II SA/Sz 1166/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Kłosowski, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Dolecki (spr.),, Sędzia WSA Maria Mysiak, Protokolant Krzysztof Chudy, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010r. sprawy ze skargi Spółki A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia "A." Sp. z o.o. z siedzibą w R., wniesionym na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów zgłoszonych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr[...]– [...] wystawionego przez Wojewodę - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W treści zażalenia strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 8 i 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazując, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest organem właściwym do prowadzenia egzekucji na wniosek Wojewody w niniejszej sprawie, podnosząc jednocześnie, iż organem właściwym w tej sprawie winien być Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. Ponadto podniesiono, zarzuty zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego zbyt uciążliwego niedokonania analizy stanu faktycznego sprawy oraz nieskorzystania z innych możliwości wyegzekwowania należności. Dyrektor Izby Skarbowej skarżącej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego występujący w roli organu egzekucyjnego przyjął w dniu [...]r. do realizacji w trybie egzekucji administracyjnej tytuł wykonawczy oznaczony nr [...] –[...] wystawiony przez Wojewodę na "A." Sp. z o.o. w R.. Podstawą wszczętego postępowania było orzeczenie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia kary z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku P. w C. oraz w Banku B., wysyłając jednocześnie na adres zobowiązanej spółki zawiadomienia o zajęciu. W dniu [...] r. Bank B. dokonał przekazania w całości zajętej kwoty ([...] zł) na rachunek organu egzekucyjnego. W konsekwencji organ egzekucyjny w dniu [...] r. skierował do Banku P. zawiadomienie w przedmiocie uchylenia zajęcia oraz dokonał zwrotu zajętej uprzednio kwoty w wysokości [...] zł, przekazanej w dniu [...] r. Na powyższe czynności pełnomocnik zobowiązanej spółki wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 pkt 8 i 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zwanej dalej ustawą egzekucyjną), wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wstrzymanie postępowania egzekucyjnego i wszystkich czynności, a w szczególności zaniechanie przekazania wyegzekwowanych kwot wierzycielowi, oraz uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych i zwrot wyegzekwowanych kwot. Jako uzasadnienie powyższych żądań zobowiązany podniósł, że egzekucja prowadzona jest przez organ niewłaściwy, a wyegzekwowane kwoty przeznaczone były na wypłatę wynagrodzeń pracownikom przedsiębiorstwa, przy czym zastosowany środek egzekucyjny był środkiem zbyt uciążliwym. Organ mógł zastosować inny środek w postaci wstrzymania zwrotu podatku VAT. Jednocześnie zobowiązany wskazał, iż postępowanie w przedmiocie kary z tytułu nielegalnego użytkowania budynku jest obecnie zawieszone. Na zasadzie art. 34 ustawy egzekucyjnej, wskutek podniesionych zarzutów, organ egzekucyjny wystąpił do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] r. numer [...] wierzyciel ustosunkował się do zarzutów zobowiązanego, co w konsekwencji skutkowało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia nr [...] o odmowie uznania za uzasadnione zarzutów zastosowania zbyt uciążliwego środka i prowadzenia postępowania przez organ niewłaściwy. Na to postanowienie zobowiązany w dniu [...]r. złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie dotychczasowych czynności poprzez zwrot zajętych i wypłaconych środków z rachunku bankowego Spółki zarzucając jednocześnie naruszenie art. 33 pkt 8 i 9 ustawy egzekucyjnej. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skarżący, wbrew treści art. 34 ustawy egzekucyjnej, nie sformułował zarzutu. Stanowiska obu organów egzekucyjnych, Wojewody , jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego były takie same. Organy uznały, iż egzekucja wobec zobowiązanej spółki winna być prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , a zatem uznały zarzut zobowiązanego odnośnie niewłaściwości organu egzekucyjnego za chybiony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte przez Wojewodę, na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji wierzyciel przesłał następnie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C., który po zbadaniu przesłanek dopuszczalności egzekucji w trybie administracyjnym dokonał weryfikacji tytułu wykonawczego pod kątem zgodności z właściwymi przepisami wspomnianej ustawy. Kolejno Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przekazał tytuł wykonawczy zgodnie z właściwością. W tym zakresie Dyrektor izby Skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości. Podobnie, w kwestii wskazania naczelnika właściwego urzędu skarbowego w przedmiocie prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec majątku zobowiązanej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w myśl przepisów ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny to organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków, które mają na celu doprowadzenie do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub też niepieniężnym oraz zabezpieczenia wykonania tych obowiązków. Zarzut dotyczący prowadzenia egzekucji przez organ niewłaściwy może dotyczyć zarówno właściwości rzeczowej, jak i właściwości miejscowej. Właściwość rzeczowa uregulowana jest w ustawie o urzędach i izbach skarbowych. Ustawa ta, w treści art. 5 ust. 6 wskazuje, iż do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy m.in. wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Artykuł 19 § 1 ustawy egzekucyjnej stanowi, iż naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych. Ustalając właściwość miejscową organów egzekucyjnych należy zastosować w pierwszej kolejności art. 22 ustawy egzekucyjnej. Zgodnie z § 2 wskazanego artykułu, organ właściwy odnośnie egzekucji należności pieniężnych oraz praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3, który stanowi, iż jeżeli przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub jego część nie znajduje się na terenie działania organu egzekucyjnego ustalonego zgodnie z § 2, właściwość miejscową ustala się według miejsca położenia składników tego majątku. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa jednocześnie, iż ustalając właściwość miejscową organu egzekucyjnego, niezbędnym jest ustalenie, w zasięgu którego urzędu skarbowego, według terytorium działania, leży siedziba zobowiązanego, a w tym zakresie należy stosować rozwiązania organizacyjne przyjęte odnośnie terytorialnego zakresu działania tych organów oraz wyznaczania ich siedzib. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 5 ust. 9 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który stanowi, iż właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania odpowiednio urzędu skarbowego i izby skarbowej, z uwzględnieniem ust. 9a. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 9a wspomnianej ustawy terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników, czy też wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6, może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. W myśl art. 5 ust. 9b ustawy wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności: podatkowych grup kapitałowych; banków; zakładów ubezpieczeń; jednostek działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538) oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych; jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych; oddziałów lub przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych; osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej [...] mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez N. na koniec roku podatkowego albo jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. Oceniając powyższe regulacje Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż terytorialny zasięg działania urzędów skarbowych może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych, w szczególności może dotyczyć podmiotów wymienionych wyżej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepisy wykonawcze do powołanej ustawy, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027), zgodnie z którym należy rozróżniać trzy grupy urzędów skarbowych, tj. 1. wymienione w załączniku nr 1 do powołanego rozporządzenia, czyli naczelnicy właściwi miejscowo we wszystkich sprawach z wyjątkiem tych, które wyłączono do kompetencji dwóch pozostałych grup; 2. tzw. specjalne urzędy skarbowe, których naczelnicy są właściwi w sprawach wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, czyli według określonych grup podatników; 3. oraz tzw. małe urzędu skarbowe (załącznik nr 3 do rozporządzenia), których naczelnicy nie mają kompetencji do wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, stworzone jedynie do celów podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej naczelnicy tzw. specjalnych urzędów skarbowych posiadają kompetencje do wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, a uprawnienie to zostało ograniczone do spraw, w których zobowiązanymi są podmioty wymienione w art. 5 ust. 8a w zw. z ust. 9b i ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych (potwierdza to orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych). Siedziba skarżącej spółki znajduje się w R., tj. w terytorialnym zasięgu działania dwóch urzędów skarbowych, tj. wymienionego w załączniku nr 1 do rozporządzenia Urzędu Skarbowego w C., oraz wymienionego w załączniku nr 2 do rozporządzenia tzw. specjalnego urzędu skarbowego, tj. Urzędu Skarbowego w S. Jako że siedziba zobowiązanej spółki znajduje się w obszarze działania dwóch urzędów skarbowych, w celu ustalenia właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego, należy ustalić, czy zobowiązany jest podatnikiem, o którym mowa w treści art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych - wówczas zostaje wyłączona właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., gdyż naczelnicy urzędów skarbowych wskazanych w załączniku nr 1 do powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego są właściwi miejscowo we wszystkich sprawach z zastrzeżeniem tych, w których właściwi są naczelnicy urzędów skarbowych wymienionych w załącznikach nr 2 i 3 rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż skarżąca spółka stanowi podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a tym samym wyłączona jest właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., czyli organem właściwym do prowadzenie egzekucji przeciwko spółce jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, co nakazuje uznać, iż zarzut zobowiązanej spółki, odnośnie prowadzenia egzekucji administracyjnej przez organ niewłaściwy, za bezzasadny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również drugi z zarzutów postawionych przez skarżącą nie zasługuje na uwzględnienie, mianowicie zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 7 § 2 ustawy egzekucyjnej organ jest obowiązany stosować środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Powołując się na orzecznictwo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zastosowanie najmniej uciążliwego środka ma miejsce wówczas, gdy istnieją możliwości wyboru w tym zakresie. Jeżeli natomiast organ ma do dyspozycji zaledwie jeden środek egzekucyjny, wówczas posiada on nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek jego zastosowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w chwili dokonywania zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej nie posiadał wierzytelności z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług, gdyż został on wypłacony na rzecz spółki w dniu [...] r. Wcześniejsza próba doręczenia tytułu wykonawczego, w myśl art. 26 § 5 pkt ustawy egzekucyjnej, okazała się bezskuteczna. Ponadto organ nie posiadał wiedzy odnośnie majątku spółki, do którego można byłoby skierować egzekucję na skutek braku dostępu do dokumentacji księgowej. Tym samym organ zasadnie skierował egzekucję do rachunku bankowego zobowiązanej spółki, co spowodowało wykonanie obowiązku, a tym samym wyłączyło rozważenie przez organ ustaleń co do innych źródeł dochodu lub majątku oraz stopnia ich dolegliwości dla spółki. Odnosząc się natomiast do żądania zwrotu wyegzekwowanych kwot Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie jest organem właściwym do rozpatrzenia tego żądania, gdyż wyegzekwowana należność została w całości przekazana na rzecz wierzyciela i egzekucja została zakończona. W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, podtrzymując dotychczasowe zarzuty w całości, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, uchylenie dotychczasowych czynności egzekucyjnych poprzez zwrot całości zajętych i wypłaconych środków z rachunku bankowego spółki. Uzasadniając skargę wskazano, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 33 pkt 8 i 9 ustawy egzekucyjnej poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego i prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ. Skarżący podniósł przede wszystkim, iż ustalenie właściwości organu egzekucyjnego winno nastąpić na podstawie art. 22 § 2 ustawy egzekucyjnej, tj. wg miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Z art. 5 ust. 9a ustawy o urzędach i izbach skarbowych wynika, iż zasięg terytorialny działania określonego urzędu skarbowego dotyczy tylko niektórych kategorii podatników oraz wykonywania przez te urzędy niektórych zadań określonych w art. 5 ust. 6 ustawy. Zdaniem skarżącej spółki utworzenie tzw. dużych urzędów skarbowych miało służyć poborowi podatku oraz sprawnej obsługi podatnika, przy czym urzędy te są powołane do prowadzenia egzekucji administracyjnej, gdy egzekwowane należności wynikają z obowiązku podatkowego wówczas, gdy urzędy te są jednocześnie wierzycielami w tych sprawach, a nie w przypadku, gdy egzekucja prowadzona jest na rzecz wierzyciela obcego, tj. Wojewody w S., przy czym stanowisko to wspiera orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. W odniesieniu do twierdzeń w zakresie zastosowania rodzaju środka egzekucyjnego, skarżący nie zgadzał się z treścią zaskarżonego orzeczenia, wskazał, że środki wyegzekwowane z rachunku bankowego spółki były przeznaczone na wynagrodzenia pracowników spółki. Zbyt późne zawiadomienie o zajęciu uniemożliwiło skarżącej dokonanie wypłaty z zajętego rachunku na poczet wynagrodzeń. Ponadto zobowiązany zarzuca organowi, iż nie podjął jakiegokolwiek działania celem doboru dla skarżącej środka o najmniejszej dolegliwości. Skarżący podniósł również, iż postanowieniem z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie II SA/Sz 497/08 wstrzymał wykonanie postanowienia, na podstawie którego prowadzone było przedmiotowe postępowanie egzekucyjne. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Należy wskazać, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego był organem wyłącznie właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanej spółki. Właściwość rzeczowa naczelników urzędów skarbowych wynika z treści ustawy o urzędach i izbach skarbowych, do których kompetencji należy m.in. wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych (art. 5 powołanej ustawy), przy czym naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych (art. 19 § 1 ustawy egzekucyjnej). Zasady ustalania właściwości miejscowej organów egzekucyjnych w zakresie należności pieniężnych uregulowane zostały w art. 22 ustawy egzekucyjnej, przy czym właściwość organów w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, chyba że, jeżeli znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub większa jego część nie znajduje się na terenie działania organu egzekucyjnego ustalonego zgodnie z art. 22 § 2 ustawy, właściwość miejscową ustala się według miejsca położenia składników tego majątku (art. 22 § 3 ustawy). W celu ustalenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, niezbędne jest ustalenie, w zasięgu którego urzędu skarbowego, według terytorium działania, leży siedziba zobowiązanego, przy czym uwzględnia się w tym zakresie rozwiązania organizacyjne w przedmiocie terytorialnego zakresu działania tych organów oraz wyznaczania ich siedzib. Kwestię tą reguluje ustawa o urzędach i izbach skarbowych, zgodnie z którą właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu skarbowego, z uwzględnieniem art. 5 ust. 9a ustawy. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 9a wspomnianej ustawy terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników, czy też wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6, może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. W myśl art. 5 ust. 9b ustawy wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności: podatkowych grup kapitałowych; banków; zakładów ubezpieczeń; jednostek działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538) oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych; jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych; oddziałów lub przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych; osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej [...] mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez N. na koniec roku podatkowego albo jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. Wskazując na powyższe regulacje Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, iż terytorialny zasięg działania urzędów skarbowych może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych, w szczególności może dotyczyć wymienionych wyżej podmiotów. Trafnie organ powołał się na przepisy wykonawcze do powołanej ustawy, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 209, poz. 2027), zgodnie z którym należy rozróżniać trzy grupy urzędów skarbowych, a mianowicie: 1. wymienione w załączniku nr 1 rozporządzenia, czyli naczelnicy właściwi miejscowo we wszystkich sprawach z wyjątkiem tych, które wyłączono do kompetencji dwóch pozostałych grup; 2. tzw. specjalne urzędu skarbowe, których naczelnicy są właściwi w sprawach wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, czyli według określonych grup podatników; 3. oraz tzw. małe urzędu skarbowe (załącznik nr 3 do rozporządzenia), których naczelnicy nie mają kompetencji do wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, stworzone jedynie do celów podatkowych. Należy zatem przyjąć, że skoro siedziba skarżącej spółki znajduje się w R., a tym samy leży w terytorialnym zasięgu działania dwóch urzędów skarbowych, tj. Urzędu Skarbowego w C. oraz Urzędu Skarbowego w S., jako że zobowiązany należy do podmiotów wymienionych w treści art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, wyłączona jest właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. do prowadzenia egzekucji wobec zobowiązanej spółki. Wyłączna właściwość w tym zakresie dotyczy Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, jakoby egzekucja prowadzona była przez organ niewłaściwy. Odnośnie drugiego z zarzutów podniesionych przez skarżącą należy uznać, iż zarzut zastosowania środka egzekucyjnego zbyt uciążliwego również nie zasługuje na uwzględnienie. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w treści art. 7 § 2 stanowi, iż organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Oceny w zakresie uciążliwości środka egzekucyjnego można dokonać wówczas, gdy organ posiada możliwości wyboru co do zastosowania ewentualnego środka. W przypadku braku takiego wyboru, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowym stanie faktycznym, mając do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, organ egzekucyjny jest obowiązany do jego zastosowania. W chwili dokonywania zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dysponował już wierzytelnością zobowiązanej spółki z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług, gdyż kwota wynikająca z tego tytułu została wpłacona na rachunek bankowy spółki w dniu [...] r. Zastosowany środek egzekucyjny, jedyny z możliwych, na skutek braku jakiejkolwiek informacji o innym majątku zobowiązanej spółki, doprowadził do bezpośredniego wykonania obowiązku. Stąd też biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy i powyższe rozważania Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), skargę jako nieuzasadnioną oddalił.