II SA/Sz 1184/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Makowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Bukowiecka-Kleczaj, Sędzia NSA Stefan Kłosowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Białas-Gołąb, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz skarżącego D. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "o.p"., w związku z art. 1, art. 2 ust. 3, ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 23a, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity w Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.), dalej: "u.g.h.", po rozpatrzeniu odwołania D. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...]. o wymierzeniu D. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...], kary pieniężnej [...] zł za urządzanie gier na automatach do gier, poza kasynem gry - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę w lokalu o nazwie "[...]" w G. przy ul. [...], w którym działalność gospodarczą prowadził D. S. W trakcie kontroli funkcjonariusze ujawnili dziewięć podłączonych do sieci automatów do gier: [...]. Ustalenia poczynione w toku ww. kontroli zawarte zostały w protokole przeszukania z dnia [...]. oraz w notatce urzędowej z dnia 27 listopada 2016 r. W trakcie kontroli funkcjonariusze przeprowadzili czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gier na ujawnionych automatach i stwierdzili, że są to automaty do gier losowych wg definicji zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Zgromadzone w toku kontroli materiały przekazane zostały do równoległego prowadzenia postępowania administracyjnego oraz postępowania karnego skarbowego. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. skierowanym do D. S. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjęto, że właścicielami w/w automatów są Spółki A (umowa najmu Nr [...] z [...].) oraz [...] (brak pisemnej umowy najmu powierzchni). W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postępowania, do organu podatkowego wpłynęły ekspertyzy biegłego sądowego W. K. z dnia [...] r., sporządzone z badań przedmiotowych automatów. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji włączył do prowadzonego postępowania dokumenty zgromadzone w toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod sygnaturą RKS [...]. Następnie organ podatkowy postanowieniem z tej samej daty wyłączył jawność protokołów przesłuchania świadków, ze względu na interes publiczny. Po zakończeniu postępowania, decyzją z dnia [...] r. organ I instancji wymierzył D. S. karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach do gier, poza kasynem gry. D. S. reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, zarzucając decyzji organu I instancji: 1) błędne ustalenie, że D. S. był urządzającym gry na automatach w lokalu położonym w G. przy ul. [...], 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w postaci: a) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i w zw. z art. 122 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego i nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony zgłoszonych w kolejnych pismach z dnia 7 września 2015 r. i 18 listopada 2015 r., w sytuacji kiedy zgłoszone przez stronę dowody miały zostać przeprowadzone celem ustalenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a organ I instancji miał obowiązek ich dopuszczenia i przeprowadzenia, co skutkowało brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, b) art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez pozbawienie strony prawa czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, poprzez bezzasadne pomijanie zgłaszanych wniosków dowodowych, brak zawiadomienia o przeprowadzanych czynnościach dowodowych, co skutkowało przeprowadzeniem postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów postępowania i czynnego udziału strony w postępowaniu, c) art. 199 w zw. z art. 188 o.p., poprzez zaniechanie przesłuchania strony mimo tego, że strona zgłosiła wniosek w tym zakresie, a okoliczności na które miała być-zgodnie z wnioskiem - przesłuchana miały znaczenie dla sprawy, d) art. 179 § 2 i 3 w zw. z art. 129 i w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez nierozpoznanie wniosku strony z dnia 18 listopada 2015r. o umożliwienie zapoznania się ze wszelkimi dokumentami wyłączonymi z uwagi na interes publiczny, co stanowiło obowiązek organu I instancji, a w konsekwencji zaniechania tego organu naruszyło zasadę jawności postępowania dla strony oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, w postaci: a) art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., poprzez błędne zastosowanie w sytuacji kiedy przywołana w zaskarżonej decyzji podstawa prawna wymierzenia kary pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 2) dotyczy urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a jednocześnie w podstawie prawnej tej decyzji przywołano regulację dotyczącą zakazu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach bez uzyskania koncesji (art. 6 ust. 1), zaś ewentualnie b) art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 tej u.g.h., poprzez zastosowanie tych przepisów w sytuacji, kiedy przepisy te stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i jako takie nie powinny znaleźć zastosowania w niniejszym postępowaniu, jako konkretnej sprawie dotyczącej praw i obowiązków jednostki. Odwołujący się wniósł o: 1) przeprowadzenie rozprawy w celu dopuszczenia i przeprowadzenia wskazanych dowodów na okoliczność istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. ustalenia podmiotu urządzającego gry na automatach w lokalu położonym w G. przy ul. [...], 2) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z: - przesłuchania świadków: J. P. (z wnioskiem o ustalenie adresu świadka albowiem strona nie ma wiedzy co do miejsca pobytu świadka), W. T., S. S., - przesłuchania D. S. jako strony postępowania, - dokumentów z akt postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 k.k.s. popełnione w G. w lokalu przy ul. [...] w dniu [...] r. prowadzonego przez Urząd Celny w K. - na okoliczność ustalenia podmiotu urządzającego gry na automatach w lokalu położonym w G. przy ul. [...]. Organ odwoławczy wskazał dalej, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego strona pismami z dnia 30 marca 2016r. oraz 12 kwietnia 2016r. podtrzymała wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz dodatkowo wniosła o zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o akta sprawy nr [...]., co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszym postępowaniu, bowiem we wskazanym przez stronę postępowaniu za osobę urządzającą gry na automatach uznany został właściciel automatów. Dwoma postanowieniami z dnia [...]. organ II instancji odmówił przeprowadzenia rozprawy oraz przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów wskazując, że okoliczności wnioskowane przez stronę pozostają bez znaczenia dla toczącego się w niniejszej sprawie postępowania. Dyrektor Izby Celnej w S. w dalszej części uzasadnienia swojej decyzji wyjaśnił pojęcie gry na automatach w rozumieniu art. art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. Powołując się na eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych oraz na ekspertyzy biegłego sądowego W. K. z dnia [...] r., organ ustalił, że cechy gier na opisanych automatach, kwalifikują je jako gry w rozumieniu art.2 ust.3 w zw. z ust. 4 u.g.h., tj. są grami na urządzeniach elektronicznych (komputerowych), o wygrane rzeczowe i pieniężne oraz zawierają charakter losowy. Organizowane były w celach komercyjnych. Po dokonaniu analizy treści art. 6 ust. 1, 32 ust. 1, 14 ust. 1, 23 a u.g.h., organ odwoławczy wywiódł, że gry na automatach, zdefiniowane w art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h., mogą być urządzane wyłącznie w kasynach gry, prowadzonych przez podmioty posiadające koncesję na ich prowadzenie. W świetle powyższego uznał, że każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podejmuje tę działalność wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, a więc nielegalnie. Organ stwierdził, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy jest normą szczególną (lex specialis) w stosunku do normy ogólnej zawartej w art. 89 ustawy ust. 1 pkt 1 (lex generalis) i mieści się w jej zakresie, dlatego w odniesieniu do gier na automatach urządzanych poza kasynem gry, stosować należy zawsze przepis art. 89 ust.1pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy, a nie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w S., z treści normatywnej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika, że urządzającym grę na automatach będzie każdy podmiot, który organizuje tę grę hazardową bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia "urządzającego gry" dlatego posługując się definicją słowa "urządzanie" zawartą w słowniku PWN, organ stwierdził, że karą za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry może być ukarany równolegle zarówno właściciel lokalu jak i właściciel automatu czy też osoba, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier hazardowych. Powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że w chwili kontroli przedmiotowe automaty podłączone były do sieci i możliwe było rozgrywanie na nich gier. Właściciel lokalu, D. S. wynajął część powierzchni lokalu pod automaty innym podmiotom. Z zeznań świadków oraz strony wynika, że do obowiązków pracowników zatrudnionych w kontrolowanym lokalu przez D. S., należało między innymi wypłacanie wygranych graczom oraz kasowanie liczników w automatach przy pomocy przechowywanych w lokalu kluczy, co uznane zostało za urządzanie gier na automatach. D. S. nie dysponował stosownym zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach lub koncesją na prowadzenie kasyna gry, jak również wskazany lokal nie posiadał statusu ośrodka gier. W kontekście powyższego Dyrektor Izby nie miał wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie strona wydzieliła pod automaty część powierzchni w prowadzonym przez siebie lokalu, w zamian za miesięczną opłatę. Ponadto zatrudnieni przez stronę pracownicy zajmowali się obsługą urządzeń oraz dokonywali wypłat "z klucza" - tym samym D. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...] zorganizował przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier hazardowych. Dlatego przyjął, że strona w kontrolowanej lokalizacji urządzała gry na automacie, na którym prowadzone gry spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy uznał wszystkie zarzuty odwołania za niezasadne i stwierdził, że stronie słusznie została wymierzona kara pieniężna w łącznej wysokości: [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry (po [...] zł od każdego z dziewięciu automatów do gier). D. S. reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. zarzucając wyżej opisanej decyzji ostatecznej: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w postaci: a) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, z art. 188, z art. 122, z art. 192 i z art. 235 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego i nie uwzględnienie (postanowieniem z dnia [...].) wniosków dowodowych strony zgłoszonych w odwołaniu oraz w kolejnym piśmie z dnia 12 kwietnia 2016r., w sytuacji kiedy zgłoszone przez stronę dowody miały zostać przeprowadzone celem ustalenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, tj. zmierzały do wykazania, że skarżący nie jest podmiotem urządzającym gry na automatach, a organ II instancji miał obowiązek ich dopuszczenia i przeprowadzenia, co skutkowało brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, b) art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 i z art. 235 o.p., poprzez pozbawienie strony prawa czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, poprzez bezzasadne pomijanie zgłaszanych wniosków dowodowych co skutkowało przeprowadzeniem postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, c) art. 179 § 2 i 3 w zw. z art. 129, z art. 121 § 1, z art. 124 i z art. 235 o.p., poprzez nierozpoznanie zarzutu opisanego w punkcie 2 lit. d) odwołania z dnia 1 marca 2016 r., wskazującego na nierozpoznanie wniosku strony z dnia 18 listopada 2015 r. o umożliwienie zapoznania się ze wszelkimi dokumentami wyłączonymi z uwagi na interes publiczny, co stanowiło obowiązek organu I instancji, a w konsekwencji zaniechania tego organu naruszyło zasadę jawności postępowania dla strony oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, d) art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z art. 200a § 3 o.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy (postanowieniem z dnia [...]r.), w sytuacji kiedy wobec stanowiska skarżącego i okoliczności sprawy przeprowadzenie rozprawy było obowiązkiem organu II instancji, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w postaci: a) art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., poprzez błędne zastosowanie w sytuacji kiedy przywołana w zaskarżonej decyzji podstawa prawna wymierzenia kary pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 2) dotyczy urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a jednocześnie w podstawie prawnej tej decyzji przywołano regulację dotyczącą zakazu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach bez uzyskania koncesji (art. 6 ust. 1), b) art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., poprzez zastosowanie tych przepisów w sytuacji, kiedy skarżący nie był podmiotem urządzającym gry na automatach w lokalu przy ul. [...] w G. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu II instancji na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym również z tytułu zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Celnej w S. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonana w granicach rozstrzygania sądu administracyjnego zakreślonych w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: "P.p.s.a.") wykazała, że akt ten narusza prawo w istotnym stopniu, uzasadniającym jego uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Skarga jest zatem zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy istnienia podstaw faktycznych i prawnych do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Dla ustalenia odpowiedzialności administracyjnej za delikt określony w wyżej cytowanym przepisie niezbędne jest wykazanie, że zajęte w postępowaniu automaty są w rozumieniu u.g.h. automatami do gier, że strona była urządzającym gry na tych automatach, oraz że gry te były urządzane poza kasynem gry. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Jak stanowi art. 2 ust. 4 u.g.h. "wygraną rzeczową" w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry, na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji należycie wykazano poprzez dowody z eksperymentu i ekspertyzy biegłego, że zabezpieczone automaty spełniły ustawowe przesłanki określone w wyżej wskazanych przepisach, co dawało organom obu instancji orzekającym w sprawie, podstawę do stwierdzenia, że urządzanie na nich gier powinno nastąpić w kasynie gry. W tym zakresie ustalenia zaskarżonej decyzji są zatem prawidłowe. Okolicznością natomiast niedostatecznie wyjaśnioną jest ustalenie, że skarżący był "urządzającym gry" na automatach. Przepisy u.g.h. nie zawierają definicji pojęcia "urządzający grę", a tylko urządzający grę podlega ukaraniu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Dyrektor Izby Celnej w S. wywiódł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "karą za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry może być ukarany równolegle zarówno właściciel lokalu jak i właściciel automatu czy też osoba, która zorganizowała, przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier hazardowych". Zdaniem sądu, taka interpretacja art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., która umożliwia równoległe ukaranie rożnych podmiotów, stawiając znak równości pomiędzy właścicielem lokalu, właścicielem automatu a osobą, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier hazardowych jest nieprawidłowa. Wbrew bowiem stanowisku organu, karę tę można orzec wyłącznie wówczas, gdy zostanie wykazane, że podmioty działające równolegle, wyczerpały, każdy w swoim zakresie, znamiona art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy. Równoległe ukaranie możliwe będzie zatem tylko wówczas, gdy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego i poddanego ocenie w sposób zgodny z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, zostanie dowiedzione, że każda z tych osób była zaangażowana w proces urządzania tych gier, w tym czerpała z nich zyski. Pojęcia takie jak "urządzanie gier" czy "urządzający gry", które występują w ustawie o grach hazardowych nie mają definicji ustawowej, co oznacza konieczność dokonania ich wykładni z uwzględnieniem językowego rozumienia. Pojęcie "urządzać" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować, zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. W praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Oczywiste jest też, że do zrealizowania zamierzenia – działalności w zakresie gier na automatach – dojść może w wyniku zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmioty, które wynajmują powierzchnie pod automaty, objęte są automatycznie dyspozycją art. 89 ust. 1 jako "urządzający gry". Dodatkowo należy zauważyć, że przy odkodowywaniu znaczenia używanego w ustawie o grach hazardowych pojęcia "urządzania gier" wyniki wykładni językowej korespondują z rezultatami wykładni systemowej. Warto zwrócić uwagę, że art. 128 Kodeksu wykroczeń (Dz.U. z 2015 r., poz. 1094), nawiązując wyraźnie do przepisów ustawy o grach hazardowych, penalizuje naruszenia przepisów dotyczących gier hazardowych, wprost odróżniając urządzanie gier od zachowań określonych jako użyczanie pomieszczenia do nielegalnej gry hazardowej. Można w związku z tym z takiej treści tego przepisu wyciągnąć wniosek, że użyczenie w sensie udostępnienia pomieszczenia na przykład na podstawie umowy najmu (por. M. Mozgawa (red.), Kodeks wykroczeń. Komentarz, wyd. II. Komentarz do art. 128 kw. Teza 22. Opublikowano: LEX 2009), jest czynnością niemieszczącą się w pojęciu urządzania gier, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W ocenie Sądu, pojęcie "urządzanie gier" na gruncie art. 89 u.g.h. nie pozostaje automatycznie w związku z samą czynnością oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi pod eksploatację automatów w ramach umowy najmu lub dzierżawy, a także nie zawsze musi obejmować tę czynność i związane z nią określone obowiązki czy uprawnienia wynajmującego powierzchnię użytkową. Oznaczałoby to bowiem, iż w przypadku, gdy dany lokal nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automaty do gier, to zawsze występuje wielość urządzających gry, tj. nie tylko podmiot eksploatujący automat, ale i podmiot (co najmniej jeden, zakładając brak podnajmu) oddający temu podmiotowi powierzchnię do eksploatacji automatów. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 35 pkt 6 u.g.h., wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać "odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry". Regulacja ta niewątpliwie wskazuje, że na gruncie przepisów u.g.h brak tożsamości pomiędzy urządzaniem gier, a zawarciem umowy zobowiązaniowej oddającej prawo do korzystania z lokalu (z jego części). Brak jest zatem podstaw prawnych, by już samą czynność cywilnoprawną (umowę najmu lub dzierżawy) oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów, utożsamiać z pojęciem "urządzanie gier" w znaczeniu art. 89 ust. 1 u.g.h. W konsekwencji samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wynajmującego lub wydzierżawiającego lokal (jego część) w oparciu o umowę najmu lub dzierżawy powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie i bezpośrednio uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych); por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2016 r., II SA/Go 824/15. Wyżej przedstawione rozumienie pojęcia "urządzający gry" znajduje potwierdzenie w obszernym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Kielcach: z dnia 22 grudnia 2015 r., II SA/Ke 508/15, z dnia 9 grudnia 2015 r., II SA/Ke 717/15; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2016 r.: III SA/Wr 114/15 i III SA/Wr 116/15, czy wyroki WSA w Krakowie np. z dnia 7 lipca 2016 r. III SA/Kr 163/16, z dnia 18 lipca 2016 r. III SA/Kr 231/16, z dnia 20 lipca 2016 r. III SA/Kr 1394/15, z dnia 13 września 2016 r. III SA/Kr 644/16). Jak wynika z treści uzasadnień decyzji wydanych w obu instancjach, organy uznając skarżącego za "urządzającego grę" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oparły się na zawartej przez skarżącego w dniu [...] r. pisemnej umowie najmu części lokalu ze Spółką A oraz na protokołach przesłuchania D. S. w charakterze świadka i przesłuchania pracowników lokalu uzyskanych z materiałów prowadzonego równolegle postępowania karno-skarbowego. Zdaniem Sądu, wynikający z § 3 umowy zawartej w dniu [...] r. ze Spółką A, najmu części powierzchni lokalu pod automaty, zakres obowiązków skarżącego (dostarczania na własny koszt energii elektrycznej do zapewnienia pracy zainstalowanych urządzeń, utrzymanie porządku, zapewnienia bezpieczeństwa oraz zgłaszania najemcy nieprawidłowości w działaniu urządzeń) mieści się w granicach wykonywania umowy najmu, natomiast takie obowiązki wynajmującego, są niewystarczające do uznania skarżącego za "urządzającego grę". Z tytułu najmu skarżący co prawda pobierał czynsz, ale organy orzekające w sprawie nie wykazały, że obejmował on czynności dalej idące niż wskazane w § 3 tejże umowy. Innymi słowy rzecz ujmując, nie zostało należycie wykazane w uzasadnieniach obu decyzji, że D. S. działał w porozumieniu z osobami, którym postawiono w sprawie karnej – skarbowej zarzuty urządzania gier na automatach poza kasynem gry i że z tego działania czerpał dodatkowe dochody. Uznanie, że skarżący był osobą urządzającą gry powinno nastąpić na podstawie analizy zebranego w prawidłowy sposób materiału dowodowego. Przypomnieć zatem trzeba, że na podstawie art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji niezbędne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu i praworządności). Stosownie do art. 121 § 1 tej ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej). Z zasady tej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Na podstawie art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zaznaczyć przy tym trzeba, że główny ciężar dowodzenia w sprawie administracyjnej obciąża organ. W ocenie sądu, występujące w kontrolowanej sprawie braki materiału dowodowego są konsekwencją naruszenia, przez organy orzekające obu instancji, przepisów postępowania dowodowego zawartych w Ordynacji podatkowej, co trafnie zostało zarzucone w skardze. Do takiego wniosku prowadzą następujące okoliczności: Po pierwsze, organy oparły się na materiale dowodowym wyłącznie pozyskanym z akt postępowania karno-skarbowego. W sprawie administracyjnej prowadzącej do nałożenia sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej, nie przeprowadzono żadnego dowodu z zachowaniem zasady bezpośredniości, a wszystkie materiały z postępowania karno-skarbowego objęto wyłączeniem jawności. Jak już zostało to wyżej wskazane, zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, od której odstępstwo wprowadza art. 181 o.p. Przepis ten dopuszcza w postępowaniu administracyjnym wykorzystanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, ale nie jest to zezwolenie bezwarunkowe. Korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, pod warunkiem jednak, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, zostaje zrealizowane poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Tymczasem, jak wynika to z akt administracyjnych i twierdzeń skargi, skarżącemu nie udostępniono materiałów, których jawność została wyłączona. Podobne stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 259/16; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016r. sygn. akt I FSK 88/15; wyrok NSA z 6 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1426/14; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt. I GSK 1309/13 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że nie tylko organ, lecz również skarżący musi mieć realną możliwość zapoznania się z tymi materiałami, czego z naruszeniem art. 123 § 1 o.p. nie zagwarantowano stronie w badanej sprawie. Po drugie, organ I instancji ignorował wszystkie wnioski dowodowe pełnomocnika strony, który wnosił nie tylko o przesłuchanie świadków, ale także samej strony na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie wydał nawet postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika strony. Jednocześnie organ ten nie podejmował w sprawie żadnych czynności procesowych, związanych z gromadzeniem materiału dowodowego, licząc od dnia 7 września 2015 r., w którym pełnomocnik złożył pierwszy wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. P. i S. S., aż do dnia [...] r., tj. wydania decyzji. W okresie tym organ I instancji przedłużył natomiast dwukrotnie termin zakończenia sprawy. Mianowicie postanowieniem z dnia [...] r. ze względu na "konieczność analizy zebranego materiału dowodowego w związku z aktualnym orzecznictwem NSA", zaś postanowieniem z dnia [...] r. z powołaniem się na zasadę prawdy obiektywnej art. 122 i art. 187 o.p. Takie postępowanie nie budzi zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 o.p.) oraz godzi w zasadę wnikliwości i szybkości postępowania (art. 125 § 1 o.p.). Po trzecie, nie przesłuchano w sprawie D. S., o co wielokrotnie wnosił jego pełnomocnik W kwestii tej skład sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko WSA w Łodzi wyrażone w wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r. (sygn. I SA/Łd 1038/08, LEX nr 529402), że nie może być wykorzystywane w trybie przewidzianym w art. 199 o.p. zeznanie złożone przez podatnika do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w jakiejkolwiek sprawie. Aby sprostać wymaganiom tego przepisu musi to być przesłuchanie strony jako świadka w tej sprawie, w której posiada ona przymiot strony. Po czwarte, w sytuacji wyżej opisanej, podjęta przez organ odwoławczy próba naprawienia błędu organu I instancji poprzez wydanie postanowień w przedmiocie wniosków dowodowych pełnomocnika, oddalających wszystkie te wnioski, w dalszym ciągu nie usuwa naruszenia zasady bezpośredniości oraz prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, którymi dotknięte jest postępowanie organu I instancji. W szczególności nie przekonuje argumentacja związana z odmową przeprowadzenia dowodu z zeznań J. P., nie przesłuchanego również w postępowaniu karno-skarbowym. Skoro bowiem z umowy najmu zawartej ze Spółką A oraz z niejawnego protokołu przesłuchania skarżącego w postępowaniu karno-skarbowym wynika, że to J. P. podpisał ze skarżącym jako pełnomocnik Spółki A umowę najmu, a ponadto, jak twierdził skarżący, J. P. działał w imieniu Spółki B, będącej właścicielem dwóch automatów, z którą nie została podpisana umowa, zaś w sprawie nie ustalono jakie były uzgodnienia miedzy skarżącym, a tym świadkiem co do tych dwóch automatów, to nie można twierdzić, że zebrany materiał dowodowy wykazał, że skarżący był urządzającym gry również na tych automatach. W realiach niniejszej sprawy, odmowa przeprowadzenia dowodu mogącego mieć znaczenie istotne dla ustaleń faktycznych, mogła mieć w tej sytuacji istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględnić trzeba, że karę orzeczono za urządzanie gier poza kasynem na 9 automatach do gry, należących do dwóch różnych spółek. W tym stanie sprawy, sąd doszedł do wniosku, że podnoszone w pkt 1 skargi zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów Ordynacji podatkowej są zasadne. Zaskarżona decyzja wydana została w szczególności z naruszeniem art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art.. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 199, przy czym organ odwoławczy utrzymując w mocy wadliwą decyzję organu I instancji naruszył ponadto art. 233 § 1 pkt 1o.p. Wobec niedostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, nie przesądzając jej ostatecznego rozstrzygnięcia, przedwczesne byłoby ustosunkowanie się sądu do stawianych skargą zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ponownie rozstrzygając sprawę, organy powinny przede wszystkim poczynić niezbędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, należy uzyskać z zachowaniem zasady bezpośredniości co najmniej dowody z przesłuchania strony, świadka J. P. i pracowników zatrudnionych przez skarżącego, mogących potwierdzić bądź wykluczyć fakt urządzania przez niego gier na zajętych automatach, a zwłaszcza co do okoliczności związanych z ich obsługą, obsługą graczy korzystających z automatów, czy też innych obowiązków z nimi związanych oraz co do sposobu wynagradzania skarżącego zwłaszcza odnośnie do automatów należących do Spółki B. W razie zaś wystąpienia wątpliwości co do wymowy poszczególnych dowodów ze źródeł osobowych lub sprzeczności miedzy nimi na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, organy powinny ponownie rozważyć potrzebę przeprowadzenia rozprawy, o co wnosił pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 o.p. Wobec powyższego, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 135 p.p.s.a, uchylić zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.