroli celno-skarbowych. Na okoliczność tę w sposób wyraźny wskazuje pełnomocnik Skarżącej w kierowanym do organu drugiej instancji piśmie z dnia 9 stycznia 2020 r. Skoro skargi administracyjne zostały wniesione w toku trwających kontroli celno-skarbowych, to zastosowanie znajduje art. 234 pkt 1 K.p.a., stosownie do którego w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne skarga złożona przez stronę podlega rozpatrzeniu w toku postępowania, zgodnie z przepisami kodeksu. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że z przepisu art. 234 K.p.a. wynika przede wszystkim nakaz klasyfikowania pisma według jego treści, a nie nazwy. W razie wniesienia w toku postępowania jurysdykcyjnego pisma zatytułowanego skarga przez stronę tego postępowania, podlega ono rozpatrzeniu w toku tego postępowania. Treść takiego pisma, a nie nazwa, decyduje o jego klasyfikacji. Pismo takie może stanowić np. zażalenie, odwołanie, wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten sam organ, wniosek o zawieszenie postępowania, wniosek o umorzenie postępowania czy też pismo zawierające wnioski dowodowe. Postępowanie skargowe jest bowiem postępowaniem subsydiarnym w stosunku do postępowania administracyjnego. Owa subsydiarność oznacza, że wszczęcie postępowania skargowego, jako odrębnego postępowania, następuje jedynie w przypadku, gdy sprawa, której skarga dotyczy, nie jest ani nie może być przedmiotem jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego. W przeciwnym razie skarga podlega rozpoznaniu w ramach postępowania jurysdykcyjnego (por. legalis, Kodeks Postępowania Administracyjnego. Komentarz 2020, wyd. 6 pod red. R. Hausera). W sposób uprawniony zatem w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji poinformował Skarżącą, że odnośnie do wniesionej skargi administracyjnej dotyczącej postępowania pracowników, organ będzie mógł się wypowiedzieć w decyzji. Z przepisu art. 234 pkt 1 K.p.a. wprost wynika bowiem zakaz prowadzenia odrębnego postępowania, którego przedmiotem byłoby rozpoznanie wniesionej przez stronę skargi administracyjnej w toku trwającego postępowania administracyjnego. W przedmiotowej sprawie postępowanie skargowe ma charakter subsydiarny w stosunku do trwającego postępowania administracyjnego jakim jest kontrola celno-skargowa. Podkreślenia wymaga, że stanowisko organu pierwszej instancji będące odniesieniem się do wniesionej skargi administracyjnej będzie podlegało kontroli organu drugiej instancji w ramach ewentualnie wniesionego przez stronę odwołania. W przypadku zaś braku akceptacji przez Skarżącą także stanowiska organu drugiej instancji wyrażonego w decyzji wydanej w wyniku rozpoznania odwołania, Skarżąca będzie mogła domagać się także weryfikacji i tego stanowiska w drodze skargi wniesionej do sądu administracyjnego na decyzję merytoryczną rozstrzygającą o odwołaniu. Wobec tego Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że wykładania przepisów art. 227 i art. 234 pkt 1 K.p.a. dokonana przez organy obu instancji zasługuje na aprobatę, natomiast stanowisko Skarżącej domagające rozpoznania skarg administracyjnych złożonych w toku kontroli celno-skarbowych pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 234 pkt 1 K.p.a. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.