II SA/Sz 732/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Strzelecka-Kuligowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Gebel, Sędzia NSA Elżbieta Makowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anita Jałoszyńska, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz skarżącej Spółki A. kwotę [...] złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej określanej jako: "O.p." w związku z art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 z 2009 r. poz. 1540 ze zm.), dalej określanej również jako:"u.g.h." , a także na podstawie art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134 z 2011 r. poz. 779), po rozpatrzeniu odwołania" Spółka A., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. r., nr [...], orzekającej o cofnięciu rejestracji automatu o niskich wygranych Apex Multi Magic nr fabryczny [...], który otrzymał w dniu [...] r. poświadczenie rejestracji nr[...] na okres 6 lat. - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, udzielił Spółce A. zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa na okres 6 lat. W dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu odtworzenie możliwości gry na wyżej wskazanym automacie o niskich wygranych Apex Multi Magic nr fabryczny [...] znajdującym się w punkcie gier [...] w [...]. W toku kontroli ustalono, że automat nie spełnia warunków opisanych w art. 2 ust. 1 pkt 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 4 z 2004 r., poz. 27 ze zm.), albowiem umożliwił grę za stawki wyższe niż określone w ustawie, tj. wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na ww. automacie jest wyższa niż 0,07 EURO i wynosi 10 zł, W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu. Organ przeprowadził dowód z opinii z dnia [...] r. sporządzonej przez biegłego z listy Sądu Okręgowego w zakresie teleinformatyki oraz z opinii z Badania Sprawdzającego Nr [...] wystawionej przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej dotyczącej spornego automatu, zawierającej wniosek "Wynik badań-negatywny". Pismem z dnia [...] r. Spółka A. zgłosiła Naczelnikowi Urzędu Celnego wycofanie z eksploatacji przedmiotowego automatu. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego stosując art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, wydał decyzję, którą cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych Apex Multi Magic nr fabryczny [...]. Pismem z dnia [...] r. Spółka A. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucając jej naruszenie: - art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji cofającej rejestrację automatu, którego rejestracja wygasła na skutek wycofania automatu z eksploatacji. - przepisów postępowania, tj. art. 208 § 1 O.p., poprzez brak umorzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu jako bezprzedmiotowego przy wycofaniu automatu z eksploatacji skutkującym wygaśnięciem rejestracji automatu z mocy prawa. Wobec powyższego Spółka A. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż strona niniejszego postępowania posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wydane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych przez Dyrektora Izby. Organ wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2010 r. zmienił się stan prawny w zakresie ustawowej regulacji warunków urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Weszła bowiem w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), która kompleksowo uregulowała powyższe zagadnienia, a jednocześnie uchyliła przepisy poprzedniej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (art. 144). Organ odwoławczy wskazał między innymi, że zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h. (dodanym ustawą zmieniającą) naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Natomiast stosownie do art. 23b u.g.h. (dodanego ustawą zmieniającą) na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania - ust. 2 art. 23b. Samo badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia - ust. 3 art. 23b. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że przepis art. 23a ust. 7 u.g.h. obowiązujący od dnia 14 lipca 2011 r. - stanowiący materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji - nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, tj. dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 2008 r., publ. w Dz.U.UE.L. 1998.204.37, albowiem projekt ustawy zmieniającej, zawierającej m.in. ten przepis, został notyfikowany do Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL, zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. Nr 65, poz. 59), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r., str. 37, ze zm., Dz. Urz. UE, polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 20, str. 337 ze zm.), a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r., jak wskazano w piśmie Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 stycznia 2011 r., nr RM 10-2-10, kierowanym do Marszałka Sejmu, którym przesłano do Sejmu projekt tej ustawy. Natomiast z definicji gry na automacie o niskich wygranych, określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h., nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów, czyli przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu powyższych przepisów unijnych i wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Poza tym, jak wynika z uzasadnienia tego wyroku TSUE w zakresie przepisu przejściowego art. 129 u.g.h. nie analizował ust. 3 tylko ust. 2 nakazujący umorzenie postępowania wszczętego, a nie zakończonego przed dniem 1 stycznia 2010 r.,postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach. W stanie faktycznym niniejszej sprawy sporny automat przeszedł wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w ustawie. Badanie przeprowadziła upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej. Jednostka ta niewątpliwie posiada wiedzę specjalistyczną w zakresie oprogramowania automatów do gier o niskich wygranych. Organ odwoławczy podkreślił, że opinia z badania sprawdzającego z dnia [...] r. zawiera negatywny wynik badania, stwierdzając dodatkowo, iż będący przedmiotem niniejszego postępowania automat: - nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, gdyż stwierdzono możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych (bez ingerencji w płyty główne oraz bez naruszania plomb jednostki badającej). Strona serwisowa [...] wyświetla aktualnie ustawioną minimalną oraz maksymalną stawkę za grę. Zmianę aktualnie ustawionych wartości stawek wyświetlanych na stronie serwisowej dokonuje się poprzez zaznaczenie zmienianych wartości i naciskając przycisk [...] (dokumentacja filmowa na dołączonych płytach DVD); - nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę; - nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki, gdyż w grach [...] stwierdzono dla układu wygrywającego składającego się z dwóch symboli "wiśni", "9", "statek", oraz "dzwonków" wartość wygranej jest niższa od kwoty wpłaconej stawki (stawki za grę). W grze [...] stwierdzono dla układu wygrywającego składającego się z [...] wartość wygranej jest niższa od kwoty wpłaconej stawki (stawki za grę). W grze [...] stwierdzono dla układu wygrywającego składającego się na przykład z jednego symbolu "słoń" wartość wygranej jest niższa od kwoty wpłaconej stawki (stawki za grę). Dokumentacja fotograficzna na dołączonej płycie DVI); - nie spełnia wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, ponieważ automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Istnieje możliwość wykasowania stanu liczników oraz statystyk z księgowości elektronicznej poprzez wybrane funkcji [...] i włączenie funkcji [...]. Funkcja ta powoduje całkowite wykasowanie danych w systemie trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Powyższe dokumentuje nagranie filmowe zapisane na dołączonej płycie DVD; - nie spełnia warunku zabezpieczenia licznika elektronicznego przed próbą zmiany wskazań, gdyż istnieje możliwość zmiany wskazań licznika elektronicznego bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę licznika oraz bez naruszania plomb zabezpieczających (co obrazuje dokumentacja filmowa zapisana na załączonej płycie DVD); - nie wypełnia warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, gdyż informacje o oznaczeniu zezwolenia, oraz opis sterowania grą umieszczone są w sposób umożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu (co obrazuje dokumentacja fotograficzna na dołączonej płycie DVD); Natomiast w części dotyczącej niespełnienia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o /grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę w ww. (opinii stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za grę. Maksymalna stawka za grę w grach [...] wynosi [...] PLN (100 pkt), | zaś w grze [...] wynosi [...] PLN (90 pkt.). Ponadto stwierdzono przekroczenie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej, wynoszące: - w grze [...]: 8 000,00 PLN (500 pkt. + 759 [...]), - w grze [...]: 1 000,00 PLN (500 pkt + 95 [...]), - w grze [...]: 18 000,00 PLN (500 pkt + 1759 [...]), - w grze [...]: 1 500,00 PLN (500 pkt + 145 [...]), - w grze [...]: 2 000,00 PLN (500 pkt + 195 [...]), - w grze [...]: 10 000,00 PLN (500 pkt + ), - w grze [...] 10 000,00 PLN (500 pkt + 995 [...]), - w grze [...]: 20 000,00 PLN (500 pkt + 1995 [...]), - w grze [...]: 20 000,00 PLN (500 pkt + 1995 [...]), - w grze [...]: 10 000,00 PLN (500 pkt + 995 [...]), przy czym wartość 1 punktu wynosi 0,10 PLN. Powyższe kwoty znacznie przewyższają kwoty określone w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych zgodnie z którym w grach na automatach o niskich wygranych wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa, niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Mając na uwadze powyżej powołane uregulowania oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, jak również treść opinii Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej z badania sprawdzającego automatu organ odwoławczy stwierdził, że ww. automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Dodatkowo organ podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się dowód w postaci wyników eksperymentu przeprowadzonego w dniu [...] r. przez funkcjonariuszy celnych w ramach czynności kontrolnych, a także dowód w postaci opinii z dnia [...] r. sporządzonej przez biegłego sądowego. Odnosząc się do zarzutu Spółki A., że z uwagi na fakt, iż rejestracja automatu do gier o niskich wygranych będącego przedmiotem niniejszego postępowania wygasła konieczne jest uchylenie decyzji organu I instancji z dnia [...]r., gdyż nie istnieje rejestracja automatu, którego dotyczy postępowanie i nie można merytorycznie rozpoznać sprawy, organ odwoławczy wskazał, że rejestracja wygasa z upływem okresu na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania automatu lub urządzenia do gier z eksploatacji. Natomiast cofnięcie rejestracji przed jej wygaśnięciem następuje w drodze decyzji naczelnika urzędu celnego, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W niniejszej sprawie automat otrzymał poświadczenie rejestracji, które wydane zostało spółce w dniu [...] r. na okres 6 lat, czyli do dnia [...] r. Rejestracja automatu została cofnięta na mocy decyzji z dnia [...] r. i z tym dniem poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu do gier straciło ważność. Przedmiotowa decyzja została doręczona stronie [...] r., tak więc z dniem [...] r. przedmiotowy automat stracił poświadczenie rejestracji. Pismem z dnia [...] r. Spółka A., zwana dalej: "Spółka" reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika radcę prawnego A. F. , wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 23a ust. 6 ustawy z dnia 19.11.2009 r o grach hazardowych (UGH) przez błędne przyjęcie, iż rejestracja automatu o niskich wygranych nie wygasa w przypadku wycofania automatu z eksploatacji, 2) przepisów postępowania, a mianowicie art. 208 § 1 w związku art. 233 § 1 i § 2 oraz art. 127 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia decyzji I instancyjnej i umorzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu jako bezprzedmiotowego, przy wycofaniu automatu i eksploatacji skutkującym wygaśnięciem rejestracji automatu z mocy prawa, z uwzględnieniem faktu, że wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do merytorycznego rozpoznania sprawy w całości od początku z obowiązkiem uwzględnienia stanu faktycznego zaistniałego również w trakcie postępowania odwoławczego, 3) art. 239a i art. 239e ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organ II instancji rozpoznający" odwołanie spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego , nie mógł umorzyć postępowania w sytuacji wydania I-instancyjnej, nieostatecznej decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu, z uwagi na jej wykonalność, w sytuacji, gdy decyzja o cofnięciu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, wobec możliwości wykonania jest przez stronę dobrowolnie i nie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności jest niewykonalna, 4) art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r o grach hazardowych (UGH) w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r o systemie oceny zgodności (tekst jedn. z 2010 r Dz. U. nr 138, poz. 935 z późn. zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna , której Minister Finansów udzielił dnia [...] r upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, 5) art. 23b ust. 3 ustawy z dnia 19.11.2009 r o grach hazardowych ( UGH ) w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28.06.2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym ( Dz. Urz. MF poz. 19) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29.10.2009 r w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 z późn. zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia 27.11.2012 r (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, 6) art. 129 ust. 3 UGH w zw. z art. 1 pkt. 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06.1998 r., (Dz.U.UE.L.1998.204.37 z późn. zm.), dalej zwaną "dyrektywą 98/34/WE", przez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 UGH, pomimo, że ten przepis w związku z takimi regulacjami jak art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1, art. 144 oraz art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 15 ust. 1 UGH wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów, jakimi są automaty do gier (urządzenia elektroniczne, elektromechaniczne, mechaniczne umożliwiające gry za wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gry mają charakter losowy albo zawierają element losowości), co w świetle wykładni art. 1 pkt. 4 i 11 ww. dyrektywy przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dn. 19.07.2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, pozwala na uznanie go za "przepis techniczny" w rozumieniu tej dyrektywy, a ponadto, ze względu na to, że art. 129 ust. 3 UGH dotyczy produktów i określa obowiązkowe parametry techniczne produktów, jakie mogą być eksploatowane, jako automaty do gier poza kasynami i salonami gier na automatach, może być uznany za specyfikację techniczną w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE, a więc zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej, a wobec braku jego notyfikacji, nie może być on stosowany, 7) naruszenie art. 129 ust. 3 UGH w związku z art. 18 ust. 1 UGH przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "stawką za udział w jednej grze" nie jest opłata/cena za przystąpienie do jednej gry pobierana z licznika wpłat, lecz również kwota poddawana ryzyku w toku gry pochodząca z licznika wygranych (licznika nie generującego punktów pochodzących z wpłat gracza), 8) naruszenie art. 129 ust. 3 UGH przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż "jednorazową wygraną" jest suma szeregu jednorazowych wygranych, które mogą być hipotetycznie uzyskane w szeregu odpłatnych gier z niepewnym (niezdatnym do przewidzenia z góry) wynikiem każdej z tych gier i możliwością odnotowania także przegranej, w sytuacji gdy z prawideł języka polskiego wynika, iż termin "jednorazowa" oznacza dana jeden raz, w jednej chwili, a w ślad za tym "jednorazowej wygranej" nie wolno utożsamiać z "wygraną wielorazową". Z ostrożności w przypadku nie podzielenia zarzutów z pkt 1 i 2, pełnomocnik skarżącego zarzuca wskazanej decyzji nadto: 9) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 208 § 1 w związku art. 233 § 1 i § 2 oraz art. 127 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia decyzji I instancyjnej i umorzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu jako bezprzedmiotowego, z uwagi na wygaśnięcie poświadczenia rejestracji automatu z powodu upływu okresu jego rejestracji z dniem [...] r.(6 lat) z uwzględnieniem faktu, że wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do merytorycznego rozpoznania sprawy w całości od początku z obowiązkiem uwzględnienia stanu faktycznego zaistniałego również w trakcie postępowania odwoławczego. Ponadto działając w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: - treści dokumentu w postaci druku GL - 2 (zgłoszenia wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier) z dnia [...] r do organu rejestracyjnego, tj. Naczelnika Urzędu Celnego , a dotyczącego automatu o niskich wygranych Apex Multi Magie nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji GL – [...] - na okoliczność wygaśnięcia rejestracji tegoż automatu w trakcie postępowania odwoławczego, co determinowało konieczność umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, - analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego sygnowanej przez dr. I. S. na okoliczność, iż Izba Celna w Białymstoku nie posiada potwierdzonych akredytacją kompetencji do badań automatów do gier a w związku z tym nie jest jednostką badającą wobec nie spełniania wymogów stawianych przez przepisy obowiązującego prawa. Mając powyższe na uwadze Spółka A. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Nadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie istotne naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Na tle ustaleń organów orzekających w niniejszej sprawie dokonanych w toku prowadzonego postępowania, niezbędne było na wstępie przeprowadzenie oceny prawidłowości przyjętej w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej z punktu widzenia zmieniających się w toku eksploatacji przedmiotowego automatu przepisów prawa materialnego. Jak bowiem wynika to z tych ustaleń, przedmiotowy automat uzyskał poświadczenie rejestracji w dniu [...] r. W dacie rejestracji automatu obowiązywała ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, która określała w art. 2 ust. 2b, że grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Postępowanie administracyjne w sprawie cofnięcia rejestracji spornego automatu zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., a więc pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Stosownie do art. 129 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przepis ten w ust. 3 określa, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W toku postępowania administracyjnego wszczętego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, znowelizowano ustawę o grach hazardowych ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Między innymi dodano do ustawy art. 23a, który w ust. 6 stanowi, że rejestracja automatu wygasa z upływem okresu na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier, zaś w ust. 7 przewiduje, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, że przepis art. 23a znowelizowanej ustawy o grach hazardowych ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 26 maja 2011 r., poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7. Oznacza to, że do postępowań wszczętych i niezakończonych stosuje się przepisy w nowym brzmieniu, oraz że postępowanie, o którym mowa w art. 23a ust. 6 i 7 odnosi się do poświadczenia rejestracji automatu. Niezależnie od powyższego, dalsza kontrola legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzona przez Sąd wykazała, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów prawa, co uzasadniało jej uchylenie. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił między innymi art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przepis art. 233 O.p. zawiera katalog rozstrzygnięć wydawanych przez podatkowe organy odwoławcze. Zgodnie z § 1 organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Kolejne jednostki redakcyjne cytowanego przepisu przewidują z kolei, z zastrzeżeniem dotyczącym samorządowych kolegiów odwoławczych, możliwość uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (zob. art. 233 § 2 i 3 O.p.). Omawiany przepis w powiązaniu z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego pozwala na wyciągnięcie wniosku, że organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na rozpatrzeniu zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz powinien sprawę rozpatrzyć merytorycznie. Wyjątkowo organ odwoławczy może umorzyć postępowanie odwoławcze, bądź całe postępowanie prowadzone w sprawie. W tym drugim przypadku ma jednak obowiązek w pierwszej kolejności uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji. Umorzenie postępowania może nastąpić w sytuacji, gdy jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Przykładowo ustawodawca wskazuje, że bezprzedmiotowe jest postępowanie w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 208 § 1 O.p.). Poza tym przyczyny bezprzedmiotowości danego postępowania mogą mieć różny charakter, dotyczący zarówno zdarzeń faktycznych (np. cofnięcie podania, odwołania; wydanie w innym postępowaniu decyzji, która w swej treści zawiera rozstrzygnięcie dotyczące przedmiotu danego postępowania), jak też prawnych (np. uchylenie w trakcie trwania postępowania odwoławczego przepisu prawa, na podstawie którego wydana została decyzja organu I instancji). W rozpatrywanej sprawie istotna stała się okoliczność, czy rejestracja automatu Apex Multi Magic nr fabryczny [...], który otrzymał w dniu [...] r. poświadczenie rejestracji nr GL-[...] na okres 6 lat wygasła - stosownie do art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych w dniu [...] r. z powodu upływu okresu, na jaki został dokonana, czy też jeszcze przed upływem tego okresu została skutecznie cofnięta stosownym rozstrzygnięciem organu celnego. Jako, że moment wygaśnięcia rejestracji z mocy prawa przypadał na toczące się przed Dyrektorem Izby Celnej postępowanie odwoławcze od decyzji organu I instancji cofającej rejestrację automatu, kluczowa stała się odpowiedź na pytanie, czy organ odwoławczy posiadał uprawnienie do wydania merytorycznej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.). Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że rejestracja automatu przestała istnieć w obrocie prawnym na skutek decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. (doręczonej stronie [...]r.). Rozstrzygnięcie to nie było bowiem ostateczne i na skutek złożonego odwołania podlegało kontroli instancyjnej. Sąd nie podziela stanowiska organu, iż skoro decyzja organ I instancji nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jest natychmiast wykonalna. Zdaniem Sądu, prawidłowa interpretacja przepisu art. 239a O.p. prowadzi do wniosku, że wykonalne są decyzje ostateczne oraz nieostateczne decyzje organu I instancji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W przedmiotowej sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem wniesienie odwołania wstrzymało jej wykonalność. Z zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. wynika, że organ odwoławczy nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Istotą tej zasady jest bowiem dwukrotne merytoryczne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Zadaniem organu rozpoznającego sprawę w drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy, przy szczególnym uwzględnieniu zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do uwzględnienia zmian zarówno w stanie faktycznym, jak i prawnym sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skoro w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie istniała rejestracja automatu, która wygasła z mocy prawa, to nie mogło dojść do merytorycznego rozpoznania sprawy. Wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Przestał bowiem istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Tym samym organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia rejestracji. Reasumując, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Błędnie przyjęto bowiem, że postępowanie w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Brak przedmiotu sprawy, uczynił też bezprzedmiotowym konieczność ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi, a w tym kwestii notyfikacji przepisów u.g.h. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych powyżej rozważań i wobec kasacyjnego charakteru niniejszego wyroku sprowadzają się do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem wykładni prawa przedstawionej przez Sąd. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdzono niewykonalność zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy procesowej oraz § 2 ust.1 i 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).