II SA/Sz 707/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 18 października 2018 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego K. M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt II SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] wymierzającą K. M. (dalej: "Strona", "Skarżący") karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automatach [...] Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu [...] r. funkcjonariusze Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. przeprowadzili czynności procesowe w lokalu [...] przy ul. [...] w P., do którego tytuł prawny posiadała H. Ś.. W trakcie kontroli funkcjonariusze stwierdzili, że w lokalu znajdują się 2 identyczne automaty do gier: [...] włączone do prądu i gotowe do gry. Funkcjonariuszom nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry. Lokal ten nie posiadał również statusu salonu. Funkcjonariusze dokonali niezbędnych czynności procesowych, w tym przeprowadzili eksperyment oraz zatrzymali przedmiotowe automaty, jako dowody rzeczowe. Zatrzymali również umowę najmu ww. lokalu zawartą w dniu [...] r. pomiędzy H. Ś. (Wynajmującym), a K. M. (Najemcą). Z przebiegu czynności został sporządzony protokół zatrzymania rzeczy oraz notatka urzędowa z dnia [...] r., a zgromadzone materiały przekazane zostały następnie do równoległego prowadzenia postępowania administracyjnego oraz postępowania karnego- skarbowego. Zgodnie z protokołem oględzin rzeczy z dnia [...] r. w regulaminie gry automatu [...], jako podmiot organizujący grę została wskazany K. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą K. M. "[...]". Postanowieniem z [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej określonej w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm.) dalej "ustawa o grach hazardowych" lub "u.g.h." Natomiast postanowieniem z [...] r. organ I instancji włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności procesowych. Wyżej wskazaną decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji wymierzył Stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automatach: [...]. Decyzję doręczono Stronie w dniu [...]. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego przez Stronę odwołania od decyzji organu I instancji, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach możliwe jest bądź przez utworzone przez Prezesa Rady Ministrów jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (które wykonują monopol państwa w tym zakresie w salonach gier na automatach) bądź przez inne podmioty, mające formę spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po uzyskaniu przez nie koncesji na kasyno gry. Strona nie wykonuje działalności jako spółka utworzona przez Prezesa Rady Ministrów do realizacji ww. celu. Zdaniem organu odwoławczego jedyną możliwością prowadzenia legalnej działalności w zakresie gier na automatach było uzyskanie przez Stronę koncesji. Tym samym prowadzenie takiej działalności bez koncesji podlega sankcji administracyjnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którą karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że grami na automatach są gry spełniające łącznie trzy przesłanki, tj.: - są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet, - są o wygrane pieniężne lub rzeczowe, - zawierają element losowości. Analizując pierwszą przesłankę organ odwoławczy wskazał, że z protokołu oględzin automatów wynika, że automaty to urządzenia elektroniczne, wyposażone w monitory, zestawy przycisków sterujących grami, akceptory banknotów i płyty logiczne. Z opisu przebiegu gier przeprowadzonych przez funkcjonariuszy wynika, że automaty udostępniają gry bębnowe z umieszczonymi na bębnach symbolami. Organ odwoławczy stwierdził, że wygląd i działanie automatów w oparciu o oprogramowanie świadczą o tym, że są to urządzenie elektroniczne, co spełnia jedną z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Analizując drugą przesłankę wymagającą udowodnienia, że gry na przedmiotowych urządzeniach są rozgrywane o wygrane rzeczowe lub pieniężne, organ odwoławczy zdefiniował pojęcie "wygranej pieniężnej" i "wygranej rzeczowej". Przedstawił także przebieg eksperymentu, zgodnie z którym zarówno w pierwszym jak i w drugim automacie istniała możliwość wypłaty gotówki wprost z automatu w monetach pięciozłotowych. Ponadto gry na przedmiotowych automatach rozgrywały się o także o wygrane rzeczowe, tj. w postaci możliwości rozpoczęcia nowej gry poprzez wykorzystanie wygranej punktowej uzyskanej w poprzedniej grze. Badając trzecią przesłankę, tj. czy gry urządzane na przedmiotowych automatach zawierają elementy losowe, czy też posiadają charakter losowy, organ odwoławczy podniósł, iż element losowości nie musi mieć charakteru 100%. Zdaniem organu odwoławczego wystarczy, że element ten będzie występować częściowo. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie element losowości występuje na etapie obracania się bębnów, które mają wpływ na ustalenie wysokości ewentualnej wygranej, co stanowi podstawę tej gry. Natomiast wykorzystanie tzw. "konkursów wiedzy" jest jedynie fragmentem sekwencji gier rozgrywanych na automacie. W związku z tym, wykorzystanie elementu wiedzy przez uczestnika gry ma jedynie charakter drugorzędny i nie wpływa na hazardowy charakter gier urządzanych na przedmiotowych automatach. Stwierdził, że gry zawierają element losowości, ponieważ sama gra polega na naciśnięciu przycisku uruchamiającego obracanie się bębnów z symbolami i samoczynnym ich zatrzymaniu. Dopiero po tym etapie gry gracz przechodzi do etapu tzw. "konkursu wiedzy", czyli odpowiedzi na pytania. Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli jeden z etapów zależy od przypadku (gra rozegrana na bębnach) również wynik całej gry zależy od przypadku, a w konsekwencji gra ma charakter losowy. Brak, także potwierdzenia, aby gracz uczestniczył w konkursie wiedzy, Strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających te okoliczność. Organ odwoławczy uznał, że na gruncie niniejszej sprawy urządzającą gry była Strona, która była prawnym dysponentem 2 urządzeń służących do gier na automatach i była podmiotem, który te gry zorganizował. Ponadto organ odwoławczy odniósł się do zakwestionowanej przez Stronę wartości dowodowej przeprowadzonych eksperymentów. W tym zakresie stwierdził, iż eksperyment jest instrumentem procesowym możliwym do zastosowania jak każdy inny dozwolony przez prawo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Strona decyzji organu odwoławczego zarzuciła, naruszenie: 1. art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej – "O.p." w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego co do uznania, iż Skarżący urządzał gry na automatach, podczas gdy: a) w przedmiotowej lokalizacji nie prowadzono gier na automatach hazardowych, a zatrzymane urządzenie o nazwie [...] nie jest automatem do gier hazardowych, gdyż nie oferuje gier losowych, a jedynie konkurs wiedzy, który wymaga wiedzy i zręczności; b) analiza dowodów zaoferowanych przez Skarżącego w postaci opinii prawnej, protokołów kontroli i regulaminu gry oraz innych ujawnionych w przedmiotowej sprawie – w zakresie dotyczącym sposobu funkcjonowania urządzenia typu [...], prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez organ w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, iż konkurs wiedzy oferowany na urządzeniu wymaga wyłącznie wiedzy i zręczności, aby uzyskać wygraną, przez co wynik gry zawsze jest możliwy do przewidzenia; c) analiza protokołu eksperymentu jednoznacznie wskazuje, iż eksperyment został przeprowadzony nierzetelnie i nie daje podstaw do przypisania hazardowego charakteru zatrzymanym automatom, tj.: - nie dochowano elementarnych wymogów eksperymentu warunkującego dopełnienie standardu tej czynności polegającego na wielokrotności doświadczenia; - treść protokołu eksperymentu procesowego nie wskazuje precyzyjnie jakie czynności faktyczne podjęli funkcjonariusze kontrolujący gry na automatach, ale ujawnia jedynie niczym niepoparte wrażenia i oceny działania urządzenia; - treść protokołu eksperymentu procesowego nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistej reakcji automatu i działaniach funkcjonariuszy, którzy dokonując eksperymentu nie opisują w sposób dokładny podjętych czynności, ale wysuwają niczym niepoparte wnioski; - podczas eksperymentu ujawniono, iż prawidłowe zaznaczenie odpowiedzi na pytanie powoduje wygraną, co wyklucza możliwość przypisania urządzeniom hazardowego charakteru, gdyż w ten sposób potwierdzono brak elementu losowości; - uznanie, iż pytania o większej wartości pojawiają się losowo, podczas gdy powyższy element nie świadczy o tym, iż gra zawiera element losowości lub jest losowa, gdyż również na pytanie wyżej premiowane należy odpowiedzieć prawidłowo lub błędnie, aby uzyskać korzystny wynik, a ponadto gracz ma możliwość podejrzenia jakiej wartości jest kolejne pytanie w grze, co eliminuje możliwość uznania automatów typu [...] za automaty hazardowe; d) analiza protokołu eksperymentu oraz przebieg eksperymentu wskazują na sprzeczności pomiędzy nimi polegające na nieujawnieniu w protokole całego przebiegu kontroli oraz jednej z najważniejszych okoliczności mających wpływ na ocenę charakteru badanego urządzenia, tj. na jakiej podstawie kontrolujący uznali losowy charakter gry, podczas gdy jedynie prawidłowe udzielenie odpowiedzi powoduje wygraną, co stwierdził funkcjonariusz dokonujący eksperymentu; e) uzasadnienie decyzji organu jest sprzeczne z ujawnionym materiałem dowodowym, m.in. wtedy, gdy: - organ twierdzi, iż z eksperymentu wynika, iż "urozmaicenie oprogramowania gry o dodatkową opcję w postaci losowanych pytań nie wpływa na wynik gry, a ma jedynie pozorować brak jej losowości. Powyższe wynika z faktu, że przy układzie przegrywającym na bębnach można w ogóle nie udzielać odpowiedzi na pytania i grać dalej" - powyższe nie świadczy, o tym, iż spełniono przesłankę losowości, gdyż jak wynika ze sposobu działania automatu, błędna odpowiedź zawsze powoduje przegranie; - organ twierdzi, iż z eksperymentu wynika, iż "urozmaicenie oprogramowania gry o dodatkową opcję w postaci losowanych pytań nie wpływa na wynik gry, a ma jedynie pozorować brak jej losowości". (...) Z kolei przy układach wygrywających na bębnach gracz może gromadzić wygraną i pytania w "banku pytań", a zamieniając je na jedno o tej samej wartości może się ubezpieczyć od błędnej odpowiedzi nie ponosząc kosztów tj. nie tracąc punktów kredytowych i ostatecznie udzielić prawidłowej odpowiedzi, po czym może dokonać wypłaty wygranej uzyskanej na bębnach - powyższe nie świadczy o losowym charakterze gry, gdyż prawidłowa odpowiedź zawsze prowadzi do wygranej, a błędna do przegranej, przy czym skierowanie pytań do "banku pytań" powoduje, iż traci się wartość stawki za każde pytanie, a więc również błędna odpowiedź na pytanie z banku pytań powoduje utratę stawki za pytanie; - organ twierdzi, iż z eksperymentu wynika, iż "wprowadzenie rzekomego elementu wiedzy ma charakter iluzoryczny i pomijalny, pozostający bez wpływu na wynik gry" co ma świadczyć o losowym charakterze gry, podczas gdy pomijanie pytań powoduje, iż pytania są przenoszone do "banku pytań", na które przed końcem gry i tak będzie trzeba odpowiedzieć (w formie pojedynczych pytań lub jednego większego), a więc ostatecznie przegrać lub wygrać wartość pytania; - organ twierdzi, iż gry na zatrzymanych automatach spełniają przesłankę losowości, podczas gdy z zawartego przebiegu gry w protokole eksperymentu wynika, iż uzyskiwano wygraną tylko w przypadku udzielenia prawidłowej odpowiedzi, a więc wyłącznie w wyniku działań gracza; - organ twierdzi, iż korzystając z opcji podglądu pytania "gracz uzyskuje tak naprawdę informację, jaka będzie następna wizualizacja bębnów, a widząc napis "wartości kolejnego pytana wyniesie" gracz uzyskuje tak naprawdę informację, czy układ na bębnach jest układem wygrywającym, czy też nie", podczas gdy nie wykazano w protokole, aby np. wizualizacja "układu przegrywającego" powodowała "przegranie gry" w sytuacji, gdy udzielono prawidłową odpowiedź - co mogłoby świadczyć, iż o wyniku gry decyduje oprogramowanie, a nie gracz, a tym samym nie wykazano, że wizualizacje układów wygrywających bądź przegrywających mają wpływ na wynik gry. 2. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu z uwagi na nierzetelne przeprowadzenie eksperymentu procesowego prowadzące do wydania błędnych wniosków, sprzecznych z ustaleniami innych organów w tożsamym stanie faktycznym; 3. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 roku o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947) (dalej: KAS) poprzez oparcie ustaleń wyłącznie na protokole z eksperymentu, który został przeprowadzony w zakresie niewystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia, a dodatkowo którego wyniki zostały poddane nierzetelnej analizie i ocenie, przy czym nie powołano biegłego dla prawidłowego ustalenia charakteru zatrzymanego urządzenia. Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z: 1. dokumentów, które ujawniają informacje o rozstrzygnięciach organów celnych i sądów na okoliczność sprzeczności wydawanych decyzji w tożsamych (przy takich samych modelach automatów) stanach faktycznych, tj.: postanowienie Sądu Rejonowego [...] z dnia [...]. w sprawie o sygn. akt [...], postanowienie Sądu Rejonowego [...] z dnia [...]. w sprawie o sygn. akt [...], postanowienie Sądu Rejonowego w J. z dnia [...]. w sprawie o sygn. akt II [...]; 2. płyty z nagraniem przebiegu gry na automacie typu "[...]" dokonanej przez Stronę na okoliczność wadliwie przeprowadzonego eksperymentu, który nie ujawnił charakteru zatrzymanego urządzenia; 3. opinii prof. dr hab. M. K., prof. dr hab. B. B., czy program służący urządzaniu "Gry Wiedzy EU-geniusz" działający na urządzeniu elektronicznym posiada cechy gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych - na okoliczność charakteru zatrzymanych urządzeń; 4. opinii biegłych prof. dr hab. inż. A. G. i dr inż. M. D. pt.: "Opinia dot. przebadania urządzenia elektro-mechanicznego o nazwie "EU-geniusz w zakresie technicznym, jak i zasady działania programu po jego modernizacji z dnia [...] roku" - na okoliczność charakteru zatrzymanych urządzeń. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...] r. Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, uznając że część zarzutów skargi jest trafna. Otóż w pierwszym rzędzie należy wskazać, że na podstawie art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu i praworządności). Stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej). Z zasady tej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Na podstawie art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazać należy, że zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, od której odstępstwo wprowadza art. 181 O.p. Dopuszcza, aby w postępowaniu administracyjnym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Jednakże w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. WSA w Gdańsku z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Gd [...]; wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt I FSK [...]; wyrok NSA z [...] r. sygn. akt I FSK [...]; wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt. I GSK [...] (wyroki dostępne na [...]). Podkreślić należy, że wobec włączenia materiału dowodowego z innego postępowania do niniejszego postępowania administracyjnego organ zobowiązany był do jego oceny zgodnie z przepisami O.p. Oznacza to, że nie tylko organ, lecz również Skarżący musi mieć realną możliwość zapoznania się z tymi materiałami, tak jak i sąd administracyjny – oceniający sprawę. W niniejszej sprawie przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było złamanie przepisów proceduralnych związanych przede wszystkim z postępowaniem dowodowym oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania w tym zasady zaufania do organu podatkowego. Zauważyć należy, że podstawą dowodową wydanych decyzji były materiały zgromadzone w ramach czynności dokonywanych na podstawie przepisów kodeksu postępowania karnego i kodeksu karnego skarbowego przez organ I instancji – Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., następnie włączone do akt postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Jak wynika bowiem z postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. jako dowód w sprawie włączono do akt postępowania m.in. protokół oględzin rzeczy (w postaci spornych automatów) z dnia [...] r. wraz z załącznikami Jak wynika z kolei z treści tego protokołu (który wraz z załącznikami włączono do akt sprawy) załącznikiem nr [...] do protokołu była płyta DVD+R – 1 sztuka, z treści protokołu nadto wynikało, iż jego przebieg rejestrowano kamerą cyfrową [...] [...] i utrwalono na wskazanym nośniku 1 płycie DVD +R. Tymczasem wskazanej płyty brakuje w aktach sprawy. Co więcej Strona w postępowaniu wielokrotnie podnosiła, iż eksperyment przeprowadzono nieprawidłowo i wskazywała na rozbieżności pomiędzy protokołem eksperymentu oraz przebiegiem eksperymentu utrwalonym na płycie. Organ odwoławczy tymczasem zupełnie nie zauważając, iż organ I instancji wydał postanowienie o włączeniu do akt sprawy protokołu z oględzin wraz z załącznikami (w skład których wchodziła płyta), pominął ten fakt, a nadto pominął fakt, że mimo formalnego włączenia do akt sprawy płyta ta w aktach się nie znajduje. Co więcej organ odwoławczy wbrew treści postanowienia organu I instancji konsekwentnie odmawiał przeprowadzenia dowodu z wskazanej płyty dvd stanowiącej element (włączonego w istocie do akt sprawy) protokołu oględzin. Powyższe przede wszystkim uniemożliwiło jednak również Sądowi skontrolowanie zasadności jednego z głównych zarzutów skargi tj. zarzutu rozbieżności pomiędzy zapisami protokołu oględzin rzeczy z dnia [...] r. a jego przebiegiem utrwalonym na płycie dvd - stanowiącej załącznik do tego protokołu. Już wobec powyższych nieprawidłowości zaskarżona decyzja winna być zatem uchylona. Powyższe działanie naruszyło bowiem art. 122 o.p., jak i art. 187 § 1 o.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jak i art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższe doprowadziło również do naruszenia art. 191 o.p. dokonana ocena nie była bowiem oceną opartą na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W efekcie również Sąd nie był w stanie ocenić prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że organ I instancji zachował się również zupełnie niekonsekwentnie – podważając w ten sposób wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę zaufania - jeśli chodzi o ocenę potrzeby powoływania biegłego do wyjaśnienia m.in. czy gry urządzane na spornych automatach można uznać za losowe, zaś organ odwoławczy oceniając decyzję organu I instancji na skutek złożonego odwołania zupełnie tej kwestii nie rozważył i nie ocenił. Po pierwsze organ I instancji którym jest Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w decyzji I instancji wydanej w dniu [...] r. zajął stanowisko, że dysponując dowodem w postaci protokołu z eksperymentu procesowego (który to eksperyment został zarejestrowany za pomocą urządzenia nagrywającego i utrwalony na płycie – której, jak wskazano wyżej w istocie nie ma w aktach sprawy) nie miał wątpliwości, iż sporne automaty wyczerpywały definicję automatów do gier zawartą w u.g.h. i m.in. w sposób wystarczający ustalił losowy charakter gier (s. 10 decyzji) oraz, że stwierdzenie losowego charakteru gier nie wymaga wiadomości specjalnych ( s. 7 decyzji). Tymczasem już po wydaniu decyzji organu I instancji z dnia [...] r., w dniu [...] r. ten sam organ (Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.) wydał w postępowaniu [...] (dochodzenie o przestępstwo skarbowe dotyczące tych samych automatów [...] [...], [...] [...] postanowienie o powołaniu i dopuszczeniu dowodu z opinii instytucji specjalistycznej (które zostało umieszczone w aktach niniejszej sprawy o wymierzenie kary pieniężnej – k. 46) i z którego wynika, iż ten sam organ wyraża pogląd zupełnie odwrotny do stanowiska zajętego w decyzji, a mianowicie, iż ustalenie szeregu istotnych dla sprawy kwestii w tym m.in. losowego charakteru urządzanych gier wymaga wiadomości specjalnych. W treści rzeczonego postanowienia o powołaniu i dopuszczeniu dowodu z opinii instytucji specjalistycznej zadaje on m.in. pytania, czy gry na spornych automatach mają charakter losowy, a w uzasadnieniu wniosku wskazuje, że wydanie opinii i posiadanie wiadomości specjalnych jest konieczne dla ustalenia rodzaju i charakteru gier urządzanych na przedmiotowych automatach [...]. W szczególności bowiem organ wydając postanowienie o powołaniu i dopuszczeniu dowodu z opinii instytucji specjalistycznej, zadał bowiem pytania: • czy ww. automaty są urządzeniami mechanicznymi, elektromechanicznymi, elektronicznymi, w tym komputerowymi, • jaki jest przebieg gier na w/w automatach, • czy gry na w/w automatach mają charakter: - losowy (jej rezultat jest nie do przewidzenia przez gracza i nie może on w żaden sposób wpłynąć na wynik gry) czy też gry na badanych automatach zawiera element losowości, • czy gry na ww. automatach organizowane są w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy, • czy badane automaty posiadają funkcję wypłacania nagród rzeczowych lub pieniężnych, • jaka jest najwyższa stawka za udział w jednej grze, • jaka jest najwyższa wygrana w jednej grze, • w jaki sposób realizowane są wypłaty na w/w automatach, • czy badane automaty posiadają liczniki "in" i "out", • czy w badanych automatach znajdują się nośniki, na których trwale zapisywane są operacje wykonywane na tym automacie, jeśli tak, to jakie operacje są zapisywane na tych nośnikach, • czy dane zapisane na tych nośnikach były kasowane, jeśli tak, to kiedy miało to miejsce ostatni raz, • czy na w/w automatach możliwe jest wyzerowanie licznika "kredyt" w sytuacji, kiedy w hopperze zabraknie gotówki na wypłatę wygranych, • jakie operacje w badanych automatach powodują wyzerowanie licznika "kredyt", • czy trafienie wygrywającego układu symboli na bębnach, stanowiącego wartość punktową pytania, zależy od oprogramowania ww. automatów, • czy wartość punktowa zadanego pytania jest przypadkowa, niezależna od woli gracza, • czy gry mogą być przeprowadzone bez konieczności udzielania odpowiedzi na poszczególne pytania wyświetlane każdorazowo po jednokrotnym zakręceniu bębnów, W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że dla ustalenia rodzaju i charakteru gier urządzanych na przedmiotowych automatach [...] nr [...], [...] nr [...], konieczne jest dopuszczenie opinii z badań automatów przeprowadzonych przez Dział Laboratorium Celno-Skarbowego P. Urzędu Celno-Skarbowego w P., jako instytucji posiadającej wiedzę specjalistyczną w zakresie badań technicznych automatów, urządzeń losujących i urządzeń do gier Jest to stanowisko sprzeczne z wyrażonym w decyzji i w ten sposób rażąco naruszające zasadę zaufania do organów. Oba te dokumenty (decyzja i postanowienie) znajdują się w aktach sprawy i zawierają dokładnie odwrotne stanowiska organu I instancji. Co istotne dla treści wydanego wyroku, organ odwoławczy sprzeczności tej nie dostrzegł, ograniczając się do odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i dosłownego powtórzenia stwierdzenia organu I instancji zawartego w decyzji, że "stwierdzenie losowego charakteru gier na przedmiotowych urządzeniach nie wymaga wiadomości specjalnych gdyż kwestia ta jest oczywista" – zupełnie nie zauważając, że z akt sprawy, a nie tylko treści decyzji wynika, iż organ I instancji sam miał problemy z zajęciem stanowiska w tej kwestii. Sąd nie przesądza przy tym, że za każdym razem badanie charakteru gier na automatach wymaga wiadomości specjalnych i powołania biegłego, a jedynie zauważa, że w tej, konkretnej badanej sprawie organ I instancji zajął dwa diametralnie skrajne stanowiska co do takiej konieczności, a organ odwoławczy sytuację taką zaakceptował, nie dokonując jej oceny w jakikolwiek sposób. Niezależnie od powyższego wyjaśnić nadto należy, że na rozprawie Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odmówić przeprowadzenia dowodu z dokumentów wskazanych w skardze. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przyjmuje się zatem, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją, pod warunkiem że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (por. np. wyr. NSA z [...] r., II GSK [...], Legalis). Natomiast o istotnych wątpliwościach, w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z rozumieniem przyjętym w orzecznictwie, można mówić tylko wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyr. NSA z [...] r., I OSK [...], Legalis). W niniejszej sprawie Sąd nie mógł dopuścić dowodu z nagrania na płycie DVD przebiegu gry na automacie typu [...], albowiem nagranie na płycie DVD nie stanowi dowodu z dokumentu, niezależnie od faktu na który wskazał organ, iż płyty tej nie udawało się odtworzyć. Natomiast pozostałe dokumenty wobec okoliczności niniejszej sprawy nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Zatem z wcześniej wskazanych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a zaskarżoną decyzję uchylono. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy będzie obowiązany uwzględnić w swoich rozważaniach wyżej opisane okoliczności, tj. uzyskać do akt sprawy nagranie na płycie DVD stanowiące załącznik do protokołu oględzin rzeczy z dnia [...] r. i rozważyć czy zasadne są zarzuty dotyczące rozbieżności między protokołem z oględzin rzeczy z dnia [...] r. a jego przebiegiem utrwalonym na płycie DVD. Nadto wobec rażącej rozbieżności stanowisk organu I instancji wyrażonych w znajdujących się w aktach sprawy: decyzji I instancji z dnia [...] r. jak i postanowienia o powołaniu i dopuszczeniu dowodu z opinii instytucji specjalistycznej z dnia [...] r. - w kwestii konieczności powołania podmiotu posiadającego wiedzę specjalistyczną dla ustalenia rodzaju i charakteru gier na zajętych automatach, organ odwoławczy wszechstronnie rozważyć i ocenić tą okoliczność w uzasadnieniu decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800), zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym koszty zastępstwa procesowego, na które składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł - łącznie [...] zł. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w również internetowej bazie orzeczeń NSA - [...]