II SA/Sz 498/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Arkadiusz Windak, Sędziowie Sędzia WSA Renata Bukowiecka-Kleczaj, Sędzia WSA Katarzyna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anita Jałoszyńska, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automacie do gry [...] nr [...]. Podstawą do wszczęcia postępowania były ustalenia kontroli dokonanej przez pracowników Urzędu Celnego w K. w lokalu [...] w B. przy ul. [...], prowadzonym przez Z. O. Pismem z dnia [...] r. dysponent urządzenia – Spółka A wniosła o zawieszenie postępowania jako przyczynę wskazując, iż złożyła do Ministra Finansów wniosek o rozstrzygnięcie w drodze decyzji, czy gry urządzane na wskazanym wyżej symulatorze gier są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych – zwanej dalej ustawą. Kolejnym pismem z dnia [...] r. skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii prawnych sporządzonych przez prof. dr hab. S. P. i prof. dr hab. M. C., sporządzonych przed wprowadzeniem urządzenia do użytku, na okoliczność wykazania braku losowego charakteru gier oraz zaświadczenia producenta automatu i opinii biegłego J. K. na okoliczność, iż urządzenie jest automatem do gier zręcznościowych. Z opinii prof. dr hab. M. C. wynika, że gra na automacie nie zawiera żadnego elementu, w którym wygrana lub przegrana zależy od losu (przypadku). Zdobycie punktów zależne jest wyłącznie od zdolności psychomotorycznych przeciętnego gracza. Podobne stanowisko zajął prof. dr hab. S. P., który uznał, że gra ma charakter wyłącznie zręcznościowy i symulacyjny. Przedłożone przez skarżącą oświadczenie złożone przez producenta urządzenia potwierdza, iż automat służy do gier o charakterze zręcznościowym i jest przeznaczony do zabawy jako symulator gier. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. poinformował skarżącą, że postępowanie nie zostało ukończone, przedłużając jednocześnie termin jego trwania do dnia 15 grudnia 2011 r. Skarżąca pismem z dnia [...] r. ponownie wniosła o zawieszenie postępowania podnosząc, iż kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Celnego w K. odbyła się nieprawidłowo, a kontrolerzy na skutek braku odpowiedniej wiedzy na temat działania urządzeń do gry opisali w protokole zasady gry na urządzeniu w sposób odbiegający od rzeczywistości. W ocenie skarżącej automat jest urządzeniem do gier zręcznościowych, co potwierdzają przedłożone przez nią opinie prawne oraz zaświadczenie producenta. W toku postępowania postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji włączył w poczet materiału dowodowego w sprawie dokumenty z toczącego się pod sygnaturą [...] postępowania karno-skarbowego przeciwko J. O., Z. O. i M. W. o przestępstwa skarbowe z art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (dalej k.k.s.), w postaci między innymi kserokopii protokołu oględzin automatu [...] nr [...], protokołów przesłuchania podejrzanych Z. O., J. O. i M. W., umowy zawartej pomiędzy Z. O. i Spółką A oraz ekspertyzy biegłego sądowego W. K. dotyczącej wskazanego wyżej urządzenia. Z treści ekspertyzy wynika, że badane urządzenie jest urządzeniem elektronicznym sterowanym przez wbudowany komputer z dedykowanym oprogramowaniem. Urządzenie symuluje gry na automatach bębnowych. Grając na automacie nie można uzyskać żadnych wygranych rzeczowych, nie można również uzyskać bezpośrednio żadnych wygranych pieniężnych. Automat posiada akceptor monet i banknotów, które bezpośrednio z akceptora wpadają do pojemników znajdujących się w dolnej części obudowy. Nie ma możliwości wypłacenia ich przez automat jako wygranej. Automat nie posiada tzw. "hoppera" służącego do wypłacania wygranych pieniężnych. Biegły stwierdził ponadto, że czas gry na automacie ani jej wynik nie są uzależnione od zręczności gracza, którego zadanie od momentu uruchomienia gry polega jedynie na naciskaniu przycisku "start", który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami, a następnie ich zatrzymanie. O ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje gracz przyciskając przycisk "start", nie sprawia to jednak, że gra ma charakter zręcznościowy, bowiem uczestnik gry nie ma wpływu na końcowy układ symboli na bębnach, gdyż: - bębny kręcą się zbyt szybko aby zaobserwować ich układ i w odpowiednim momencie zatrzymać ich ruch; - symbole znajdujące się na bębnach są rozmyte i nieczytelne ponieważ są wyświetlane na monitorze ciekłokrystalicznym o zbyt długim czasie reakcji w stosunku do prędkości z jaką symbole przesuwają się po ekranie; - od momentu naciśnięcia przycisku "start" w celu zatrzymania bębnów, do ich faktycznego zatrzymania upływa około 1 sekunda, co powoduje, że linie z symbolami, które są widoczne na ekranie po zatrzymaniu bębnów, nie mogły być widoczne w momencie naciskania przycisku "start", co oznacza, że użytkownik naciskając przycisk w celu zatrzymania ruchu bębnów nie ma wpływu na końcowy układ symboli. W ocenie biegłego urządzenie stanowi automat do gry w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2015.612) – zwanej dalej u.g.h. Z włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania Z. O., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [..] w B. wynika, że zawarł on umowę z Spółką A dotyczącą eksploatacji urządzenia do gier. Z. O. przyznał, że wypłacał wygrane pieniężne graczom. Ich wysokość uzależniona była od ilości uzyskanych punktów. Pieniądze na wypłatę wygranych pochodziły od spółki, której przedstawiciel (za każdym razem ta sama osoba) raz w miesiącu przyjeżdżał i opróżniał automat pozostawiając właścicielowi lokalu pieniądze na wypłatę wygranych. Z. O. wyjaśnił również, że przedstawiciel spółki informował go o tym, że może się zdarzyć taka sytuacja, że automat do gier zostanie zabrany przez urząd celny. J. O. zaprzeczył jakoby dokonywał wypłat wygranych. Wyjaśnił, że nie miał kontaktu z osobami, które wstawiły automat. Za każdym razem przyjeżdżał inny przedstawiciel, aby odebrać pieniądze. Pieniądze z automatu były wyjmowane przez Z. O. bądź przez niego, następnie były przeliczne i wprowadzane do zeszytu i kasy fiskalnej. Przedstawiciele firmy, która wstawiła automat zapewniali go, że służy on wyłącznie do gier zręcznościowych. M. W. odmówił złożenia wyjaśnień. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił zawieszenia postępowania. Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podnosząc, iż zostało ono wydane z naruszeniem prawa procesowego – art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem wynik toczącego się postępowania jest uzależniony od rozstrzygnięcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jak również od prawomocnego i ostatecznego rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów charakteru gier urządzanych na automacie w drodze decyzji administracyjnej. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na skutek skargi na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S., wywiedzionej przez skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wyrokiem z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt II SA/Sz849/12 sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. nr [...]. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że skoro z mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przesłanką nałożenia kary pieniężnej jest urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, a wiążącej kwalifikacji, czy gra posiada cechy wymienione w art. 2 ust. 5 u.g.h. dokonuje w drodze decyzji Minister Finansów, to nałożenie kary pieniężnej przez właściwy organ powinno być poprzedzone uzyskaniem rozstrzygnięcia Ministra Finansów co do oceny danej gry w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów zagadnienia wstępnego, czy gry urządzane na automacie [...] nr [...] są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Decyzją z dnia [...] r. nr [....] Minister Finansów rozstrzygnął, że gry prowadzone na automacie [...] o numerze [...] są grami w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. podjął zawieszone postępowanie. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. wymierzył Spółce A karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automacie do gry automacie [...] nr [..] poza kasynem gry. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji do Dyrektora izby Celnej w S., zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz z art. 91 ustawy w związku z art. 6 i 14 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec wymierzenia kary za urządzanie gier poza kasynem, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej; 2) naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej; 3) naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą, obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; 4) naruszenie przepisów postępowania - art. 188 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na nie odniesieniu się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnegoskarbowego o sygn. akt. [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczących sposobu funkcjonowania urządzeń do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniami objętymi niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnych prof. M. C., w konsekwencji rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy; 5) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie niewyjaśnienia przyczyn, dla których organ nie odniósł się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnegoskarbowego o sygn. akt [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczących sposobu funkcjonowania urządzeń do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniami objętymi niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnych prof. M. C., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy a analiza przedmiotowych dowodów w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanych urządzeń prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w zaskarżonej decyzji; 6) naruszenie art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego W. K. z dnia [...] r. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, a także zaniechanie dokonania oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości tak zgromadzonego dowodu w sprawie, a także oparcie skarżonej decyzji na nieprawomocnej decyzji Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] opartej na sprawozdaniu jednostki badającej Izby Celnej w P., pomimo faktu, iż wskazana jednostka badająca nie posiada akredytacji do badań automatów i urządzeń do gier, w związku z czym powyższe sprawozdanie jednostki badającej nie mogło stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie; 7) naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cyt. wyżej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorach zręcznościowych nie objętego przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych; 8) naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19.11.2009 r o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.; 9) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dn. 27.8.2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Jednocześnie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie III SA/Gl 1979/11 dotyczącego zgodności z Konstytucją RP art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 pkt 1 i 2 w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy oraz pytania prawnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II GSK 686/13 dotyczącego zgodności z konstytucją RP art. 14 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Decyzją z dnia [....] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Celnego w K. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że w oparciu o ustalenia biegłego sądowego W. K. nie ulega wątpliwości, że gry urządzane na automacie do gry automacie [...] nr [...] spełniały przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. Powyższe przekonanie organ oparł na ustaleniach biegłego uznając, iż wygląd i działanie w oparciu o program komputerowy świadczy o tym, że jest to urządzenie elektroniczne. Możliwość uzyskania wygranych (ustalona w oparciu wyjaśnienia złożone przez Z. O.), a także losowy charakter gier jednoznacznie, w ocenie organu, przesądziły o tym, że urządzanie gier na automacie należy zakwalifikować jako gry na automatach, o których mowa w ustawie o grach hazardowych. Tym samym zasadnym było w ocenie organu wymierzenie Spółce A kary pieniężnej w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Celnej w S. nie podzielił stanowiska skarżącej, iż organ I instancji nie odniósł się do przedłożonych w toku postępowania opinii prawnych, wskazując, że są to opinie wydawane w postępowaniach innych niż dotyczące automatu [...] nr [...]. Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. szczegółowo uzasadnił z jakich względów uznał, że podnoszone w opiniach kwestie nie mogą być uznane za uzasadniające tezę, iż prowadzone na wskazanym wyżej automacie gry miały charakter zręcznościowy. Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku notyfikacji art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 organ stwierdził, że faktem jest, iż ustawa o grach hazardowych nie była notyfikowana, co jednak nie przesądza o braku możliwości stosowania kwestionowanych przez stronę przepisów. Organ podkreślił, że z Konstytucji RP wynika obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów, dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego czy to z Konstytucją RP, czy też z aktami prawa unijnego. Dyrektor Izby Celnej w S. nie podzielił również opinii skarżącej w przedmiocie podwójnego karania za ten sam czyn w przypadku zastosowania kary administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych i odpowiedzialności karnoskarbowej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych. Organ nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek podwójnego ukarania osoby fizycznej. Karą administracyjną została bowiem ukarana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest osobą prawną. Spółka A złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 ustawy w związku z art. 14 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej; 2) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 UGH oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 UGH, 3) naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 UGH poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 UGH a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; 4) Błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 UGH poprzez uznanie, iż urządzenie [...] umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać jako wygranej rzeczowej; 5) naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 UGH, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; 6) naruszenie przepisu art. 121 § 2 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające element losowy według normy w art. 2 ust. 3 i 4 UGH, tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej; 7) naruszenie art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnej prof. M. C. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w S. w zaskarżonej decyzji; 8) naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego W. K. oraz ekspertyzie jednostki badającej Izby Celnej w P. sporządzonych na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionych opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazane opinie w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co odnośnie opinii biegłego K. zostało uzasadnione w opinii prawnej dr hab. B. S. z [...] r. oparcie zaskarżonej decyzji na włączonej postanowieniem organu do materiału dowodowego decyzji Ministra Finansów z dnia [..]., sygn. akt: [...] pomimo, iż rzeczona decyzja została wydana z naruszeniem art. 180 § 1 w związku z art. 181, art. 187 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez oparcie decyzji Ministra Finansów na wnioskach opinii (sprawozdań z badań) o charakterze gier na spornym urządzeniu należącym do Skarżącej wydanych przez jednostkę badającą nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badali technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie posiadającą wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonej opinii będącej podstawą wydania skarżonej decyzji tak po stronie jednostki jak i osoby prowadzącej badanie; 9) naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 UGH przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cyt. wyżej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 UGH; 10) naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19.11.2009 r o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 UGH zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.; 11) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dn. 27.8.2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] w całości ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości. Ponadto skarżąca wniosła o: 1) przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., na podstawie art. 193 Konstytucji RP, Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o to, czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 ustawy Kodeks Karny Skarbowy są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, 2) zawieszenie - na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) -postępowania sądowoadministracyjnego zainicjowanego niniejszą skargą do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach; 3) dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci: protokołu z kontroli z dnia [...]. przeprowadzonej przez Urząd Celny w K., w Sklepie Spożywczo-Przemysłowym (analogicznej sprawie), na okoliczność wykazania, że identyczne programowo urządzenie [...] ma charakter zręcznościowy, a nie losowy "gdyż wynik gry zależy od gracza, który sam decyduje o wariancie zatrzymania motywów, a przez to jego decyzja ma wpływ na wynik gry" oraz na okoliczność wykazania, iż urzędnicy Celni w K. dokonując badania tego samego urządzenia doszli do diametralnie odmiennych wniosków niż urzędnicy Urzędu Celnego w K., a zatem nawet w łonie samej Służby Celnej istnieją rozbieżności co do charakteru gier oferowanych przez identyczne urządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał swoje stanowisko w zakresie braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dotyczącego przyczyn uznania, że gry prowadzone na automacie spełniały przesłanki, o których mowa w ustawie o grach hazardowych, w szczególności organ ustosunkował się do zarzutu dotyczącego oparcia orzeczenia na wnioskach sporządzonej przez Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne, na zlecenie Ministra Finansów opinii. Organ wskazał, że fakt, iż opinia biegłego W. K. jest dla skarżącej niekorzystna, nie może przesądzać o jej nieprzydatności w postępowaniu. Odnosząc się natomiast do opinii sporządzonej przez Izbę Celną w P., która w ocenie skarżącej nie posiada uprawnień do badania automatów do gier organ wskazał, że jednostka badająca została wskazana przez Ministra Finansów w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem skarżącej. Organ nie ma uprawnień do weryfikacji uprawnień podmiotu, który wydał opinię w innym postępowaniu i podważania wyników przeprowadzonych badań. W uzupełnieniu skargi Dyrektor Izby Celnej w S. nadesłał kopię decyzji Ministra Finansów z dnia [....]r. nr [...] o utrzymaniu w mocy decyzji Ministra Finansów z dnia [...] r. Pismem z dnia [...] r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego dr inż. B. B. z dnia [...] r. dotyczącej urządzenia [...] programowo identycznego z urządzeniem przebadanym przez biegłego W. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. W sytuacji, kiedy skarga zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji został ustalony z uwzględnieniem wymaganych przepisów postępowania, przez co ustalenie to nie było wadliwe albo nie zostało skutecznie podważone. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zarówno organ I jak i II instancji szczegółowo uzasadniły z jakich względów uznały, że urządzenie zabezpieczone w lokalu [..] w B. stanowi automat do gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, jak również z jakich względów uznały, że pomimo braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych dopuszczalne jest ich zastosowanie w tej sprawie. Przystępując do merytorycznej oceny zasadności skargi w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o grach hazardowych jest aktem obowiązującym i nadal korzysta z domniemania konstytucyjności. Trybunał Konstytucyjny, pomimo kierowanych do niego pytań prawnych, nie orzekł o niezgodności z Konstytucją któregokolwiek z jej przepisów. Konstytucja jest aktem zasadniczym i nadrzędnym w stosunku do innych aktów prawnych. Natomiast obowiązek notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34/WE nie został unormowany w Konstytucji tylko w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 239, poz. 2039 ze zm.), które implementowało do porządku krajowego ww. dyrektywę. Konstytucja po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej nie została w tym zakresie zmieniona, co wskazuje na to, że ustawodawca świadomie zrezygnował z wprowadzenia obowiązku notyfikacji jako elementu konstytucyjnej procedury ustawodawczej. W wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14 Trybunał Konstytucyjny uznał, że notyfikacja przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE i rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego i tutejszy Sąd pogląd ten wraz z przytoczoną argumentacją w pełni podziela. Trybunał wyjaśniając istotę notyfikacji podkreślił, że ww. instytucję należy postrzegać jako swoistą formę unijnej kontroli prewencyjnej, która służy sprawdzeniu, czy proponowana regulacja nie narusza postanowień traktatowych dotyczących swobodnego przepływu towarów. Nie stanowi ona o współdecydowaniu Komisji i innych państw członkowskich o ostatecznym kształcie stanowionych w porządku krajowym ustaw, a uwzględnienie ewentualnych opinii i uwag ww. podmiotów odbywa się na zasadzie "tak dalece, jak to będzie możliwe". W ocenie Trybunału uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się stanowić podstawy do stwierdzenia niekonstytucyjności aktu i prowadzić do utraty przez ten akt mocy obowiązującej. W przypadku notyfikacji przepisów technicznych mamy do czynienia z procedurą podobną do opiniowania czy konsultowania projektów ustaw, a naruszenie obowiązku opiniowania wynikającego z ustawy jest nieprawidłowością, która nie przesądza o naruszeniu konstytucyjnego standardu postępowania legislacyjnego. Wymóg notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34/WE nie ma zakotwiczenia w Konstytucji i nie jest ważniejszy niż analogiczny obowiązek wynikający z ustawy zwykłej, a przychylność prawa krajowego prawu europejskiemu nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem norm konstytucyjnych i niemożliwych do uzgodnienia z minimum funkcji gwarancyjnych, realizowanych przez Konstytucję. Również w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość odmowy zastosowania ustawy o grach hazardowych powinna być odczytywana z uwzględnieniem nadrzędności Konstytucji w systemie prawnym, a kompetencja sądów do odmowy zastosowania ustawy niezgodnej z prawem unijnym, wyrażona w art. 91 ust. 3 Konstytucji, nie daje podstaw do automatycznej i bezwarunkowej odmowy zastosowania przepisu, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej. W przypadku zaniechania notyfikacji nie mamy bowiem do czynienia z "treściową" niezgodnością prawa krajowego z prawem unijnym, ale z naruszeniem "formalno-proceduralnym". Wada proceduralna nie przesądza o tym, czy treść nienotyfikowanego przepisu narusza prawo unijne (por. postanowienie z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 686/13, dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych uwag dotyczących rangi przepisów Konstytucji jak i istoty oraz charakteru notyfikacji stwierdzić należy, że konsekwencją niedochowania procedury notyfikacyjnej wobec ustawy o grach hazardowych nie może być odmowa stosowania jej przepisów Skoro procedura unijna nie stanowi konstytucyjnego kryterium ważności aktu normatywnego, zatem jej brak nie może przesądzać o bezskuteczności przepisów nie poddanych notyfikacji, zwłaszcza w sytuacji, gdy ani dyrektywa 98/34/WE, ani Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie wiąże z brakiem notyfikacji takich skutków (por. wyrok WSA w Szczecinie z 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II SA/Sz 346/15 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów sąd uznał zarzuty skargi dotyczące braku notyfikacji u.g.h. za niezasadne. Poddając ocenie zasadność zarzutów dotyczących błędnego – zadaniem skarżącej – przyjęcia, że gry urządzane na urządzeniu gry [...] nr [...] są grami na automatach do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych sąd uznał, że są one niezasadne. Organ prowadząc postępowanie w tej sprawie oparł swoje ustalenia na dowodach z przeprowadzonego eksperymentu, opinii biegłego W. K. oraz decyzji Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] wydanej po uzyskaniu opinii sporządzonej przez jednostkę badającą – Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne. Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a zatem ocena charakteru gier urządzanych na zabezpieczonym automacie powinna zostać dokonana w oparciu o całokształt zgromadzonych dowodów. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, iż ocena ta została dokonana w sposób dowolny. Wnioski przeprowadzonego eksperymentu są zbieżne z wnioskami opinii biegłego W. K., którego ustalenia potwierdza ekspertyza wykonana na zlecenie Ministra Finansów. Wbrew wywodom skarżącej nie ma podstaw aby kwestionować wyniki przeprowadzonych niezależnie badań automatu, skoro są one zbieżne i wskazują na te same elementy w jego działaniu, które przesądzają o braku możliwości uznania urządzanych na nim gier za zręcznościowe. Nie bez znaczenia dla tej oceny pozostają również wyjaśnienia złożone przez Z. O., który oświadczył, że wypłacał wygrane grającym na tym automacie, który to fakt nie został przez skarżącą skutecznie zakwestionowany. Zasadnie organ uznał, że nie mogą stanowić dowodu przedkładane przez skarżącą opinie sporządzone przez prof. dr hab. M. C. i prof. dr hab. S. P. jako, że po pierwsze są to opinie dotyczące innych aniżeli zabezpieczonego urządzenia, a nie ulega wątpliwości, że wiarygodnym dowodem w niniejszej sprawie mogą być wyłącznie opinie sporządzone po zbadaniu urządzenia, którego dotyczy postępowanie, a po drugie autorzy opinii nie są biegłymi z zakresu badań automatów do gier, a sporządzone przez nich dokumenty zatytułowane opinia prawna i ekspertyza prawna siłą rzeczy nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w przedmiocie technicznych możliwości automatów do gier. Podobnie wiarygodnego dowodu nie może stanowić przedłożona przez skarżącą opinia J. K., bowiem dotyczy ona urządzeń określonego typu, nie zaś tego urządzenia, które zostało zabezpieczone w toku postępowania. Zaoferowane jako dowód oświadczenie producenta, z którego wynika, że gra na automacie [...] jest uzależniona od zręczności psychomotorycznej gracza, a samo urządzenie jest przeznaczone do zabawy jako symulator gier również nie przesądza o zręcznościowym charakterze gier na tym urządzeniu, które zostało zabezpieczone w toku postępowania. O kwalifikacji gry nie decyduje bowiem oświadczenie producenta, ale faktyczna możliwość prowadzenia gry w taki sposób, że spełnia ona kryteria gry na automacie w rozumieniu u.g.h. Również inne dowody wskazywane przez skarżącą, których przeprowadzenie miało wykazać, że w innych postępowaniach urządzenia tego typu były uznawane za urządzenia do gier zręcznościowych nie mogły przesądzić o charakterze gier urządzanych na zabezpieczonym automacie zwłaszcza, że jak wynika z wyjaśnień Z. O. przedstawiciel skarżącej wstawiając urządzenie do jego lokalu informował go o możliwości zatrzymania automatu przez urząd celny. Powyższa okoliczność wskazuje jednoznacznie, iż skarżąca miała świadomość, że istnieją wątpliwości co do charakteru gier urządzanych na automacie, a pomimo tego zdecydowała o jego użytkowaniu. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący przeprowadzenia badań automatu przez jednostkę nie posiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier – Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne. Należy zauważyć, że badanie zostało przeprowadzone na zlecenie Ministra Finansów w innym postępowaniu, zatem to w toku tego postępowania skarżąca powinna kwestionować kwalifikacje i ustalenia jednostki badającej. Jak wynika z decyzji Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] utrzymującej w mocy własną decyzję z dnia [...] r. okoliczność braku kwalifikacji do prowadzenia badań automatów do gier przez Izbę Celną w P. była podnoszona w toku postępowania i została przez Ministra Finansów zbadana. Brak jest zatem możliwości ponownej oceny tej kwestii w niniejszym postępowaniu. W ocenie sądu nie ma ona większego znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy, skoro opinia Izby Celnej w P. stanowi jeden z dowodów w sprawie, a jego wartość należało ocenić w kontekście innych dowodów, co też organ uczynił. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie był to jedyny dowód, na którym organ oparł rozstrzygnięcie. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że ukaranie karą administracyjną na podstawie art. 89 u.g.h. i wymierzenie kary na podstawie art. 107 k.k.s. stanowiłoby w niniejszej sprawie przypadek podwójnego ukarania za ten sam czyn. Postępowanie karnoskarbowe w sprawie urządzania gier na automacie [...]nr [...] toczyło się przeciwko Z. O., J. O. oraz M. W., a więc przeciwko osobom fizycznym, natomiast postępowanie w sprawie wymierzenia kary administracyjnej toczy się przeciwko Spółce A. Nie zachodzi zatem tożsamość po stronie osób, które zostały ukarane, a zatem zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i w związku z art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. nie zasługiwał na uwzględnienie. Z powyższych względów, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.