II SA/Sz 1413/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r., znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. [...] [...] z dnia [...] r., na podstawie której wymierzono R. S. karę pieniężną w wysokości [...] zł. z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie: [...] nr [...], poza kasynem gry. Powyższe decyzje zostały wydane na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu 1 października 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili przeszukaniew Sklepie Spożywczo-Przemysłowym "[...]" położonym w G. przy ul. [...], należącym do R. S. (dalej "Strona", "Skarżący"). W wyniku przeszukania ww. lokalu ujawnili automat [...] nr [...], który był włączony do sieci elektrycznej i gotowy do grania. Funkcjonariusze celni przeprowadzili na ww. automacie czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gier, które pozwoliły na zakwalifikowanie gier dostępnych na tym urządzeniu do gier na automacie w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm. – zwanej dalej: "u.g.h."). Po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, Naczelnik Urzędu Celnego w S. na mocy postanowienia znak [...] z dnia [...] r. włączył do akt sprawy materiały otrzymane z akt sprawy karnej skarbowej prowadzonej przez Urząd Celny w S. pod sygnaturą akt RKS [...], w tym ekspertyzę z dnia 4 stycznia 2016 r. z oględzin zabezpieczonych automatów do gier sporządzonych przez mgr M. B. biegłego sądowego w zakresie badania automatów i urządzeń do gier przy Sądzie Okręgowym w P., a także dokumenty sporządzone i zgromadzone w toku przeprowadzonych w dniu 1 października 2015 roku w Sklepie Spożywczo-Przemysłowym przy ul. [...] w G. czynności dowodowych (w tym protokół przeszukania, oględzin rzeczy, odtworzenia możliwości gry, postanowienia o żądaniu wydania rzeczy, ramowa umowa dzierżawy). Organ zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i pouczył o prawie do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem znak [...] odmówił zawieszenia postępowania. Po zakończeniu postępowania decyzją z dnia [...] r. [...] [...] organ I instancji wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automacie [...] nr [...], poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż gry na automacie [...] nr [...] były urządzane na urządzeniach elektronicznych, rozgrywane w celu komercyjnym oraz miały charakter losowy, rozgrywano je o wygrane pieniężne oraz rzeczowe (w postaci możliwości uzyskania wygranej polegającej na przedłużeniu gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, jak również możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze) i należy zakwalifikować je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i we wniesionym pismem z dnia 23 września 2016 r. odwołaniu zażądała uchylenia decyzji organu I instancji. W odwołaniu zarzucono ww. decyzji naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz z art. 91 u.g.h. w związku z art. 6 i 14 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec wymierzenia kary za urządzanie gier poza kasynem, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 11 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, mienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz. UE. L. 98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą byś podstawą wymierzenia kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p."); 2) art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z przepisu ww. ustawy wynika wprost, iż ustawodawca wprowadził okres przejściowy do dnia 1 lipca 2016 roku na dostosowanie się przez przedsiębiorcę do wymogów określonych ustawą o grach hazardowych, co skutkuje tym, iż prowadzenie gier na automatach poza kasynem w okresie od dnia 3 września 2015 roku do dnia 1 lipca 2016 roku nie jest penalizowane; 3) art. 133 § 1 O.p., w zw. z art. 89. ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h.; 4) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż Skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmowała powierzchnie w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji z dnia [...] r. polegającą na błędnym wskazaniu nazwy Spółki z o.o. [...] Z.-P., zamiast firmy R. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Sklep Spożywczo-Przemysłowy "[...]" R. S.. W dniu 3 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowił włączyć do postępowania materiał dowodowy udostępniony przez Referat Dochodzeniowo-śledczy Urzędu Celnego w S. z postępowania karnego skarbowego w sprawie o sygn. akt RKS [...] kserokopie protokołu przesłuchania świadka M. S. z dnia 15 września 2016 r. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem znak [...] z dnia [...] r. odmówił zawieszenia postępowania w sprawie odwołania od decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. [...] [...] z dnia [...] r. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, że decyzja organu I instancji, została wydana na podstawie obowiązującego do dnia 31 marca 2017 r. przepisu art. 89 u.g.h., który z dniem 1 kwietnia 2017 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88 – zw. dalej: "ustawą nowelizującą") zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.). Jak wskazał organ odwoławczy, ustawodawca nie przewidział okresu przejściowego dla spraw z zakres art. 89 u.g.h., wobec czego organ dokonał analizy reguł rozwiązania problemów intertemporalnych. Uwzględniając orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wskazał, że należy porównać obie ustawy celem ustalenia, które rozwiązania są korzystniejsze dla strony, w tym sankcje wynikające z ustawy danej i nowej. Porównując zatem sankcje wynikające z ustawy u.g.h. dawnej i nowej, organ wskazał, iż nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem (a zatem niewątpliwie bez koncesji) jest po pierwsze korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, po drugie sankcja ta, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., a zatem organ odwoławczy zastosował dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust.1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Organ odwoławczy dokonując następnie analizy zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych wskazał, że wygląd i działanie przedmiotowego automatu świadczyło o tym, że jest to urządzenia elektroniczne, co spełniło jedną z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 u.g.h. Ponadto, gry na tym automacie rozgrywały się o wygrane pieniężne oraz wypełniają określone w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. definicje "gier na automatach" w części dotyczącej określenia występujących w nich wygranych rzeczowych. W ocenie organu, wyniki gier prowadzonych na ww. automacie były nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale zależne od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli, tym samym gry miały charakter losowy. Ponadto gry organizowane były w celach komercyjnych. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że prawnym dysponentem ww. automatu była [...] [...] Sp. z o.o., z którą Strona zawarła ramową umowę dzierżawy części powierzchni lokalu celem zainstalowania urządzeń do gier. Miesięczny czynsz dzierżawny wynosił [...]% przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń od sumy przychodów w danym miesiącu. Podstawą ustalenia wysokości czynszu będzie raport kasowy sporządzany raz w miesiącu przez przedstawiciela Dzierżawcy. Zdaniem organu II instancji, uzależnienie czynszu dzierżawnego od zysków z urządzania gier w lokalu, do którego tytuł prawny posiadała Strona, pozwala na przyjęcie istnienia po jego stronie interesu faktycznego i finansowego w tym, by zyski uzyskiwane z tych gier były jak największe. W ocenie organu odwoławczego z całokształtu materiału dowodowego wynikało nadto, że Strona zapewniła warunki do korzystania z gier zainstalowanych na wstawionym do jego lokalu automacie do gier hazardowych, gdyż podejmując czynności związane z: - uzgodnieniem warunków wstawienia automatu do sklepu z inną osoba, - umiejscowieniem automatu i podłączeniem go do sieci elektrycznej niezbędnej do jego funkcjonowania, - włączaniem wyłączaniem automatu, - realizacją wygranej pieniężnej, niewątpliwie zorganizowała klientom sklepu przedsięwzięcie w postaci gier na automatach. Ponadto, o odpowiedzialności za obsługę automatu znajdującego się w lokalu, świadczyła okoliczność dysponowania kluczem serwisowym do resetowania (zajętym podczas przeszukania) automatu w sytuacji, gdy w automacie zabrakło monet [...] zł, o czym zeznawali pracownicy sklepu. Wskazano także, że Strona nigdy nie legitymowała się stosownym zezwoleniem na prowadzenie na terenie województwa [...] działalności w zakresie gier na automatach lub koncesją na prowadzenie kasyna gry, jak również lokal, w którym znajdował się ww. automat, nie posiadał statusu kasyna gry jak też ośrodka czy punktu gier. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, postępowanie wykazało, że Strona była zaangażowana w organizowanie gry na przedmiotowym automacie w należącym do niej lokalu, który nie był kasynem gry, tym samym była urządzającym gry na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W konsekwencji zasadnie Stronie została wymierzona kara pieniężna w wysokości [...] zł. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione i nie znajdujące odzwierciedlenia w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu odwoławczego, pismem z dnia 15 listopada 2017 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowo - administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na selektywnym zgromadzeniu materiału dowodowego oraz dokonanie jego dowolnej oceny i w konsekwencji przyjęcie, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący "urządzał gry hazardowe" na przedmiotowych urządzeniach, dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń; - art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Z 2017 r., poz. 88) polegające na niepełnym, niepodpartym żadnymi argumentami, niejasnym uzasadnieniu zastosowania wobec Skarżącego przepisów ustawy o grach hazardowych w brzmieniu sprzed zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, w sytuacji gdy zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego ma istotne znaczenie dla wysokości oraz warunków nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych, - art. 215 O.p. poprzez dokonanie przez organ I instancji, po wydaniu ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zmiany sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak [...], w formie postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej, w sytuacji gdy stwierdzone błędy nie noszą znamion oczywistości, a stanowią ingerencję organu w treść pism, która prowadzi do zmiany strony prowadzonego postępowania, - art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie wadliwej decyzji w mocy, pomimo oczywistej wadliwości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawił argumentację do ww. zarzutów. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p. p. s. a.). Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wymierzenia Skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Skarżący kwestionuje przede wszystkim prawidłowość podstawy prawnej wydanych decyzji, twierdząc, że organy nie wyjaśniły dlaczego kara pieniężna została wymierzona na podstawie przepisów u.g.h. obowiązujących przed wejściem w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. oraz uznanie go za podmiot urządzający gry na spornym automacie poza kasynem gry w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że Skarżący nie posiadał któregokolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i art. 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazał, że przed udostępnieniem w prowadzonym lokalu, zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Zdaniem Sądu, na podstawie akt nie było wątpliwości, że skontrolowany automat był automatem do gier w rozumieniu u.g.h. Charakter automatu kontrolujący ustalili na podstawie przeprowadzonego eksperymentu, w wyniku którego stwierdzili, że w grach występował element losowości, ponieważ gracz po uruchomieniu gry nie miał wpływu na jej wynik, który zależny był wyłącznie od urządzenia. Na podstawie przeprowadzonych i opisanych w protokole kontroli próbnych gier stwierdzono, że gry na przedmiotowym urządzeniu zawierają się w definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Powyższe potwierdziła również ekspertyza biegłego sądowego z dnia 4 stycznia 2016 r. Przechodząc do pierwszej kwestii spornej, a więc podstawy prawnej mającej zastosowanie w sprawie, zauważyć należy, że decyzje organów obu instancji zostały wydane na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującego do dnia 31 marca 2017 r. Treść powyższego przepisu z dniem 1 kwietnia 2017 r. została zmieniona przez art. 1 pkt 67 ustawy nowelizującej - zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Wyjaśnić przy tym należy, że w ustawie nowelizującej ustawodawca nie zamieścił przepisów przejściowych regulujących kwestę właściwego prawa materialnego do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 kwietnia 2017 r. albo spraw wszczętych i nie zakończonych przed tą datą. W takiej sytuacji, rozstrzygając o tym czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, należy uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy, charakter przepisów podlegających zmianie, biorąc jednocześnie pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady. Na bezpośrednie działanie ustawy nowej, do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie, ustawodawca powinien zdecydować się tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K 9/92 - OTK 1993 cz. I str. 69 i nast., K 14/92 - OTK 1993 cz. II str. 328 i nast.). Poza tym, bezpośrednie działanie prawa nowego niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych, czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) – vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06. W sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy więc przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej jednak trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Taka sytuacja nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzone naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się bowiem w dniu kontroli, tj. 1 października 2015 r. Przyjęcie więc stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy art. 89 u.g.h., które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. Zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Mając na względzie te zasady stwierdzić zatem należy, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia (1 października 2015 r.), a nie po ich zmianie w dniu 1 kwietnia 2017 r. Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, zastosowanie tych przepisów w nowym brzmieniu spowodowałoby niekorzystne skutki z punktu widzenia Skarżącego bowiem kara pieniężna przewidziana w zmienionym przepisie wymierzana wobec urządzającego gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w przypadku gier na automatach wynosi [...] zł od każdego automatu (art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.), a wobec urządzającego gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia wynosi do [...] zł, a w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia do [...] zł (art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 4 pkt 2 u.g.h.). Porównując zatem sankcje wynikające z art. 89 u.g.h. w dawnym i nowym brzmieniu nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów, sankcja za urządzanie gier wbrew przepisom ustawy, poza kasynem gry, jest łagodniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem. Wobec tego, że - jak wyżej wykazano - w sprawie zastosowanie miały przepisy obowiązujące w dacie zdarzenia, a więc sprzed 1 kwietnia 2017 r., zarzuty Skarżącego dotyczące niewykazania przez organ dlaczego przepisy stare są względniejsze oraz nieprzeprowadzenia analizy sytuacji materialnej, ekonomicznej podmiotu nakazanej w ustawie nowelizującej należało uznać za bezpodstawne i nie mające wpływu na rozstrzygnięcie. Sąd, nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. zarzucanych w skardze. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego uznania Skarżącego za urządzającego gry na automacie w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h., należy wskazać, że kluczową dla rozstrzygnięcia tej kwestii, jest wykładnia pojęcia "urządzający". Rozważenie tego pojęcia dopiero pozwoli ustalić, czy Skarżący jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem, czy przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych. W ocenie Sądu, posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy - a więc nie tylko właściciel (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Sąd uznał, że wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować, zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to każdy podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne ich prowadzenie, ale także inne działania, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. Przy czym czynności te nie muszą być wykonywane łącznie przez jeden podmiot. W urządzanie gier może być bowiem zaangażowanych kilka podmiotów, z których każdy wykonuje określone zadania. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył (podejmował działania) w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych przez co należy rozmieć ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne i umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności- zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ile graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolę personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W kontekście powyższego nie budzi wątpliwości, że karą za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, może być ukarany równolegle zarówno właściciel automatu czy też inna osoba, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier hazardowych poza kasynem gry. Ponadto wskazać należy, że dla uznania danego podmiotu za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bądź też współurządzający takie gry wraz z inną osobą czy osobami, konieczne jest ustalenie, że podmioty te działały wspólnie i w porozumieniu, tj. zawarły umowę o współdziałanie, zakładającą pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia podział ról, odnoszący się do istotnych elementów przedsięwzięcia, polegającego na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych, bądź choćby realizowały owo współdziałanie w sposób faktyczny, wskazujący na istnienie takiego porozumienia. Odwołać się w tym miejscu należy do ugruntowanego już stanowiska sądów administracyjnych, że działalność polegająca na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych może przyjmować różne formy i stopnie intensywności. Współudział w procesie urządzania gier może zatem przyjąć nie tylko zasadniczą formę obejmującą czynności warunkujące zaistnienie całego przedsięwzięcia (np. zakup urządzenia, zapewnienia odpowiedniego oprogramowania, obsługi technicznej lub konserwacji), lecz także może objąć czynności, które stanowią dalsze elementy warunkujące jego bieżącą ("marketingową") realizację. W tym ostatnim wypadku chodzi o wykorzystanie przez podmiot niebędący właścicielem automatu prowadzonej działalności w celach zapewnienia powodzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych. Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest jednak wyczerpujące wykazanie przez organy, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności, nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych(np. por. wyrok WSA w 24.05.2016 r., sygn. akt II SA/Rz 1335/15, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: z dnia 21 czerwca 2016r., II SA/Rz 1495/15; z dnia 31 maja 2016r., II SA/Rz 1094/15; z dnia 25 maja 2016 r., II SA/Rz 1416/15; z dnia 19 maja 2016r., II SA/Rz 1410/15; oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: z 24 lutego 2016r., III SA/Kr 1004/15 i z dnia 8 marca 2016r., III SA/Kr 1011/15, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), trafnie przyjmuje się, że urządzanie gier na automatach obejmuje zachowania aktywne podmiotów zaangażowanych w ten proces, polegające przede wszystkim na organizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu, ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie konieczne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi pisemnego lub ustnego porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, a tym samym i ustalenia organu, były wystarczające dla jednoznacznego uznania, że Skarżący będąc dysponentem lokalu, w którym zatrzymano automat, był "urządzającym gry" na ujawnionym w czasie kontroli i zbadanym automacie w kontekście spełnienia ustawowych cech właściwych grom losowym przewidzianych przepisami u.g.h. Organy orzekały na podstawie materiału załączonego z akt sprawy karnej skarbowej oraz postępowania przeprowadzonego w sklepie Spożywczo-Przemysłowym przy ul. [...] w G., w postaci kserokopii protokołów: przeszukania, oględzin, eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, zatrzymania rzeczy, ramowej umowy dzierżawy powierzchni, opinii biegłego nr [...] z dnia 4 stycznia 2016 r. mgr M. B., a organ odwoławczy włączył do akt sprawy dodatkowo protokół z przesłuchania żony Skarżącego. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że rola Skarżącego nie ograniczała się wyłącznie do dzierżawy powierzchni pod instalacje automatu. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udostępnił przestrzeń w swoim lokalu, tak by mogła tam być udostępniona klientom gra na przedmiotowym automacie w rozumieniu u.g.h., znał zasadę działania ww. automatu (włączanie i wyłączanie). Do obowiązków Skarżącego należało także podłączenie go do sieci elektrycznej, sprawowanie dozoru nad automatem, powiadamianie serwisanta o wszelkich problemach z automatem (brak gotówki, awarie), Skarżący zatem udostępniając automat w swoim lokalu w godzinach jego otwarcia, stwarzał warunki do korzystania z urządzenia, a także aktywnie uczestniczył w procesie urządzania gier poprzez utrzymywanie stałej aktywności automatu i sprawowanie nad nim nadzoru, zapewniając jego sprawne funkcjonowanie. Co więcej, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący posiadał klucze do automatu (zatrzymane w trakcie przeszukania), które służyły do jego resetowania (za pomocą którego pracownicy kasowali punkty - liczniki automatu). Ponadto słusznie organy zaakcentowały okoliczność, że zgodnie z zawartą umową ramową, Skarżący pobierał pożytki z eksploatacji urządzenia i ponosił finansowe ryzyko związane z przedsięwzięciem, gdyż jego wynagrodzenie określono jako procent przychodów uzyskanych z eksploatacji automatu ([...]%). Oczywiste jest więc, że zależało mu na tym, aby urządzenie działało i pozwalało osiągać jak najwyższe dochody. Zdaniem Sądu, ustalony w postępowaniu zakres zaangażowania Skarżącego w proces organizowania gier na automacie, świadczy o tym, że słusznie uznano go za "urządzającego" gry na automacie, w konsekwencji zarzuty dotyczące tej kwestii i naruszenia art. art.89 ust. 1 u.g.h. oraz art. 120, art. 122 O.p., są niezasadne. Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi jakim jest błędnie zastosowany tryb postępowania przewidziany w art. 215 O.p. do usunięcia wady decyzji organu I instancji, która polegała na wskazaniu błędnego oznaczenia strony, a więc zamiast Skarżącego, inny podmiot ([...] sp. z o. o.) Sąd doszedł do przekonania, że zarzut ten jest oczywiście chybiony. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję z dnia [...] r., o wymierzeniu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach podał w sentencji błędnie, że karę wymierza Spółce z o.o. [...] [...]. Jednakże nie budzi wątpliwości, że zarówno w nagłówku decyzji jak i w jej uzasadnieniu wskazano, że stroną postępowania jest Skarżący, podając jego adres i firmę pod którą prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie Sądu, ma zatem rację organ odwoławczy, że pozostałe oznaczenia strony zostały wskazane prawidłowo i pozwalały na jej identyfikację w decyzji. Popełniony błąd uznać należy zatem za oczywistą omyłkę pisarską powstałą przy sporządzaniu decyzji. Według art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Ustawodawca mówiąc o możliwości sprostowania błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek nie podaje ustawowej definicji tych pojęć, w związku z czym stosując ten przepis należy mieć na uwadze potoczne znaczenie tych pojęć. O ile objaśnienie pojęcia "błędu rachunkowego" nie stwarza większych trudności, bowiem odnosi się do nieprawidłowych działań arytmetycznych. Inaczej wygląda to w odniesieniu do pojęcia "innej oczywistej omyłki". Przy wykładni tego pojęcia akcent logiczny pada na pojęcie oczywistości (B. Adamiak i inni Ordynacja podatkowa - Komentarz 2003, Unimex 2003, str. 698). W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że "oczywistość omyłki musi wynikać z zestawienia materiału zawartego w aktach sprawy z treścią decyzji (...). Wnioskujemy o oczywistym błędzie, jeżeli sprzeczność między treścią decyzji a materiałem nie da się wytłumaczyć jakąś inną przyczyną poza błędem" (E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, teksty, wzory, formularze, Wrocław 1970, str. 217). Zgodnie z orzecznictwem Najwyższego Trybunału Administracyjnego aktualnym do dziś i powszechnie aprobowanym przez naukę prawa, istota błędów i omyłek podlegających sprostowaniu polega na tym, że w decyzji "wyrażono coś, co widocznie niezgodne jest z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez władzę, a zostało tylko wypowiedziane przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słowa, omyłkę pisarską itp." (por. wyrok NTA z dnia 13.01 1932 K. rej 8534/30). Uznać zatem należy, iż redakcja przytoczonego wyżej przepisu art. 215 § 1 O.p. jednoznacznie wskazuje na to, że wszystkie wymienione wady decyzji charakteryzuje cecha ich oczywistości czyli, że są to błędy widoczne na pierwszy rzut oka, bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych badań, czy ustaleń, stanowiąca jednocześnie granice dopuszczalności sprostowania, które wyrażają się tym, że sprostowanie nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji. W rozpoznawanej sprawie, jak wyżej wskazano takie cechy posiada sprostowanie zawarte w postanowieniu z dnia 21 października 2016 r., gdyż nie ma wątpliwości, że urządzającym gry na automacie, któremu została wymierzona kara, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego był Skarżący, zaś nie błędnie wskazywana spółka. Przedmiotowe sprostowanie, nie doprowadziło zatem do zmiany treści decyzji czy jej znaczenia. Można w związku z tym przyjąć za organem odwoławczym, że wskazana wada w oznaczeniu strony stanowiła oczywistą omyłkę pisarską, która mogła zostać usunięta w trybie art. 215 O.p. W tym kontekście, również zarzut Skarżącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie jako zbyt daleko idący, należało uznać za całkowicie chybiony. W świetle zasady ekonomii procesowej istniał bowiem w stanie prawnym sprawy tryb, o którym mowa w art. 215 O.p., prowadzący do usunięcia zaistniałego błędu w prostszy sposób niż uchylenie decyzji, a w konsekwencji doprowadzenie do zaistnienia konieczności ponownego procedowania na poziomie organu pierwszej instancji. Na marginesie zaznaczyć należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, do sprostowania doszło przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, nie zaś w dniu 21 października 2017 r. Postanowienie o sprostowaniu błędu w decyzji zostało przekazane organowi II instancji wraz z odwołaniem z dnia 23 września 2016 r., stało się zatem integralną częścią decyzji, która została prawidłowo oceniona przez organ odwoławczy wraz z treścią postanowienia. Skoro, tryb rektyfikacji przewidziany w art. 215 O.p., dotyczy nieistotnych wad rozstrzygnięcia, nie ma zatem przeszkód do ich wyeliminowania przez organ, który wydał rozstrzygnięcie także po zainicjowaniu postępowania odwoławczego, czy zażaleniowego jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W pozostałym zakresie, kontrolując zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, stosownie do zakresu wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że stanowiące podstawę orzekania przez organy przepisy u.g.h. zastosowane zostały prawidłowo, a w toku postępowania organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.