II SA/Sz 71/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Gebel, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Grzegorczyk-Meder (spr.),, Sędzia NSA Danuta Strzelecka-Kuligowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Białas-Gołąb, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 2 lipca 2015r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia [...] r., [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 8, art. 129 ust.1 i ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 z 2009 r. poz. 1540 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "B. od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr[...] , którą organ pierwszej instancji orzekł o cofnięciu w całości zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Powyższa decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, udzielił Spółce "B. , zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa Przedmiotowe zezwolenie organ podatkowy wydał na okres sześciu lat od dnia wydania ww. decyzji. Po udzieleniu przez organ podatkowy zezwolenia podmiot, który je uzyskał obowiązany był prowadzić działalność objętą zezwoleniem na zasadach i warunkach określonych, w zatwierdzanym przez Dyrektora Izby Skarbowej regulaminie gry oraz na podstawie określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono ww. zezwolenia (pkt IX zezwolenia). Jednym z warunków prowadzenia działalności na podstawie udzielonego zezwolenia był obowiązek prowadzenia jej zgodnie z zasadami określonymi w zatwierdzonym regulaminie gry na automatach o niskich wygranych. W dziale II punkcie 6 regulaminu wskazano, że wygrana w grze na automatach o niskich wygranych nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość jednej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. W dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych D. nr fabryczny [...] znajdującego się w K. przy ul. [...] należącego do "B. W tym samym zakresie, w dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w punkcie gier prowadzonym w Barze gastronomicznym "M. " przy ul.[...] , w którym znajdował się automat do gier o niskich wygranych D. nr fabryczny [...] W toku kontroli ustalono, że ww. automaty nie spełniają warunków opisanych w art. 2 ust. 1 pkt 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.), albowiem umożliwiają grę za stawki wyższe niż określone w ustawie, tj. wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na ww. automatach jest wyższa niż 0,07 EURO i wynosi 100 pkt kredytowych, co odpowiada kwocie 10,00 zł. Jednocześnie biegły sądowy w sporządzonych opiniach wskazał, że opiniowane automaty o numerze fabrycznym [...] oraz [...] nie spełniają wymogów technicznych zgodnych dla automatów, podlegających przepisom ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W szczególności nie są zgodne z art. 2 b ustawy w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz maksymalnej wygranej w jednej grze. W oparciu o powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Celnej w dniu [...] r., stosując art. 8, art. 129 ust. 1 i ust. 3, art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, wydał decyzję nr [...] którą cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] na prowadzenie przez Spółkę "B. " działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa Na powyższa decyzję Spółka B. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej zarzucając jej naruszenie: * oparcie zaskarżonej decyzji na przepisie art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który w związku z niezachowaniem obowiązku jego notyfikacji, jako przepis techniczny pozostaje prawnie bezskuteczny i nie może być stosowany przez ustawodawcę krajowego; * oparcie zaskarżonej decyzji na przepisie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa może skutkować negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia spółki uprawnień do jej prowadzenia. Organ nie przypisuje przy tym skarżącej jakiegokolwiek zawinionego uchybienia w wykonywaniu zezwolenia, ograniczając się przy orzekaniu jedynie do wątpliwej jakości ustalenia o rzekomej możliwości gry na automatach o wygrane wyższe i za stawki wyższe niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy, a zatem obciążając spółkę dotkliwą odpowiedzialnością prawną za sytuację, za którą z całą pewnością jakiejkolwiek odpowiedzialności nie ponosi; * art. 138 ust. 3 w zw. art. 23b ust. 1 ustawy, poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że dopuszczalna jest możliwość weryfikacji statusu urządzenia do gier o niskich wygranych z pominięciem opinii wydanej przez jednostkę badającą Ministra Finansów, o której mowa w art. 23f ustawy, chociaż owa jednostka posiada status podmiotu sprawującego władztwo administracyjne i opiniowanie automatu w omawianym zakresie należy do jej wyłącznych, prawem przyznanych kompetencji; * naruszenie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych poprzez niezastosowanie przez Sąd wiążącej wykładni dokonanej przez TSUE wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11, odnoszącej się również do przepisu z art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, która to wykładnia prawnie wiążąco określa kryteria, którymi powinien kierować się sąd krajowy przy rozstrzyganiu o technicznym charakterze spornych przepisów, a których prawidłowe zastosowanie jest wystarczające dla sądu krajowego dla celów rozstrzygnięcia rzeczonego problemu i nie tylko nie wymaga poczynienia dalszych ustaleń faktycznych, czy też jakiegokolwiek postępowania dowodowego, ale wręcz się temu sprzeciwia, wyposażając sąd krajowy w użyteczne instrumentarium pozwalające rozstrzygnąć kwestię charakteru spornych przepisów, jak również wskazujące na Sąd krajowy jako organ, który jest w obowiązku takiego rozstrzygnięcia dokonać, bez cedowania go na organy celne, który to obowiązek oraz wytyczne Sąd zaskarżanym wyrokiem niewątpliwie naruszył. W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] W uzasadnieniu decyzji organ II instancji na wstępie zaznaczył, że w dacie udzielenia Skarżącej zezwolenia i w dacie kontroli warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych regulowała ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Organ wyjaśnił dalej, że z dniem [...] r. zmienił się stan prawny w zakresie ustawowej regulacji warunków urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Weszła bowiem w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), która kompleksowo uregulowała powyższe zagadnienia, a jednocześnie uchyliła przepisy poprzedniej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (art. 144). Organ odwoławczy podał, że stosownie do treści art. 23b powołanej wyżej ustawy (dodanego ustawą zmieniającą), na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania - ust. 2 art. 23b. Samo badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia - ust. 3 art. 23b. Zgodnie natomiast z art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych organ w drodze decyzji cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 tej ustawy. Zdaniem organu, regulacja art. 23 b ustawy o grach hazardowych ma bezpośredni związek z obowiązkiem organu wynikającym z art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i wynika z niej, że ustalenie czy zarejestrowany automat lub urządzenie do gier spełnia lub nie spełnia warunków określonych w ustawie może być dokonane wyłącznie w oparciu o dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą. W stanie faktycznym niniejszej sprawy sporne automaty przeszły wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w ustawie. Badanie przeprowadziła upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej. Jednostka ta niewątpliwie posiada wiedzę specjalistyczną w zakresie oprogramowania automatów do gier o niskich wygranych. Organ odwoławczy podkreślił, że opinia z badania sprawdzającego z dnia [...] r. zawiera negatywny wynik, stwierdzając dodatkowo, iż będący przedmiotem niniejszego postępowania automat D. nr [...]: - nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, - daje możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowości elektronicznej) z poziomu opcji serwisowych automatu bez naruszania plomb jednostki badającej, - konstrukcja automatu nie umożliwia założenia plomb jednostki badającej w sposób zabezpieczający przed ingerencją z zewnątrz w płytę logiczną i licznik elektroniczny, - nie spełnia wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, ponieważ automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Istnieje możliwość wykasowania stanu liczników oraz statystyk z księgowości elektronicznej z poziomu opcji serwisowych, poprzez uruchomienie funkcji [...] w opcjach serwisowych. Uruchomienie funkcji [...]powoduje całkowite wykasowanie elektronicznego systemu trwałej rejestracji danych, - nie spełnia warunku zabezpieczenia licznika elektronicznego przed próbą zmiany wskazań, gdyż istnieje możliwość zmiany wskazań licznika elektronicznego bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę licznika oraz bez naruszania plomb zabezpieczających, - nie wypełnia warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, gdyż informacje o oznaczeniu zezwolenia oraz opis sterowania grą umieszczone są w sposób umożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Również opinia z badania sprawdzającego jednostki badającej Izby Celnej z dnia [...] r., dotycząca automatu D. nr [...]wskazuję między innymi, że: * istnieje możliwość zmiany wskazań liczników elektronicznych automatu bez naruszania plomb jednostki badającej, * konstrukcja automatu nie umożliwia założenia plomb jednostki badającej w sposób zabezpieczający przed ingerencją z zewnątrz w płytę logiczną i licznik elektroniczny, * automat nie spełnia warunku zabezpieczenia licznika elektronicznego przed próbą zmiany wskazań, gdyż istnieje możliwość zmiany wskazań licznika elektronicznego bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę licznika oraz bez naruszania plomb zabezpieczających, * nie wypełnia warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, gdyż informacje o oznaczeniu zezwolenia oraz opis sterowania grą umieszczone są w sposób umożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Podsumowując wszystkie poczynione powyższej uwagi organ odwoławczy stwierdził, że gry na wyżej wymienionych automatach nie spełniają definicji gry na automatach o niskich wygranych, ponieważ znacznie przewyższają kwoty określone w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, w zakresie wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartość jednorazowej wygranej. Tym samym gry na tych automatach nie są grami na automatach o niskich wygranych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w zaistniałych okolicznościach organ I instancji zasadnie uznał, że spełniona została przesłanka do cofnięcia zezwolenia Spółce "B. w trybie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, skoro z przepisu tego wynika, że organ cofa zezwolenie w całości, nawet jeżeli tylko jeden automat funkcjonujący w ramach konkretnego zezwolenia, niezależnie od punktu gier, w jakim został umieszczony, nie spełnia ustawowych wymogów. Natomiast cofnięcie zezwolenia dotyczy wszystkich punktów objętych konkretnym zezwoleniem. Odnosząc się do poruszanej w odwołaniu kwestii możliwości weryfikacji statusu urządzenia do gier o niskich wygranych z pominięciem opinii wydanej przez Jednostkę Badającą, organ ten wskazał, że rację ma strona, że podstawą cofnięcia zezwolenia może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Tylko bowiem jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki o których mowa w art. 23f ustawy hazardowej, może w badaniu sprawdzający ustalić, czy automat spełnia warunki określone w ustawie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy sporne automaty przeszły wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w ustawie. Badanie przeprowadziła upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej. Jednostka ta niewątpliwie posiada wiedzę specjalistyczną w zakresie oprogramowania automatów do gier o niskich wygranych. W wyżej wskazanych opiniach z badania sprawdzającego, jednostka badająca stwierdziła negatywny wynik badania wskazując, że będące przedmiotem niniejszego postępowania automaty nie spełniają warunków w zakresie maksymalnej wygranej i maksymalnej stawki za jedną, o której mowa w treści art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Tym samym zarzut pominięcia uzyskania dowodu z opinii jednostki badającej organ ten uznał za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu oparcia zaskarżonej decyzji na treści nienotyfikowanego przepisu art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (z którego wynika, że zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mogą być przedłużane) Dyrektor wskazał, że przywołany przez stronę artykuł ustawy o grach hazardowych nie jest podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie zastosowanie ma bowiem art. 138 ust. 3, w związku z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, które stanowią podstawę do cofnięcia zezwolenia. Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że art. 138 ust. 3 ww. ustawy, jak i art. 129 ust. 3, powołane w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim odnoszą się do cofnięcia zezwolenia, nie można uznać za przepisy techniczne, wobec czego zarzuty skarżącej o braku możliwości stosowania przepisów ustawy z uwagi na ich techniczny charakter i zaniechanie ich notyfikacji Komisji w trybie Dyrektywy nr 98/34/WE są w niniejszej sprawie chybione. Na dzień wydania decyzji przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie zostały wyłączone z obiegu prawnego, a tym samym obowiązują one w pełnym zakresie również podmioty, które prowadzą działalność w przedmiocie gier. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, bezzasadne i nie do zaakceptowania jest stanowisko strony o bezskuteczności przepisów ustawy o grach hazardowych ze względu na naruszenie w trakcie uchwalania tego aktu prawnego procedury notyfikacji określonej w Dyrektywie 98/34/WE. Pismem z dnia [...]r. "B. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) w zakresie prawa europejskiego: * art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej "TFUE", tj. zakazu stosowania jakichkolwiek ograniczeń ilościowych i środków im równoważnych w obrocie towarowym między krajami Unii Europejskiej; * art. 49 TFUE, tj. zasady swobody przedsiębiorczości na obszarze Unii Europejskiej; * art. 56 TFUE, tj. zasady swobody świadczenia usług na obszarze Unii Europejskiej; * naruszenie przepisów procedury, polegające w szczególności na wydaniu orzeczenia, które oparte zostało o przepis zawarty w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, który na tle prawa Unii Europejskiej powinien zostać uznany przez organ za nieobowiązujący i co skutkować powinno odmową jego zastosowania; 2) w zakresie prawa krajowego: - art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie wyrażonych w nim zasad ochrony zaufania obywatela do państwa i przyzwoitej (prawidłowej) legislacji; - art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 22 Konstytucji RP, poprzez naruszenie wyrażonej w nich zasady proporcjonalności w stosunku do ustawowego ograniczenia wolności gospodarczej; - art. 7 i art. 83 Konstytucji RP w zw. z art. 22 Konstytucji RP, poprzez naruszenie wyrażonej w nich zasady praworządności, poprzez zastosowanie przy orzekaniu art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, który to przepis w ocenie Skarżącej narusza w sposób rażący przywołane wyżej zasady konstytucyjne, a także - art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie wyrażonych w nim zasad ochrony zaufania obywatela do państwa, prawidłowej legislacji, a w szczególności zasady dookreśloności przepisów prawa, poprzez zastosowanie przy orzekaniu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, który to przepis w ocenie Skarżącej narusza w sposób rażący przywołane wyżej zasady konstytucyjne; - art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, dalej "u.g.h.", poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa może skutkować negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia Spółki uprawnień do jej prowadzenia. Organ nie przypisuje przy tym Skarżącej jakiegokolwiek zawinionego uchybienia w wykonywaniu zezwolenia, ograniczając się przy orzekaniu jedynie do wątpliwej jakości ustalenia o rzekomej możliwości gry na automatach o wygrane wyższe i za stawki wyższe niż przewidziane w art. 129 ust. 3, a zatem obciążając Skarżącą dotkliwą odpowiedzialnością prawną za sytuację, za którą Skarżąca z całą pewnością jakiejkolwiek odpowiedzialności nie ponosi; - art. 138 ust. 3 u.g.h. w zw. art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, iż dopuszczalna jest możliwość weryfikacji statusu urządzenia do gier o niskich wygranych z pominięciem opinii wydanej przez Jednostkę Badającą Ministra Finansów, o której mowa w art. 23f u.g.h., chociaż Jednostka Badająca posiada status podmiotu sprawującego władztwo administracyjne i opiniowanie automatu w ww. zakresie należy do jej wyłącznych, prawem przyznanych kompetencji; - art. 23f w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Laboratorium Celne Izba Celna posiada akredytację wymaganą do przeprowadzania badań technicznych automatów do gry o niskich wygranych, uwzględniając fakt, iż certyfikat akredytacji o symbolu [...] Wydziału laboratorium Celne Izby Celnej obejmuje wyłącznie badania chemiczne, analitykę chemiczną chemikaliów, wyrobów chemicznych, tekstyliów oraz wyrobów konsumpcyjnych, tym samym zakres akredytacji ww. Wydziału nie obejmuje badań technicznych automatów do gry o niskich wygranych; - art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ nieuprawnionej wykładni zawartych w tym przepisie terminów specjalistycznych, chociaż ich wyjaśnienie wymaga wiedzy fachowej, którą organ z pewnością nie dysponuje, natomiast załączone do akt postępowania opinie biegłego sądowego należy kategorycznie dyskwalifikować z uwagi na objawiony przez tego biegłego, zdaniem Skarżącej, brak wiedzy fachowej w omawianym zakresie. Ponadto zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów procedury, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, tj.: art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 197 w zw. z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze "B. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie decyzji wydanej w I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 71/15, w oparciu o przepis art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w przedmiotowej w sprawie. Z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia, postanowieniem z dnia 23 marca 2015 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – określanej dalej jako "P.p.s.a."). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 145 P.p.s.a., sąd obowiązany jest do uchylenia decyzji, bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach. W ramach kontroli legalności sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie bezspornym pozostaje, że decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej udzielił " B. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa w [...] zgłoszonych we wniosku punktach. Zezwolenie to zostało udzielone na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. nr 4, poz. 27 ze zm.), na okres 6 lat od daty wydania decyzji, tj. do dnia 7 lipca 2014 r. Tym samym moment wygaśnięcia zezwolenia z mocy prawa przypadał na toczące się przed Dyrektorem Izby Celnej postępowanie odwoławcze od decyzji organu I instancji cofającej ww. zezwolenie (odwołanie z dnia 8 lipca 2014 r.). Kluczowa w sprawie stała się zatem odpowiedź na pytanie, czy organ odwoławczy posiadał uprawnienie do wydania merytorycznej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.). Z zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Istotą tej zasady jest bowiem dwukrotne merytoryczne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Zadaniem organu rozpoznającego sprawę w drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy, przy szczególnym uwzględnieniu zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do uwzględnienia zmian zarówno w stanie faktycznym, jak i prawnym sprawy. W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że przed wydaniem przez organ odwoławczy zaskarżonej w sprawie decyzji, wygasła (z powodu upływu okresu, na jaki została wydana) decyzja udzielająca Skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w opisanym powyżej zakresie. Stwierdzić zatem należy, że postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności stało się bezprzedmiotowe. W toku postępowania odwoławczego przestała bowiem istnieć sprawa administracyjna, a tym samym organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia zezwolenia. Nie można bowiem cofnąć zezwolenia, które już wygasło. W orzecznictwie przyjmuje się, że wszczęte postępowanie powinno być zakończone załatwieniem sprawy. Jeżeli jednak z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej nie może odstąpić od załatwienia sprawy, w takim przypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania, tak jak w rozpoznawanej sprawie w trakcie postępowania odwoławczego. Moment powstania tej przesłanki nie ma znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 O.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania – brak sprawy, która stanowiła ten przedmiot. Skoro zatem w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie istniało zezwolenie, które wygasło z mocy prawa, to - zdaniem Sądu - nie mogło dojść do merytorycznego rozpoznania sprawy. Wygaśnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności na etapie postępowania odwoławczego powinno było zatem skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, albowiem przestał istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w tej sprawie. Tym samym organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia tego zezwolenia. Konkludując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy błędnie przyjął bowiem, że postępowanie w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Brak przedmiotu sprawy, uczynił też bezprzedmiotowym konieczność ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych powyżej rozważań i wobec kasacyjnego charakteru niniejszego wyroku sprowadzają się do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem wykładni prawa przedstawionej przez Sąd. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. Z uwagi na charakter decyzji, Sąd odstąpił od wydania orzeczenia w trybie art. 152 cytowanej wyżej ustawy, określającego czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane.