II SA/Sz 1107/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Grzegorczyk-Meder (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Stefan Kłosowski, Sędzia NSA Elżbieta Makowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Teresa Zauerman, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz skarżącego P. G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. przeprowadzili czynności kontrolne z urządzania gier na automatach w lokalu o nazwie Zakłady Bukmacherskie [...] zlokalizowanym w S. przy [...] , w którym działalność gospodarczą prowadzi P. G.. Z powyższej kontroli został sporządzony protokół oględzin rzeczy nr [...] , zgodnie z którym w trakcie kontroli funkcjonariusze stwierdzili, że w ww. lokalu znajdują się trzy automaty włączone do sieci i gotowe do prowadzenia gier: [...] Funkcjonariuszom nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Mając powyższe na względzie funkcjonariusze w pierwszej kolejności podjęli czynności - polegające na przeprowadzeniu eksperymentów oraz oględzin zewnętrznych ww. automatów. W wyniku przeprowadzonych na automatach gier kontrolnych funkcjonariusze stwierdzili, że przedmiotowe automaty są automatami do gier losowych wg definicji zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym, kontrolujący dokonali pierwszych czynności procesowych zatrzymując przedmiotowe automaty. Zgromadzone w toku kontroli materiały przekazane zostały następnie do równoległego prowadzenia postępowania administracyjnego oraz postępowania karnego skarbowego. W trakcie prowadzonego przez Urząd Celny w S. równolegle postępowania karnego skarbowego [...] zgromadzono materiał dowodowy w tym, m.in. umowę dzierżawy powierzchni części lokalu znajdującego się w S. przy [...] , zawartą w dniu [...] r. pomiędzy P. G. , prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą: P. G., a Spółką z o.o. A. oraz drugą umowę najmu z dnia [...] . zawartą pomiędzy P. G. a panem A. P. , prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. P. . Mając na uwadze fakt, iż powyższa kontrola została przeprowadzona w lokalu o nazwie Zakłady Bukmacherskie [...] a umowę dzierżawy i umowę najmu powierzchni w tym lokalu podpisał P. G., Naczelnik Urzędu Celnego w S. zwrócił się do Spółki Akcyjnej C. o udzielenie informacji, czy P. G. był upoważniony do reprezentowania Spółki Akcyjnej C. i podpisania ww. umów, dotyczących wynajmu części ww. lokalu w celu zainstalowania i eksploatacji automatów do gier. W dniu [...] r. do Urzędu Celnego w S. wpłynęło pismo Spółki Akcyjnej C. , w którym poinformowano, iż ww. Spółka nie udzielała P. G. żadnych pełnomocnictw do zawierania umów najmu i dzierżawy. P. G. posiadał pełnomocnictwo Spółki Akcyjnej C. jedynie w zakresie wynikającym z umowy agencyjnej z dnia [...] r. i nie obejmowało ono prawa do składania oświadczeń w imieniu Spółki odnośnie umów najmu i dzierżawy części nieruchomości, gdyż w tym zakresie agent, jako samodzielny przedsiębiorca, podejmuje decyzje o charakterze biznesowym, natomiast zdaniem Spółki jest kontrola prawidłowości wykonywania postanowień umownych. Mając powyższe na względzie, kierując się dyspozycją art. 89 ustawy o grach hazardowych, postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Następnie, postanowieniem z dnia [...] r., na podstawie art. 180 § 1 i art. 216 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Celnego w S. włączył do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy z akt sprawy karnej skarbowej prowadzonej przez Urząd Celny w S. pod sygn. [...] , w tym m.in. opinie biegłego sądowego dr inż. A. C. z dnia [...] r. z badania automatu [...] , z dnia [...] r. z badania automatów: [...] oraz umowę najmu powierzchni z dnia [...] r., zawartą pomiędzy P. G. i A. P. , a także umowę dzierżawy powierzchni z dnia [...] r., zawartą pomiędzy P. G. i Spółką z o.o. A. . Ponadto ze względu na interes publiczny, postanowieniem nr z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego w S. wyłączył z akt postępowania materiał dowodowy z akt sprawy karnej skarbowej o sygn. [...] w postaci protokołów przesłuchań świadków. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] r. poinformowano stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku przedmiotowego postępowania. W dniu [...] r. do Urzędu Celnego w S. wpłynęło pismo radcy prawnego D.S., w którym m.in. zakwestionował on uprawnienia i kompetencje funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia eksperymentu na przedmiotowych automatach. Zdaniem pełnomocnika strony podmiotami uprawnionymi do oceny zgodności urządzeń z ustawą są: minister właściwy ds. finansów publicznych oraz instytucje naukowe lub specjalistyczne, działające na mocy upoważnienia wydanego przez ministra. W dalszej części pisma pełnomocnik strony przedstawił argumenty zmierzające do wykazania technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, a więc ich bezpodstawnego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Decyzją nr [...] z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego w S. wymierzył P. G. karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na dwóch automatach o nazwie: [...] , poza kasynem gry. W odniesieniu do automatu [...] , którego prawnym dysponentem był A. P. organ I instancji stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przypisanie stronie przymiotu "urządzającego" gry na automacie. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony wniósł do Dyrektora Izby Celnej w S. odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w z [...] r. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz z art. 91 ustawy w związku z art. 6 i 14 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec wymierzenia kary za urządzanie gier poza kasynem, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 11 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, mienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzenia kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. 2) art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy. 3) art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż strona jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmowała powierzchnie w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnieniem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. 4) art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. 5) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz art. 24 i art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną czyn, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 związku z art. 24 Kodeksu karnego skarbowego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 1, art. 2 ust. 3, ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 23a, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 ustawy o grach hazardowych, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. . W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał, że w myśl art. 6 ust. 1 u.g.h działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zatem, w świetle ww. przepisu grami na automatach są gry spełniające łącznie trzy przesłanki, tj.: 1) są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, 2) są o wygrane pieniężne lub rzeczowe, 3) zawierają element losowości. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 4 przedmiotowej ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W myśl art. 2 ust. 5 ustawy grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Organ II instancji podkreślił, że z brzmienia powyższych przepisów wynika, że cechy, które posiadać ma gra, aby uznana została za grę na automacie odnieść należy do pojedynczej gry. Ustawa nie zawiera definicji pojęcia gra, dlatego należy odwołać się do jej potocznego rozumienia. Grę należy rozumieć, jako grę, w którą grający gra dzięki zaangażowaniu w momencie jej rozpoczęcia określonej ilości posiadanych punktów (pobraniu stawki), która kończy się w chwili, na którą określa się jej wynik. Jedna gra - jeden cykl gry to taki okres gry, w którym po postawieniu stawki następuje pierwsza możliwość rozstrzygnięcia wyniku gry (wygrana/przegrana), każde następne postawienie kolejnej stawki rozpoczyna nową grę. W celu zaś ustalenia czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych należy wykazać, że gra spełnia łącznie cechy w tych przepisach określone. Po dokonaniu analizy pierwszej przesłanki, organ II instancji, powołując się na ekspertyzę biegłego sądowego A. C. z dnia [...] r., wskazał, że wygląd i działanie (w oparciu o program komputerowy) automatów o nazwie [...] świadczą o tym, że są to urządzenia komputerowe. Następnie, organ II instancji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w postaci: opinii biegłego sądowego, jak również eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych potwierdza jednoznacznie, że gry rozgrywanie na przedmiotowych automatach rozgrywają się o wygrane pieniężne, jak również o wygrane rzeczowe (w postaci możliwości rozpoczęcia nowej gry poprzez wykorzystanie wygranej punktowej uzyskanej w poprzedniej grze). Stwierdził również, powołując się na ww. materiał dowodowy, że wyniki gier prowadzonych na ww. automatach są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli, tym samym gry mają charakter losowy. Nadto, zdaniem organu II instancji, gry urządzane na przedmiotowych automatach organizowane były w celach komercyjnych, co również znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Biegły stwierdził, że gry na automatach umożliwiają dokonanie wpłaty przeliczanej na punkty według przelicznika 1 PLN = 10 punktów (gry wymagają opłaty do ich prowadzenia). W podsumowaniu stwierdza, iż automaty oferują gry komercyjne - z możliwością bezpośredniej wypłaty wygranej (automaty mają hoppery). Z kolei, z protokołu z kontroli wynika, że w celu przeprowadzenia gry należy zakredytować automaty pieniędzmi, a wpłacona kwota jest przeliczana na punkty kredytowe. Dokonując oględzin ww. automatów funkcjonariusze stwierdzili, że posiadają one wrzutnik monet. Mając na uwadze powyższe, organ II instancji stwierdził, że gry na automatach [...] posiadają cechy, które kwalifikują je jako gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h., tj. są grami na urządzeniach komputerowych, o wygrane pieniężne i rzeczowe, mają charakter losowy i organizowane były w celach komercyjnych. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji wskazał, że konsekwencje naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych zostały unormowane w art. 89. Treść tego przepisu statuuje odpowiedzialność administracyjną w postaci kary pieniężnej, której podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. Organ II instancji podkreślił, że zarówno podmiot, który posiada koncesje na prowadzenie kasyna gry, ale jednocześnie urządza gry na automatach poza wskazanym w koncesji ośrodkiem gier, jak i podmiot który w ogóle nie posiada koncesji i urządza gry na automatach w dowolnym miejscu, podlega karze określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy. Jednocześnie, wskazał, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia "urządzającego gry" zawartego w ww. przepisie. Tym samym, przy dokonywaniu interpretacji przedmiotowego zapisu należy posłużyć się powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie". Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego - Wydawnictwa naukowego PWN - słowo "urządzać" może być rozumiane jako: - wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty; - zorganizować jakoś imprezę, jakieś przedsięwzięcie itp.; - zapewnić komuś dobre warunki materialne, - iron. źle się komuś przysłużyć. Mając powyższe na uwadze, organ II instancji wskazał, że z treści art. 4 u.g.h. można wnioskować, że w przypadku "urządzania gier" chodzi o prowadzenie, czy też uruchomienie działalności hazardowej w określonym miejscu. "Urządzanie gry" będzie zatem oznaczało układanie sytemu gry, organizowanie jej, określenie wygranych, udostępnienie sprzętu, lokalu. Urządzanie gier nie może być utożsamiane z kwestią ich fizycznego prowadzenia i tym samym powinno być rozumiane w szerszy sposób. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w S. , pojęcie to, oprócz aspektów formalno – prawnych, obejmuje także m.in. kwestie posiadania i udostępniania sprzętu do gier, zarządzania nim oraz wykorzystywania określonego oprogramowania. Zatem każdy, kto spełnia powyższe kryteria zakwalifikowania go jako urządzającego grę hazardową, bez względu na formę prawną, gdy miejscem urządzenia gry nie będzie kasyno gry, podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ II instancji wskazał, że z materiału dowodowego w sprawie wynika, iż automaty [...] zostały wstawione do lokalu Zakłady Bukmacherskie [...] zlokalizowanym w S. przy [...] , na podstawie umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia 2 lipca 2013 r. Zgodnie z tą umową spółka z o.o. A. wydzierżawiła 3 m² powierzchni lokalu pod instalację urządzeń do gier, na której będzie prowadziła działalność gospodarczą. W § 2 ust. 1 zawartej umowy strony postanowiły, iż dzierżawca - Spółka z o.o. A. będzie płacił wydzierżawiającemu - P. G. od chwili zainstalowania urządzenia czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni. Stawkę czynszu ustalono w wysokości 40% od sumy przychodów. Ponadto ustalono, że podstawą ustalenia wysokości czynszu będzie raport kasowy sporządzany raz w miesiącu przez przedstawiciela dzierżawcy. W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, iż P. G. udostępnił przestrzeń w lokalu przy [...] w S. , by mogły być tam udostępnione automaty do gier hazardowych. Dostarczał też do nich energię elektryczną, niezbędną do ich niezakłóconego działania. Bez miejsca do wstawienia automatów oraz dostarczania do nich prądu automaty te nie mogłyby funkcjonować na założonych zasadach, urządzanie na nich gier byłoby zatem niemożliwe. Ponadto, P. G. osiągał z gier urządzanych na dwóch automatach, których prawnym dysponentem była Spółka z o.o. A. , pożytki w wysokości 40% od sumy przychodów z ich eksploatacji. W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w S. , P. G. słusznie została wymierzona kara pieniężna w wysokości: [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach [...] , poza kasynem gry. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, organ II instancji wskazał, że argumenty kwestionujące moc obowiązującą ustawy o grach hazardowych są całkowicie chybione. W uchwale z dnia [...] r., sygn. akt II GPS 1/16, naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust 1 tej ustawy. W ww. uchwale stwierdzone zostało również, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W ocenie organu II instancji, nietrafne były również zarzuty naruszenia przepisu art. 133 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W związku z tym, że P. G. czerpał korzyści finansowe z zainstalowanych w swoim lokalu urządzeń, należy zatem uznać, iż w kontrolowanej lokalizacji urządzał gry na automatach, na których prowadzone gry spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 u.g.h. Za nieuprawniony uznać należy także, zdaniem organu II instancji, zarzut strony naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i 107 K.k.s., poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie kary finansowej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s. W przedmiotowej sprawie podstawą do wydania rozstrzygnięcia są przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, natomiast w postępowaniu karnym skarbowym zastosowanie mają przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Są to dwa odrębne postępowania, a kara administracyjna określona w ww. ustawie o grach hazardowych nie jest konkurencyjna i nie pozostaje w zbiegu z karą grzywny orzekaną na podstawie Kodeksu karnego skarbowego. Ponadto, w wyroku z dnia 21 października 2015 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest zgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Trybunał stwierdził, że nie można mówić o naruszeniu zasady ne bis in idem, ponieważ tylko kara przewidziana w art. 107 kodeksu karnego skarbowego ma charakter odwetowy (penalny), natomiast kara administracyjna z art. 89 ustawy o grach hazardowych nie ma takiego charakteru. Organ II instancji nie zgodził się również z deprecjonowaniem przez stronę środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Zbiór środków dowodowych pozostających w dyspozycji organów celnych uzupełniła ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo. Jest przy tym oczywiste, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Nie można też podzielić stanowiska strony skarżącej, zdaniem organu, o niewystąpieniu w rozpoznawanej sprawie "uzasadnionego przypadku", który - według art. 32 ust. 1 pkt 32 ustawy o Służbie Celnej - umożliwia funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się - wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych - zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. Pismem z dnia [...] r. P. G. wniósł skargę (uzupełnioną pismem z dnia [..] r.) na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. . Kwestionowanej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej skarżącemu, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h., jako że z treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nieprzestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym niemogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., - art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, - art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącego do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu mu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynności skarżącego nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; - art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h., art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w S. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 24.000 zł, z tytułu urządzania gier na automatach, poza kasynem gry. Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości prowadzonego w tym przedmiocie postępowania i wydania decyzji w oparciu o przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 i 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 471, dalej: "u.g.h."), które przewidują, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 zł od każdego automatu, a kary wymierza się w drodze decyzji przy odpowiednim stosowaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawa o grach hazardowych określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (art. 1). Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Wygraną rzeczową w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W świetle przepisów powołanej ustawy zasadą jest prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.). W przypadku naruszenia powyższych zasad, przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przewiduje sankcję w postaci nałożenia kary pieniężnej na urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Skarżący powołuje się w skardze na brak notyfikacji ustawy o grach hazardowych i wynikający stąd obowiązek odmowy zastosowania przepisów tej ustawy jako norm sprzecznych z prawem wspólnotowym. Sąd uznał ww. zarzut za bezzasadny. W uchwale, którą Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16) stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający zaś gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Odnosząc się do aktualnej również na gruncie rozpoznawanej sprawy, relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 jako normą sankcjonującą, a art. 14 ust. 1 u.g.h., jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, NSA wskazał, że istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą, w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1, czy też przeciwnie – zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie (punkt 5.3 uzasadnienia). Wskazał, że zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji gdy, polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13). W efekcie, z wywodów NSA wynika, że podmiot, który świadomie urządza gry na automatach bez uczynienia zadość jakimkolwiek warunkom określonym w ustawie o grach hazardowych (posiadanie koncesji, zezwolenia wydanego na podstawie przepisów obowiązujących wcześniej, rejestracji automatu) nie może powoływać się skutecznie na argument o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 u.g.h. i braku skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument braku podstaw do zastosowania w tego rodzaju okolicznościach sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. pkt 5.5 uzasadnienia). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niezależnie od tego należy zaznaczyć, że przytaczana uchwała ma pośrednio wiążący charakter w rozpoznawanej sprawie. Z przepisu artykułu 269 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., a taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. W kontekście poczynionych przez organ ustaleń co do charakteru gier zainstalowanych na kontrolowanych automatach, sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania legalności eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy urzędu celnego, w oparciu o który dokonano tych ustaleń. Zgodnie z zasadą otwartego katalogu środków dowodowych, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Brak też podstaw do kwestionowania w rozpoznawanej sprawie legalności przeprowadzonego dowodu z uwagi na brak wystąpienia "uzasadnionego przypadku". Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Przy czym samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy celnych organizowania gier na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, w sytuacji gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosownym zezwoleniem, daje wystarczającą podstawę do przeprowadzenia eksperymentu, czyli do zbadania rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Mając na uwadze przeprowadzone dowody w postaci gier kontrolnych oraz znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego A. C. z [...] r., ustalenia faktyczne w zakresie charakteru gier zainstalowanych na kontrolowanych automatach należy uznać za prawidłowe, gdyż znajdują one potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Za pozbawiony uzasadnienia sąd uznał również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h., art. 24 i art. 107 § 1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną na podstawie art. 107 § 1 w związku z art. 24 K.k.s. Należy w tym miejscu wskazać, że przewidziana ustawą o grach hazardowych odpowiedzialność finansowa również osoby fizycznej za urządzanie gier na automatach poza kasynem, potwierdzona została wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt P 32/12. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 par. 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy, są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalności reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Mimo niezasadności skargi w omówionym wyżej aspekcie, o uchyleniu decyzji organów obu instancji zadecydowały dostrzeżone przez sąd i omówione niżej naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym względzie należy odwołać się do przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wskazując, że podstawę wydania przez organ celny decyzji w oparciu o wskazany przepis, winno stanowić prawidłowe określenie podmiotu urządzającego gry na automatach, poza kasynem gry. Zgodnie z przepisem art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej. Natomiast w myśl art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której realizacji służą przepisy o postępowaniu dowodowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie więc do obowiązującej w kontrolowanym postępowaniu zasady prawdy obiektywnej, podstawowym obowiązkiem organu było zebranie i ocena materiału dowodowego, który pozwoliłby ustalić wszystkie okoliczności istotne w sprawie. Dopiero szczegółowe i wyczerpujące ustalenie okoliczności stanu faktycznego sprawy, w oparciu o ocenę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego przez organ, pozwalało na dokonanie kwalifikacji ustalonego stanu faktycznego, zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie można uznać, aby organy celne w niniejszej sprawie sprostały temu obowiązkowi w odniesieniu do podmiotowej przesłanki wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podstawę ustalenia, iż skarżący urządzał gry na automatach, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., stanowił w istocie jedynie fakt umiejscowienia automatów do gier w prowadzonym przez niego lokalu, który nie był kasynem gry, a skarżący nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Motywy rozstrzygnięcia zawarte w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego ograniczają się do lakonicznego stwierdzenia, że okoliczność urządzania gier na automatach poza kasynem gry została udowodniona, wobec faktu udostępnienia lokalu pod wstawienie automatów na podstawie umowy dzierżawy powierzchni z 2 lipca 2013 r. Organ uznał zebrany materiał dowodowy za wyczerpujący oraz wystarczający do oceny, że skarżący urządzał gry na automatach. Organ nie wyjaśnił jednak, z jakich konkretnych okoliczności faktycznych wyprowadził ustalenie przyjęte za podstawę orzekania. Mimo ustalenia w toku postępowania, że właścicielem tych urządzeń jest inny podmiot (A. spółka z o.o. w Warszawie), w rozważaniach organów obu instancji zabrakło oceny tej okoliczności. W świetle ustalonego faktu istnienia umowy łączącej skarżącego i właściciela automatów, organ nie wyjaśnił, czy w przedmiotowej sprawie zachodził element sprawowania przez niego jakiegokolwiek faktycznego władztwa nad urządzeniami, bądź wykonywania czynności związanych z ich obsługą lub zapewnieniem bezpieczeństwa, np. objaśnianiem zasad gier i wypłacaniem wygranych lub też wykonywaniem jakichkolwiek innych czynności związanych z funkcjonowaniem automatów i korzystaniem z nich przez graczy, co świadczyłoby o aktywności skarżącego w zakresie urządzania gier na tych automatach. Przywołane w decyzji postanowienie z umowy dzierżawy, iż uzyskiwanie cyklicznego przychodu z tytuły zawartej umowy, która ex defninitione jest zobowiązaniem odpłatnym, nie świadczy jeszcze o aktywności skarżącego w zakresie gier hazardowych. Pobieranie wynagrodzenia za udostępnienie powierzchni w ramach umowy de facto będącej stosunkiem najmu nie musi samo przez się świadczyć o wykraczającej poza stosunek najmu aktywności podmiotu wynajmującego. Przy czym oceny tej nie zmienia fakt ustalenia w umowie, że dzierżawca zobowiązuje się płacić skarżącemu czynsz w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń do gier oraz okoliczność dostarczania przez skarżącego energii elektrycznej niezbędnej do ich działania. Organ nie wyjaśnił zatem, z jakich konkretnych okoliczności faktycznych wyprowadził ustalenie, że skarżący urządzał gry na automatach. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji urządzającego gry, dlatego ocena, czy dany podmiot winien być adresatem decyzji wydanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. leży w kompetencjach organu celnego. W ocenie sądu, nie zwalnia to jednak organu prowadzącego postępowanie z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności danej sprawy, które dopiero pozwoliłyby na ocenę, czy określonemu podmiotowi można przypisać cechę urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. W rozpoznawanej sprawie obowiązek ten nie został przez organ wypełniony, co skutkuje naruszeniem zasad określonych w przepisach art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne obu zaskarżonych decyzji również nie spełnia w tym zakresie wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Bez przeprowadzenia koniecznego postępowania wyjaśniającego w omówionym zakresie, jak też bez wnikliwej i wszechstronnej oceny jego wyników, za przedwczesne uznać należy przypisanie skarżącym przymiotu "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Jak podniesiono wyżej, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dopiero ustalone w takich warunkach fakty mogą być uznane za udowodnione i stanowić materiał dowodowy będący podstawą wydania decyzji w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wobec braku poczynienia przez organy celne ustaleń w zakresie niezbędnym do wydania decyzji, trafny okazał się zarzut procesowy skargi wskazujący na brak ustaleń faktycznych co do tego, że skarżący urządzał gry na automatach. Z tego też względu należało uchylić obydwie zaskarżone decyzje. Wobec zaistnienia w sprawie opisanych wyżej naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie I wyroku. Uwzględniając skargę, w II punkcie wyroku sąd orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.