II SA/Sz 787/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi E.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 29 maja 2017 r., znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – w wyniku rozpatrzenia odwołania E. D. - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 30.09.2016 r., znak: [...], którą wymierzył E. D. karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automacie do gry o nazwie: A. nr [...] - poza kasynem gry, Powyższa decyzją została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – zwanej w skrócie "O.p."), art. 1, art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 23a, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm. – zwanej w skrócie "u.g.h."), art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) oraz w oparciu o następujące ustalenia organu w niniejszej sprawie. W dniu 26.01.2015r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. przeprowadzili kontrolę co do zgodności z przepisami u.g.h. w zakresie urządzania gier na automatach w lokalu o nazwie "L. Y." znajdującym się w S. przy [...], w toku której ujawniono urządzenie, które w ocenie kontrolujących mogło być automatem do gier. W czasie kontroli przeprowadzono eksperyment procesowy zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1404 z póżn. zm.). Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół, jak również protokół zatrzymania rzeczy, protokół z przeprowadzenia czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gry na automacie oraz protokół oględzin rzeczy. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że kontrolowany automat jest automatem do gier losowych zgodnie z ustawową definicją zawartą w u.g.h., w związku z czym dokonano zatrzymania tego automatu. Zgromadzone w toku kontroli materiały przekazane zostały następnie do równoległego prowadzenia postępowania administracyjnego oraz postępowania karnego skarbowego. Nadto ustalono, że w ww. lokalu, w którym przeprowadzono czynności kontrolne, działalność gospodarczą prowadzi E. D. (dalej "Strona" "Skarżąca"). Naczelnik Urzędu Celnego w S. na mocy postanowienia z dnia 03.04.2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Postanowienie to doręczono Stronie w dniu 28.04.2015 r. Następnie pismem z dnia 12.04.2015 r. wezwano Stronę do przedłożenia umów dotyczących zatrzymanego automatu, na podstawie których automat został wstawiony do ww. lokalu, dzierżawy/najmu powierzchni pod ww. adresem i innych dokumentów dotyczących zatrzymanego automatu. Postanowieniem dnia 12.04.2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. włączył do akt sprawy materiał dowodowy sporządzony i zgromadzony w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu 26.01.2015 r. w lokalu "L. Y." w S. przy [...] oraz materiał dowodowy z akt sprawy kamei skarbowej prowadzonej przez Urząd Celny w S. pod sygn. [...] Natomiast postanowieniem z dnia 12.04.2016 r. ze względu na interes publiczny, Naczelnik Urzędu Celnego w S. wyłączył z jawności w całości z akt sprawy materiał dowodowy sprawy karnej skarbowej o sygn. RKS [...] w postaci kserokopii: 1. protokołu przesłuchania świadka z dnia 26.01.2015 r., 2. protokołu przesłuchania świadka z dnia 22.04.2015 r. W dniu 01.06.2016 r. do organu wpłynęła, przekazana przez Stronę umowa najmu z dnia 02.01.2013 r. zawarta z firmą K. - A. Z. z siedzibą w S.. Postanowieniem z dnia 23.08.2016 r. do postępowania włączono kolejne materiały w postaci umowy dzierżawy powierzchni z dnia 01.07.2013 r. oraz listy aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy z dnia 01.12.2013 r. Odrębnym postanowieniem z dnia 23.08.2016 r. poinformowano Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku przedmiotowego postępowania. Postanowienie to doręczono Stronie w trybie art. 150 O.p. w dniu 08.09.2016r. Decyzją z dnia 30.09.2016 r., organ I instancji wymierzył Stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automacie [...] nr [...] - poza kasynem gry. Decyzję tę doręczono Stronie w dniu 14.10.2016 r. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zawnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu zarzucono organowi I instancji naruszenie : 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania żadnych innych czynności, a tym samym niezasadne objęcie odwołującej zakresem podmiotowym normy z w/cyt. przepisu w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na ww. kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej przez jego zastosowanie wobec strony, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h., współtworzy "regulację techniczną" w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.L.98.204.37 ze zm.), a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu ww. ustawy przez Komisję Europejską, nie może być on stosowany, zaś postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wobec strony winno być umorzone. Dyrektor Izby Celnej w S. - po rozpoznaniu całości akt sprawy oraz uprzednim wyznaczeniu Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego na mocy postanowienia z dnia 04.01.2017 r., które doręczono Stronie w dniu 13.01.2016 r. – zaskarżoną decyzją z dnia 29 maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że z dniem 01.03.2017 r. weszła w życie ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. W myśl art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby celnej jako - organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego - prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. Odnosząc się natomiast do argumentacji zawartej w decyzji organu I instancji organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy ustawy o grach hazardowych, jak i odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie bowiem do dyspozycji art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (zwanej "O.p."), po czym po przytoczeniu przepisów u.g.h., tj. art. 3, art. 6 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h. wskazał, że analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że gry na automatach, zdefiniowane w art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h. mogą być urządzane wyłącznie w kasynach gry. Uznać więc należy, że każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podejmuje tę działalność wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, a więc nielegalnie. Następnie organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał oceny, czy w dniu 26.01.2015 r. w lokalu o nazwie "L. Y.", znajdującym się w S. przy Al. [...], należącym do Strony (E. D.), na ujawnionym podczas kontroli i zatrzymanym automacie [...] nr [...] - urządzane były gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy stwierdził, że gry prowadzone na ujawnionym i zatrzymanym w czasie kontroli urządzeniu [...] nr [...] posiadały cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a więc były to gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h., i w konsekwencji uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z ust. 2 pkt 2 tej ustawy, a wobec Strony winna zostać wymierzona kara pieniężna z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wnioski te organ odwoławczy wyprowadził na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, obejmującego opinię biegłego sądowego oraz eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, potwierdzające jednoznacznie, że gry rozgrywane na ujawnionym i zatrzymanym w czasie kontroli automacie prowadzone były o wygrane pieniężne jak również o wygrane rzeczowe (w postaci przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze oraz istniała możliwość rozpoczęcia nowej gry poprzez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzedniej grze), a nadto, że gry na tym automacie mają charakter losowy zawierają, gdyż uzyskiwane wyniki rozgrywanych gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza. Jak wskazał organ odwoławczy, opinia potwierdza, że zastosowane w automacie oprogramowanie umożliwiało rozgrywanie 10 gier, w których naciśnięcie przycisku uruchamiającego grę (na pulpicie lub na dotykowym ekranie automatu ) powodowało pobranie wybranej stawki za grę i rozpoczęcie gry - wizualizację obracania bębnów, na których umieszczone były symbole. Bębny z symbolami zatrzymywały się samoczynnie, niezależnie od woli gracza. Gracz nie miał wpływu na ustawienie symboli w pożądanej konfiguracji i nie był w stanie przewidzieć jakie symbole zostaną wyświetlone po zatrzymaniu się bębnów. Przebieg gier, jak i uzyskiwane wyniki nie zależały zatem od woli, ani zręczności gracza, co potwierdza, że rozgrywane gry na automacie miały charakter losowy. Także funkcjonariusze celni przeprowadzający eksperyment kontrolny ustalili, że wynik gry na urządzeniu uzależniony był wyłącznie od przypadku. Stwierdzili, że: "po rozegraniu 11 gier, w których wirtualne bębny zostają wprawione w ruch i po chwili zatrzymują się w pozycji niezależnej od grającego.". Nie istniała realna możliwość zatrzymania przez gracza bębnów na konkretnym symbolu. Nie było technicznej możliwości przewidzenia i psychofizycznej możliwości trafienia jakiegokolwiek spodziewanego/zamierzonego przez gracza układu symboli na bębnach. Fakt, iż gracz uczestniczący w grze na automacie nie ma realnego wpływu na wynik gry oraz to, że gracz nie jest w stanie świadomie zadecydować o określonym wyniku gry świadczą o tym, że gra ma charakter losowy. Organ odwoławczy przy tym podkreślił, że w myśl art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Koncesji tej udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 32 ust. 1 u.g.h.). Natomiast przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Jak wskazał organ odwoławczy, analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, że gry na automatach, zdefiniowane w art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h. hazardowych, mogą być urządzane wyłącznie w kasynach gry, prowadzonych przez podmioty posiadające koncesję na ich prowadzenie. Tym samym każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podejmuje tę działalność wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, a więc nielegalnie. Następnie organ odwoławczy wskazał, że konsekwencje naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych zostały unormowane w jej art. 89, którego brzmienie przytoczył, po czym wskazał, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. ustala sankcję za urządzanie gier hazardowych odnoszącą się do całego katalogu gier hazardowych, jednakże art. 89 ust. 1 pkt 2 zawiera regulację odnoszącą się jedynie do urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że mamy do czynienia z regulacją lex specialis przed lex generalis. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest normą szczególną (lex specialis) w stosunku do normy ogólnej zawartej w art. 89 ustawy ust. 1 pkt 1 (lex generalis) i mieści się w jej zakresie. Gry na automatach są bowiem jedną z gier urządzanych wyłącznie na podstawie koncesji lub zezwolenia. Stosując zatem regułę pierwszeństwa lex specialis przed lex generalis do norm określonych w art. 89 u.g.h. w odniesieniu do gier na automatach urządzanych poza kasynem gry, zdaniem organu odwoławczego, stosować należy zawsze przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy. Następnie wskazano, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 6 i art. 14 ust. 1 u.g.h. "urządzanie gier na automatach" dozwolone jest jedynie w kasynach gry na podstawie wydanej koncesji. Z treści ww. przepisów wynika, że zakaz w nich określony jest adresowany do wszystkich podmiotów, czyli zarówno osób fizycznych jak i prawnych oraz niezależnie od tego, czy posiadają one koncesję na prowadzenie kasyna gry, czy też nie. Działalność w zakresie gier na automatach, w rozumieniu art. 2 ust 3 u.g.h., urządzana poza kasynem gry, jest więc zawsze działalnością nielegalną, czym narusza ona zarówno art. 14 ust. 1, jak i art. 6 ust. 1 u.g.h. i stanowi delikt administracyjny przewidziany w art. 89 ust. 1 pkt 2, a nie delikt administracyjny z art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Tym samym, zarówno podmiot, który posiada koncesję na prowadzenie kasyna gry, ale jednocześnie urządza gry na automatach poza wskazanym w koncesji ośrodkiem gier, jak i podmiot, który w nie posiada koncesji, a urządza gry na automatach w dowolnym miejscu, podlega karze z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy. Kluczowym jest, że gry są urządzane poza kasynem gry, a nie to, czy gry urządza podmiot posiadający koncesję lub zezwolenie. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w związku z czym, według organu, przy dokonywaniu interpretacji tego terminu należy posłużyć się powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie". Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego - Wydawnictwa Naukowego PWN - słowo "urządzać" może być rozumiane jako: wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty; zorganizować jakoś imprezę, jakieś przedsięwzięcie itp.; zapewnić komuś dobre warunki materialne; iron. źle się komuś przysłużyć. Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że z treści art. 4 u.g.h. można wnioskować, że w przypadku "urządzania gier" chodzi o prowadzenie, czy też uruchomienie działalności hazardowej w określonym miejscu. "Urządzanie gry" będzie zatem oznaczało układanie sytemu gry, organizowanie jej, określenie wygranych, udostępnienie sprzętu, lokalu. Urządzanie gier nie może być utożsamiane z kwestią ich fizycznego prowadzenia i tym samym powinno być rozumiane w szerszy sposób. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pojęcie to, oprócz aspektów formalno – prawnych, obejmuje także m.in. kwestie posiadania i udostępniania sprzętu do gier, zarządzania nim oraz wykorzystywania określonego oprogramowania. Zatem każdy, kto spełnia powyższe kryteria zakwalifikowania go jako urządzającego grę hazardową, bez względu na formę prawną (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają osobowość prawną) oraz miejscem urządzenia gry nie będzie kasyno gry, podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Sumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z treści normatywnej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika, że "urządzającym grę" na automatach będzie każdy podmiot, który organizuje tę grę hazardową bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Przepis ten nie uzależnia bowiem zastosowania kary w sytuacji urządzania gier na automatach poza kasynem gry od formy prawnej podmiotu urządzającego taką grę. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. W świetle przedstawionej wykładni przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie urządzającym gry na automacie [...] nr [...] była E. D. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Z. P. - U. E. D. w lokalu o nazwie "L. Y.", zlokalizowanym w S., przy [...] w S.. Ustaleń tych organ odwoławczy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w oparciu o który stwierdzono, że w dniu kontroli w ww. lokalu znajdował się jeden podłączony do sieci, włączony do eksploatacji automat do gier o nazwie [...] nr [...] Strona, jako prowadząca działalność w tym lokalu, w dniu 02.07.2013 r. zawarła z [...] z siedzibą w W. przy ul. [...], umowę dzierżawy powierzchni 3 m ˛ znajdującej się w tym lokalu. Zgodnie z zapisami umowy (§ 1 pkt 1) powierzchnia ta miała służyć pod instalację urządzenia do gier, na którym dzierżawca ([...]) będzie prowadził działalność gospodarczą. W zamian za udostępnienie powierzchni ww. Spółka zobowiązała się do zapłaty wydzierżawiającemu (Stronie - E. D.) czynszu dzierżawy w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z zainstalowanego urządzenia (§ 2 ust. 1 ww. umowy). Zgodnie z tą umową stawka czynszu odnosząca się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń wynosi 40 % od sumy przychodów. Z uwagi na tak ustaloną wysokość czynszu organ odwoławczy stwierdził, że udostępnienie powierzchni pod instalację urządzenia do gier przynosiło wymierne korzyści Stronie, uzależnione od tego, jak dużo osób przyszło do lokalu celem przeprowadzenia gry na ww. automacie. Zdaniem organu odwoławczego, czynsz ten nie stanowił w istocie wynagrodzenia za wynajmowaną powierzchnię, lecz wynagrodzenie uzależnione od eksploatacji automatu. Zatem Strona była żywo zainteresowana w jak najczęstszym udostępnianiu lokalu, jak największej liczbie osób, celem uzyskania jak najwyższego przychodu. Tym samym była zaangażowana w nielegalny proceder urządzania gier na automatach. Nadto, według organu odwoławczego, treść ww. umowy, którą osobiście podpisała Strona, świadczy o tym, że w istocie umowa ta miała charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Wysokość czynszu uzależniona była od "wpłat i wypłat w automacie", a zatem odwołująca się Strona partycypowała w zyskach osiąganych z przedsięwzięcia, czerpiąc korzyści nie tyle z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości gier urządzanych na automacie. Ustalony czynsz nie został uzależniony od daty zawarcia umowy dzierżawy, ale od chwili zainstalowania urządzeń. Jego wysokość nie była ustalona w stałej kwocie, jak to na ogół bywa w przypadku umów dzierżawy danej powierzchni użytkowej, lecz została uzależniona od przychodu z funkcjonowania automatu i generowanego raz w miesiącu raportu kasowego. Strona zapewniła niezbędny do funkcjonowania urządzenia dostęp do energii elektrycznej przez opłacanie kosztów zużycia energii, co wynika z umowy najmu zawartej w dniu 02.01.2013 r. Zgoda Strony na zainstalowanie automatu w lokalu miała bezpośredni wpływ na jego udostępnienie graczom. Podpisując umowę dietrżawy z [...], Strona zobowiązała się także do niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy ([...]) w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń będących własnością dzierżawcy (§ 4 umowy), co oznacza konieczność sprawowania stałej kontroli stanu zainstalowanego urządzenia. W ocenie organu odwoławczego, ustalenia ww. umowy dzierżawy wykraczają poza regulacje dotyczące dzierżawy części lokalu i stanowią o aktywności Strony ukierunkowanej na urządzanie gier z wykorzystaniem własnych zasobów w postaci otwieranego regularnie lokalu, wyposażonego w energię elektryczną, w którym do eksploatacji był włączony zatrzymany automat. W rezultacie łączący Stronę z dzierżawcą ([...]) stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy dzierżawy lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony tej umowy wspólnego przedsięwzięcia, jakim było zorganizowanie nielegalnych gier na automacie. Umowa ta nie była klasycznym kontraktem dzierżawy, lecz jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony (lokalem użytkowym odwołującej oraz automatem najemcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie w sposób dostępny dla ogółu, a więc "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt.2 u.g.h. Nadto, zdaniem organu odwoławczego, nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje stwierdzenie pełnomocnika Strony, zawarte w protokole przesłuchania świadka z dnia 19.08.2015 r., który jasno wskazuje, że: "celnicy ponownie zastali maszynę w moim lokalu". Potwierdza to, zdaniem organu odwoławczego (o czym wiedzę ma również organ prowadzący postępowanie), że u Strony, w jej lokalu zatrzymano uprzednio (tj. dniu 26.11.2013 r.) automat, na którym urządzano gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Jak wskazał organ odwoławczy, sytuacja ta nie powstrzymała jednak Strony przed podpisaniem kolejnej umowy na dzierżawę własnego lokalu celem wstawienia do niego automatu do gier. Według organu odwoławczego, nawet jeżeli Strona nie miała - tak jak twierdzi - wiedzy co do sposobu funkcjonowania automatu i nielegalnego charakteru urządzanych na nim gier, to ze względu na poprzednio prowadzone wobec Niej postępowanie karne skarbowe oraz postępowanie administracyjne, winna wyciągnąć stosowne wnioski. Jednak tego nie uczyniła i do lutego 2015 r. (por. protokół przesłuchania świadka z dnia 19.08.2015 r.) prowadziła w lokalu działalność, w którym urządzane były nielegalne gry hazardowe na automatach. Z ww. protokołu wynika także, że do obowiązków pracownicy lokalu należało włączanie i wyłączanie automatu, zaś powodem wstawienia automatu do lokalu był cel zarobkowy. W przypadku natomiast gdyby w automacie zabrakło pieniędzy na wypłaty wygranych należało dzwonić do serwisanta. Wobec ww. okoliczności oraz z uwagi na to, że Strona na dzień przeprowadzenia kontroli, tj. 26.01.2015 r. nie dysponowała zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach lub koncesją na prowadzenie kasyna gry, jak również lokal mieszczący się w S. przy [...] nie posiadał statusu kasyna gry,Organ odwoławczy stwierdził, że Strona była urządzającym gry na automacie poza kasynem gry, tj. osobą fizyczną podlegającą karze pieniężnej. Na potwierdzenie zasadności wymierzenia kary pieniężnej osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w lokalu, w którym osoba ta wydzierżawiła część powierzchni na wstawienie automatu do gier, organizując tym samym we współpracy z właścicielem automatu, przedsięwzięcie polegające na urządzaniu nielegalnych gier hazardowych, organ odwoławczy powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16.03.2016 r., sygn. akt III SA/Łd 1021/16, oraz wyrok z dnia 05.04.2017 r., sygn. akt III SA/Łd 90/17, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07.12.2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 372/16. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności faktyczne występujące w niniejszej sprawie podlegają subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., a tym samym uznał, że prawidłowo została Stronie wymierzona kara pieniężna w wysokości: [...] zł według wyliczenia: 1 automat x [...] zł = [...] zł. Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania co do naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez jego zastosowanie wobec Strony, podczas gdy przepis ten wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h., współtworzy "regulację techniczną" w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.L.98.204.37 ze zm.), a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu ww. ustawy przez Komisję Europejską, nie może być on stosowany, organ odwoławczy, wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.05.2016 r. wydanej w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, w tym na wyrok TSUE z dnia 13.10.2016 r. w sprawie C- 303/15, stwierdził, że w sytuacji nielegalnego urządzania gier na automatach, spełniających definicję zawartą w art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h., poza kasynem gry, jak miało miejsce w przedmiotowej sprawie, niewątpliwie zastosowanie ma przepis art. 89 ust. 1 pkt 2, który nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji - nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji nałożył na Stronę karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W tej sytuacji argumenty kwestionujące moc obowiązującą ustawy o grach hazardowych są całkowicie chybione. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania żadnych innych czynności, a tym samym niezasadne objęcie odwołującej zakresem podmiotowym normy z ww. przepisu w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na ww. kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Odnosząc się do tego zarzutu, organ odwoławczy, mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności faktyczne występujące w sprawie, a więc, że w chwili kontroli przeprowadzonej w lokalu prowadzonym przez Stronę ujawniono włączony do eksploatacji automat, znajdujące oparcie w doawadach w postaci protokołów z kontroli urządzania gier hazardowych poza ośrodkami gier, z przeprowadzenia czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gry/gier na automatach, treści umowy dzierżawy powierzchni z dnia 02.07.2013 r. stwierdził, że z dowodów tych wynika, iż Strona zapewniała warunki do korzystania z automatu wstawionego do lokalu przez wydzielenie powierzchni 3 m˛ na jego instalację oraz od momentu zainstalowania urządzenia pobierała pożytki finansowe w formie czynszu dzierżawnego w wysokości 40% od uzyskiwanego przez dzierżawcę ([...] przychodu z zainstalowanego urządzenia umiejscowionego na dzierżawionej powierzchni. Ponadto, podczas zarówno przeprowadzania eksperymentu przez funkcjonariuszy celnych, jak i badania przez biegłego sądowego stwierdzono, że automat wypłaca grającemu wygrane pieniężne, czemu dowodzi ww. protokół z przeprowadzenia czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gry/gier na automatach oraz opinia biegłego mgr inż. Ł. B. z dnia 26.10.2015 r.). Tym samym samo wstawienie automatu do lokalu, podłączenie do sieci elektrycznej (w dacie kontroli był włączony do eksploatacji) umożliwiało jego działanie i skutkowało uzyskiwaniem przez ww. korzyści finansowych z tytułu urządzanych na nim gier. Dodatkowo, Strona zobowiązała się do niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń będących własnością dzierżawcy (§ 4 umowy), co oznacza konieczność sprawowania stałej kontroli stanu zainstalowanego urządzenia i pełnienia stałej, faktycznej pieczy nad zainstalowanym, w Jej lokalu, urządzeniem. W kontekście powyższego – zdaniem organu odwoławczego - nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie Strona, która wynajmując część powierzchni w lokalu "L. Y." zlokalizowanym w S., przy [...], zapewniając dostęp do sieci elektrycznej, zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier hazardowych. Mając zatem na uwadze ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów stan faktyczny niniejszej sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy stwierdził, że Strona w kontrolowanej lokalizacji urządzała gry na automacie, na którym prowadzone gry spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 u.g.h. Dokonana zatem przez organ I instancji interpretacja "urządzającego gry" jest tożsama ze stanowiskiem sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w ww. uchwale z dnia 16.05.2016 r. (IIGPS 1/16). Dalej, odnosząc się do pisma pełnomocnika Strony z dnia 19.01.2017 r. organ odwoławczy stwierdził, że podniesione w nim argumenty są analogiczne do przedstawionych w odwołaniu z dnia 26.10.2016 r. i odniesiono się do nich wyżej odpowiadając na zarzuty odwołania. Natomiast powołany przez pełnomocnika wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1296/15, zapadł w dniu 17.09.2015 r., a zatem przed podjęciem przez skład siedmiu sędziów NSA uchwały z dnia 16.05.2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w której stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust 1 tej ustawy. Sumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że zarzuty odwołania są nieuzasadnione. Wydając zaskarżoną decyzję nr [...] z dnia 30.09.2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i w oparciu o zawarte w niej regulacje, prawidłowo uznał, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, czego domagała się strona w odwołaniu z dnia 26.10.2016 r. W skardze od powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 29 maja 2017 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika urzędu w S. z dnia 30.09.2016 r., Strona wniosła rozpoznanie niniejszej sprawy i złożonej skargi na rozprawie, a także o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie prawa materialnego, w postaci obrazy: 1) przede wszystkim art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wydzierżawienia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności, a tym samym niezasadne objęcie Skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na Skarżącą kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry"; 2) niezależnie także art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej w wysokości [...] zł od każdego automatu, za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry przez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h., stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś postępowanie podatkowe powinno zostać w tym stanie umorzone. Na uzasadnienie zarzutów skargi Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację. W pierwszej kolejności Skarżąca wskazała, że dla ustalenia (zdefiniowania) "urządzającego gry na automatach" nie ma znaczenia czy "urządzanie gier" następuje w obrębie kasyna i na podstawie koncesji na kasyno, czy też ma miejsce w lokalizacji kasynem niebędącej. Nie ma bowiem żadnych podstaw w regulacji u.g.h. aby różnicować pojęcie "urządzania gier" użyte w odniesieniu po podmiotów w zależności od miejsca, w którym czynności te 1 następują. Tym samym pojęciu "urządzania gier" na automatach użytemu w u.g.h. należy nadać takie samo znaczenie, ilekroć to pojęcie pojawia się w ustawie, zgodnie zresztą z zakazem wykładni homonimicznej. Następnie Skarżąca wskazała, że "urządzanie" nie ma definicji ustawowej, w związku z czym odwołała się do języka potocznego, gdzie rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Można również dostrzec znaczenie tego słowa w trybie dokonanym "urządzić", jako 1. «wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty» http://sip.pwn.pl/sip/urzadzic;2533410.html Treściowo pojęcie to zdaje się więc nie zawierać w zakresie dotyczącym gier hazardowych samej tylko czynności oddania do używania powierzchni (lokalizacji) innemu podmiotowi. Dodatkowo - przyjęcie odmiennej wykładni prowadzić musiałoby – zdaniem Skarżącej - do przyjęcia obcej u.g.h. konstrukcji, iż w przypadku, gdy dana lokalizacja nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automaty do gier, to zawsze występuje wielość urządzających gry, tj. nie tylko podmiot eksploatujący automat, ale i podmiot (co najmniej jeden, zakładając brak podnajmu) oddający temu podmiotowi powierzchnię do eksploatacji automatów. Tym samym przyjąć można tezę, że czynność udostępnienia powierzchni lokalu pod eksploatację automatów innemu podmiotowi nie jest traktowana jako "urządzanie gier", jest to po prostu czynność cywilnoprawna - oddanie lokalu do władania - zwykle najem. Dalej Skarżąca wskazała, że istotny argument przeciwko kwalifikacji wydzierżawiającego powierzchnię jako podmiotu "urządzającego gry" zawarty jest w przepisie z art. 35 pkt 6 u.g.h., gdzie jednoznacznie wskazano, iż wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać "odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry". Nie ma zatem w przepisach u.g.h. tożsamości pomiędzy urządzaniem gier, a zawarciem umowy zobowiązaniowej oddającej prawo do korzystania z lokalu. Co więcej "urządzanie gier" ma charakter wyraźnie następczy względem uzyskania prawa do powierzchni, na której dopiero gry mają być urządzane. Tym bardziej nie sposób przyjąć, aby późniejszy czynsz dzierżawy uzyskiwany przez podmiot oddający lokal (powierzchnię lokalu) do używania miał być kwalifikowany jako "urządzanie gier", skoro to ostatnie ma wyraźnie "czynny", "aktywny" charakter, w przeciwieństwie do uzyskiwania czynszu dzierżawy przez podmiot do niego uprawniony (zachowanie bierne, aktywność obciąża tutaj drugą stronę umowy). Żaden przepis u.g.h. nie dotyczy zawarcia umowy polegającej na oddaniu lokalu do władania innemu podmiotowi jako czynności "urządzania gier", żaden też przepis nie daje podstaw do przyjęcia aby regulacje prawne normujące "urządzanie gier na automatach" odnosiły się do czynności zawarcia czy też wykonywania takiej umowy. W szczególności rozdział 2 u.g.h. zatytułowany jako "Warunki urządzania gier" w sposób wyraźny nie odnosi się do podmiotów udostępniających tylko powierzchnię lokalu pod tego rodzaju działalność gospodarczą. Przykładowo art. 15a ust. 1 u.g.h. ustawowo statuujący koszt rejestracji gości jako obciążające "urządzającego gry" albo przepis z art. 20 ust. 1 u.g.h. zobowiązujący "urządzającego gry" do wystawienia imiennego zaświadczenia o wygranej, czy też regulacja z art. 23a ust. 5 u.g.h. (koszty rejestracji automatów i urządzeń do gier ponosi podmiot urządzający gry) już na płaszczyźnie logicznej, czy też funkcjonalnej nie mogą odnosić się do "wydzierżawiającego powierzchnię lokalu" jako "urządzającego gry". Nadto, Skarżąca zauważyła, że podmioty takie jak Skarżąca, także pod rządami obowiązujących nadal fragmentarycznie z mocy odesłania (art. 129 ust. 1 u.g.h.) przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, nie były traktowane jako "urządzające gry na automatach" z tego tylko powodu, że wydzierżawiały powierzchnię lokalu dla podmiotu, który gry na automatach niskohazardowych w oparciu o zezwolenie urządzał. Następnie Skarżąca wskazała, że regulacja z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., która przewiduje sankcję administracyjną, musi być traktowana w sposób komplementarny 2 innymi przepisami sankcyjnymi, w szczególności z normą z art. 107 Kodeksu karnego skarbowego oraz z normą z art. 128 Kodeksu wykroczeń. Nie ma językowych racji ani żadnej potrzeby natury funkcjonalnej dla przyjęcia, że wszystkie te przepisy sankcjonujące wzajemnie - i to w sposób idealny - się na siebie nakładają. Tymczasem możliwym jest ich krzyżowanie się, w którym art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. dotyczy wyłącznie "urządzających gry na automatach poza kasynem" w znaczeniu tych podmiotów, które gry te poza kasynem eksploatują, natomiast w pozostałym zakresie porządek prawny zapewniają przepisy karne skarbowe i prawa wykroczeń. Wszakże to "właśnie w art. 20 § 2 k.k.s. (w zw. z art. 18 § 2 i 3 k.k.s.) unormowana jest konstrukcja pomocnictwa (tak kwalifikowane byłoby bowiem udostępnienie powierzchni lokalu dla celów nielegalnego - wbrew art. 14 ust. 1 u.g.h. [pomijając notyfikację] urządzania tam gier na automatach losowych). Tymczasem u.g.h. konstrukcji pomocnictwa nie zawiera, nie można również stosować w tym względzie analogii (prawo administracyjne publiczne w dodatku o charakterze normy sankcjonującej). Natomiast art. 128 k.w. stanowiący typ wykroczenia wprost odnoszącego się do gier hazardowych, wprost odróżnia "urządzanie gier" od zachowań będących "użyczeniem pomieszczenia do nielegalnej gry hazardowej", Zatem, skoro 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., wskazuje, że karze podlega urządzający gry, a Kodeks wykroczeń w art. 128 wskazuje, że "kto w celu osiągnięcia korzyści majątkowej urządza grę hazardowa albo użycza do niej środków lub pomieszczenia", to z wykładni systemowej także wynika, że użyczanie pomieszczenia (jak w przypadku Skarżącej) jest inną czynnością, nie mieszczącą się pod pojęciem urządzania gry w myśl 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., eliminując zasadność nałożonej kary. Odnosząc się do zarzutu skargi co do techniczności art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 wespół z art. 14 u.g.h. wobec braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych, a zatem również regulacji przewidującej wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem, zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., zdaniem Skarżącej okoliczność ta jest na gruncie niniejszego postępowania całkowicie bezsporna, na potwierdzenie czego Skarżąca powołała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wyroki sadów administracyjnych sprzed uchwały NSA z dnia 16.05.2016 r., II GPS 1/16. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Administracji Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje. Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. z 2016 r., poz. 718 ze zm. ) – zwanej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29.05.2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 30.09.2016 r., którą wymierzono Skarżącej karę pieniężną w kwocie [...]zł za urządzanie gier na automacie [...] nr [...] poza kasynem gry. Ocenić zatem należy, czy organ odwoławczy w sposób uprawniony zastosował przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., który stanowił podstawę wymierzenia Skarżącej kary pieniężnej, w sytuacji: - po pierwsze – gdy w dacie orzekania przez organ odwoławczy przepis art. 89 u.g.h. został znowelizowany ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 88), która weszła w życie z dniem 01.04.2017 r. (z wyjątkiem art. 1 pkt 17 w zakresie art. 15f ust. 5 i art. 15g oraz pkt 67 w zakresie art. 89 ust.1 pkt 5 i 7, które weszły w życie z dniem 01.07.2017 r.); - po drugie – gdy przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. został uznany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C- 214/11, C-217/11 za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37, ze zm.). Uznanie to, zdaniem Skarżącej, wyklucza możliwość stosowania w procesie orzekania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. (przepisu sankcjonowanego), a w konsekwencji pochodnego i sankcjonującego przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.; - po trzecie – czy organ dokonał prawidłowej wykładni terminu "urządzającego gry" zawartego w art. 89 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 u.g.h. Odnosząc się w kolejności do pierwszej sytuacji wskazać należy, że podstawą materialnoprawną wydania zakwestionowanej decyzji z dnia 29.05.2017 r. były przepisy art. 1, art. 2 ust. 3 - 5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 23a, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) – zwanej "u.g.h." – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2017 r. - które należą do sfery materialnego prawa administracyjnego, co podporządkowuje czynności procesowe przepisom ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. - zwanej "O.p."), stosownie do regulacji przewidzianych w art. 8 i 91 u.g.h. Wymagało to od organów orzekających w niniejszej sprawie przeprowadzenia postępowania administracyjnego w zakresie i kierunku wskazanych przepisów materialnych z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz przedstawienia wyników tego postępowania w uzasadnieniu decyzji z uwzględnieniem wskazówek zawartych w art. 210 § 4 O.p. oraz art. 124 O.p. Jednakże dla realizacji zasadniczego celu postępowania administracyjnego, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy, pierwszorzędne znaczenie ma ustalenie obowiązującej normy prawa właściwej dla merytorycznego jej załatwienia w dacie rozstrzygnięcia sprawy, co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W doktrynie podkreśla się wynikający dla organów administracji publicznej z tej zasady nakaz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób ustalić jej rzeczywisty stan i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako podstawę swojej właściwości rzeczowej w niniejszej sprawie wskazał na art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) – dalej "ustawa wprowadzająca KAS", zgodnie z którym postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby celnej jako - organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego - prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie Sądu, organ odwoławczy niewłaściwie zastosował ww. przepis art. 208 ustawy wprowadzającej KAS, gdyż postępowanie w sprawie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie było postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się - na podstawie art. 91 u.g.h. - przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, nie świadczy, iż niniejsze postępowanie jest tożsame z postępowaniem podatkowym. Nadto, art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy wprowadzającej KAS dotyczył jedynie możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe. Zdaniem Sądu, właściwość rzeczową organu odwoławczego w niniejszej sprawie określał art. 222 ustawy wprowadzającej KAS, w myśl którego postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast organem właściwym w takich sprawach, tutaj w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - stosownie do przytoczonego wyżej art. 222 ustawy wprowadzającej KAS – jest dyrektor izby administracji skarbowej zgodnie z art. 25 ust.1 pkt 2 w związku z art. 33 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1947). Zdaniem jednak Sądu, to nie jest jeszcze wystarczające wyjaśnienie dla zastosowania w dacie zaskarżonego rozstrzygnięcia dotychczas obowiązujących przepisów u.g.h. Jak już wyżej wskazano, a co ma kluczowe znaczenie dla zastosowania właściwych przepisów materialnych w rozpoznawanej sprawie, zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązującego do dnia 31.03.2017 r. przepisu art. 89 u.g.h., który z dniem 01.04.2017 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017, poz. 88 – zwanej dalej "ustawą nowelizującą") zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.). Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi [...] zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 01.04.2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu ustawy u.g.h. przewidziano w art. 6 i 7 ww. ustawy nowelizującej. W myśl art. 6 ustawy nowelizującej, postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. Z kolei zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z powyższego wynika, że: - po pierwsze – ustawodawca nie przewidział okresu przejściowego dla spraw z zakresu art. 89 u.g.h.; - po drugie - z porównania treści przepisu art. 89 sprzed nowelizacji (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2017 r.) w stosunku do znowelizowanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.04.2017 r.) wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości [...] zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający spenalizowane zachowanie w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości [...] zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Podkreślić również należy, że w rozpoznawanej sprawie nie jest sporny stan faktyczny ustalony przez organ. Jak wynika z tych ustaleń, na Skarżącą została nałożona kara administracyjna w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automacie do gier poza kasynem gry, bez wymaganej koncesji. Ten stan nielegalnego urządzania gier stwierdzono w czasie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. w dniu 26.01.2015 r., kiedy funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. ujawnili w lokalu "L. Y.", znajdującym się w S. przy [...], zainstalowany i włączony do sieci do sieci elektrycznej automat do gier, tj.: [...] [...] nr [...] W wyniku przeprowadzonego eksperymentu, oględzin zewnętrznych, uzyskanej opinii biegłego sądowego odnośnie zatrzymanego automatu ustalono, że automat ten posiada cechy automatu do gier w rozumieniu przepisów u.g.h., a dokumentują to sporządzone w dniu kontroli protokoły z dnia 26.01.2015 r. z przeprowadzenia czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gry/gier na zatrzymanym ww. automacie, protokół oględzin rzeczy oraz opinia biegłego sądowego. Nadto, niespornie ustalono, że prawnym dysponentem tych automatów jest "[...] [...] w W., co wprost wynika z pisma tej Spółki z dnia 02.03.2015 r. (dzierżawca urządzenia [...] nr [...]). Z akt nie wynika również, by Skarżąca posiadała koncesję na prowadzenie kasyna gry w skontrolowanym w dniu 26.01.2015 r. lokalu lub zezwolenie na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h., czy też by zgłosiła urządzanie gier, co oznacza, że Skarżąca w tym zakresie prowadziła działalność nielegalnie, wbrew bowiem wymogom ustawy, stosownie do art. 3 u.g.h., (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2017 r.), zgodnie z którym urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie (okoliczność niesporna). Co do zasady, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Natomiast z akt sprawy wynika, że z taka sytuacja jednak nie wystąpiła czynienia w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzone naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli przestrzegania przez Skarżącą przepisów u.g.h., tj. w dniu 26.01.2015 r. Przyjęcie więc stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 01.04.2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. Odnosząc się do tej zasady lex retro non agit, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09, wskazał, że: "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ stosujący prawo. W polskim prawie, a w każdym razie w prawie publicznym, w tym w prawie administracyjnym, brak jest wykształconych reguł dla rozwiązywania wspomnianych problemów intertemporalnych. Temu zagadnieniu poświęca uwagę orzecznictwo i piśmiennictwo. Podstawową zasadą, od której istnieją wyjątki, jest tutaj niedziałanie prawa wstecz (lex retro non agit). Zasadę tę można wyprowadzić z przepisu art. 2 Konstytucji RP, statuującego konstrukcję państwa prawa. Piśmiennictwo podjęło próbę ustalenia zasad prawa międzyczasowego. Żadna z tych zasad nie ma i mieć nie może absolutnego charakteru, a stopień ich realizacji w określonej sprawie (lub grupie podobnych co do charakteru spraw) polega na wyważeniu proporcji, w jakiej te zasady nawzajem na siebie oddziaływają w odniesieniu do danej materii jurydycznej (por. T. Sokołowski [w:] A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, LEX, 2009.). Najbardziej podstawową zasadą międzyczasowego prawa jest niedziałanie prawa wstecz (lex retro non agit), którą na gruncie prawa cywilnego wyraża art. 3 k.c., w myśl którego ustawa nie ma mocy wstecznej, chyba że wynika to z jej brzmienia lub celu. W razie kolizji, czy w sprawie ma zastosowanie przepis dotychczasowy, czy nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Na tej podstawie sformułowana została ogólna zasada, w myśl której nowa ustawa nie ma być stosowana przy ocenie tak pozytywnych, jak i negatywnych skutków zdarzeń prawnych, które nastąpiły przed jej wejściem w życie (por. J. Gwiazdomorski, Międzyczasowe prawo prywatne; "Nowe Prawo" 1965, nr 6). Podobne stanowisko prezentowane jest w nowszym piśmiennictwie. I tak, dalsze działanie ustawy dawnej zachodzi, jeżeli należy oceniać wedle jej przepisów zaszłe po wejściu w życie ustawy nowej skutki zdarzenia prawnego, które: 1) nastąpiło przed wejściem w życie ustawy nowej albo 2) nastąpiło po wejściu w życie ustawy nowej i związane jest z sytuacją prawną powstałą przed wejściem w życie ustawy nowej. Zachodzi ono w szczególności, gdy ustawie dawnej dalej podlega, po jej uchyleniu, treść stosunku prawnego powstałego, czy też szerzej - sytuacja prawna powstała, przed jej uchyleniem. Istnienie takiego stosunku prawnego o określonej treści w danym czasie jest bowiem skutkiem zdarzenia prawnego, które nastąpiło przed uchyleniem ustawy dawnej i ukształtowało tę treść. Dalsze działanie ustawy dawnej zachodzi także, jeżeli ustawie dawnej podlegają skutki zdarzenia prawnego, które wprawdzie nastąpiło już po jej uchyleniu, lecz związane jest z sytuacją prawną powstałą, w szczególności stosunkiem prawnym powstałym, pod jej rządami (por. M. Kłoda, Sposoby działania ustawy w prawie międzyczasowym prywatnym; "Przegląd Legislacyjny" 2001.1.7). W świetle piśmiennictwa (por. J. Gwiazdomorski, tamże), powyższa zasada odnosi się w szczególności do czynu niedozwolonego popełnionego pod rządem dawnego prawa. Z powyższych względów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wspomniana reguła powinna mieć odpowiednie zastosowanie przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, a takim jest m.in. wykonywanie przewozu po drogach krajowych bez uiszczenia wymaganej opłaty. Ponadto, przyjęcie powyższego stanowiska generalnie sprzyja poszanowaniu praw nabytych, a także zaufaniu do obowiązującego prawa. Natomiast pogląd wyrażony w Komentarzu do zasad techniki prawodawczej autorstwa S. W. i M. Z., na który powołał się Sąd pierwszej instancji, nie odnosi się do powyższej sytuacji. W świetle zasady działania bezpośredniego lub natychmiastowego przepisu nowej ustawy, przepisy nowej ustawy, regulujące samodzielnie treść stosunków prawnych (praw podmiotowych), stosować należy od chwili wejścia nowej ustawy w życie do wszelkich istniejących w tej chwili stosunków prawnych (praw podmiotowych) danego typu (J. G., tamże). Innymi słowy, od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do stosunków prawnych (zdarzeń, stanów rzeczy) danego rodzaju niezależnie od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania zmiany prawa (G. Wierczyński, § 30 [w:] J. Warylewski (red.), T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski, M. Kokoszczyński, J. Stelina, G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz). Trwanie danego zdarzenia lub stanu rzeczy, zarówno pod rządem dawnego, jak i nowego prawa, jest więc tym elementem, który pozwala zastosować omawianą wyżej zasadę bezpośredniego działania nowego prawa. Podobnie, ustawa nowa działa na przyszłość, jeżeli należy oceniać według jej przepisów zaszłe po chwili jej wejścia w życie skutki zdarzenia prawnego, które nastąpiło po tej chwili i nie jest związane z powstałą przed tą chwilą sytuacją prawną (M. K., tamże). Z tych względów, podzielając w powyższej kwestii trafność zarzutów skargi kasacyjnej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy rozporządzenia w sprawie opłat za przejazd po drogach krajowych, według redakcji obowiązującej w dacie wydania decyzji, gdyż oceniane zdarzenie, jakim według organu było wykonywanie przez skarżącego przewozu po drodze krajowej bez uiszczenia wymaganej opłaty, zostało całkowicie ukształtowane (sfinalizowane, skonsumowane) pod rządem przepisów obowiązujących w dacie kontroli i, co jest oczywiste, zdarzenie to, jak i jego skutki, nie trwały już pod rządem nowego prawa. Reasumując, dla oceny wywiązania się przewoźnika z obowiązku uiszczenia wymaganej opłaty, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.t.d. oraz w przepisach § 3 rozporządzenia w sprawie opłat za przejazd po drogach krajowych, co może stanowić delikt administracyjny, miarodajny jest stan prawny z daty kontroli drogowej, nie zaś decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej.". W ocenie Sądu orzekającego, pogląd ten znajduje analogicznie zastosowanie w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, dotyczy bowiem także deliktu administracyjnego (jak we wskazanej wyżej sprawie II GSK 266/09 dotyczącej wywiązywania się przez przewoźnika z obowiązku uiszczenia opłat za przejazd po drogach krajowych), który miał miejsce pod rządami przepisów obowiązujących w dacie kontroli. Nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej zaś sprawie, oceniane zdarzenie (delikt administracyjny), jakim według organu było urządzanie gier na ujawnionych i zatrzymanych automatach poza kasynem gry, zostało całkowicie ukształtowane (sfinalizowane, skonsumowane) pod rządem przepisów u.g.h. obowiązujących w dacie kontroli (21.01.2015 r.) w zakresie przestrzegania przez Skarżącą przepisów u.g.h., do którego to zdarzenia co do zasady należało w dacie wydania rozstrzygnięcia (29.05.2017 r.) w świetle Konstytucji RP, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także głosu nauki – zastosować nowe prawo, gdyby taką regułę przyjął ustawodawca dla okresu przejściowego. Jednakże wobec faktu, że ustawodawca nie przewidział okresu przejściowego dla spraw z zakresu art. 89 u.g.h., znajdują w niniejszej sprawie zastosowanie przepisy dotychczasowe, a więc obowiązujące w dacie stwierdzenia w czasie kontroli popełnienia przez Skarżącą deliktu administracyjnego. Dla oceny bowiem zachowania Skarżącej w zakresie spełnienia wymogów przewidzianych przepisami u.g.h. - gdyż ich niedochowanie stanowi delikt administracyjny określony przepisami u.g.h. - miarodajny jest stan prawny istniejący w dacie przeprowadzonej kontroli w zakresie urządzania gier hazardowych, nie zaś w dacie wydania decyzji w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej. Poza tym, jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiące konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując więc sankcje wynikające z ustawy u.g.h. dawnej i nowej, nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem, bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wprawdzie organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., zdaniem jednak Sądu, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż zachowanie Skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, na ujawnionym i włączonym do sieci elektrycznej w czasie kontroli automacie, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, jednakże kara pieniężna za dopuszczenie się deliktu określonego w tym przepisie została zaostrzona przez podwyższenie jej wartości z [...] zł do [...] zł, stosownie do art. 89 ust.4 pkt 1 lit. a) u.g.h. Przeprowadzone na ww. automacie do gry czynności potwierdziły, że przedmiotowy automat jest automatem do gier losowych w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. (okoliczność niekwestionowana). Zgodnie zaś z dotychczas obowiązującymi przepisami art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i ust. 2 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (ust. 1 pkt 2), zaś wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wynosi [...] zł od każdego automatu (ust. 2 pkt 2). Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do naruszenia art. 89 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnią pojęcia "urządzającego gry", przez bezzasadne uznanie Skarżącej za podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wydzierżawienia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania żadnych czynności, wskazać należy, że w niespornym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, w wyniku kontroli administracyjnej funkcjonariusze organu celnego ujawnili i zatrzymali włączony do sieci elektrycznej, a więc gotowy do eksploatacji, ww. urządzenie, w stosunku do którego przeprowadzono eksperyment, uzyskano opinię biegłego sądowego ustalając, że automat ten jest urządzeniem elektronicznym, pozwalającym uzyskanie wygranej pieniężnej i rzeczowej, a gry urządzane na tym automacie mają charakter losowy, które zawierają się w definicji gier oraz wygranej rzeczowej zawartych w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., a w celu rozpoczęcia rozgrywania gier na automacie konieczne jest zakredytowanie przez gracza przez wprowadzenie monet do akceptora monet lub banknotów do akceptora banknotów. Organ również niespornie ustalił na podstawie umowy dzierżawy z dnia 02.07.2013 r., że Skarżąca (jako "Wydzierżawiająca") wydzierżawiła na rzecz [...] P. S.. z o.o. z siedzibą w W. (jako "Dzierżawca") część powierzchni lokalu "L." w S. przy [...] - do którego posiadała tytuł prawny - w wymiarze 3 m ˛ powierzchni pod instalację urządzenia do gier ([...]), co do której Dzierżawca oświadczył, że będzie na niej prowadził działalność gospodarczą (§ 1 ust. 1 umowy), i będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzenia (§ 1 ust. 3 umowy), a nadto zobowiązał się od chwili zainstalowania urządzenia płacić na rzecz Wydzierżawiającej czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskanego przez Dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni, przy czym stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń ustalono na 40 % od sumy przychodów, a podstawą ustalenia wysokości czynszu będzie raport kasowy sporządzony raz w miesiącu przez przedstawiciela Dzierżawcy (§ 2 ust. 1 umowy). Niespornie także ustalono, że skontrolowany lokal Skarżącej nie posiada koncesji na prowadzenia kasyna gry, na podstawie zaś pisma [...] P. S.. z o.o. z dnia 02.03.2015 r. ustalono, że Spółka ta jest prawnym dysponentem zatrzymanego w skontrolowanym w dniu 26.01.2015 r. lokalu automatu (dzierżawcą urządzenia o nr [...]). Powyższe okoliczności stanowiły dla Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. podstawę do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, którą nałożono na Skarżącą karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wobec tego, że stan faktyczny ustalony przez organ w niniejszej sprawie nie jest sporny, Sąd orzekający przyjął te ustalenia jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia tej sprawy. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, a w szczególności treść umowy dzierżawy z dnia 02.07.2013 r., tym samym i ustalenia organu, były wystarczające dla jednoznacznego uznania, że Skarżąca - jako posiadająca tytuł prawny do lokalu, w którym w dniu 26.01.2015 r. przeprowadzono kontrolę co do przestrzegania przepisów u.g.h. w zakresie urządzania gier hazardowych, w toku której ujawniono jeden automat do gier ([...] w rozumieniu przepisów u.g.h. i włączony do sieci elektrycznej i gotowy do prowadzenia gier - była "urządzającym gry" w skontrolowanym lokalu wspólnie ze Spółką [...] P. S.. z o.o. z siedzibą w W. na ujawnionym w czasie kontroli i zbadanym automacie w kontekście spełnienia ustawowych cech właściwych grom losowym przewidzianych przepisami u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.g.h., grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Definicję ustawową "gier na automatach" przewiduje art. 2 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Ustęp 4 tego samego artykułu wyjaśnia, że wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Natomiast dotychczasowe przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. przewidują karę pieniężną w kwocie [...]zł, od każdego automatu za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W świetle niekwestionowanych przez Skarżącą ustaleń zgodzić się zatem należało z organem, że już chociażby sposób ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego za udostępnienie powierzchni 3 m˛ pod instalację urządzenia do gier polegający na ustaleniu 40 % stawki uzależnionej od sumy przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń wskazuje, że Skarżąca była zaangażowana w proceder urządzania gier hazardowych wspólnie z [...] P. S.. z o.o. Taki sposób ustalenia kwoty czynszu, zamiast stałej kwoty czynszu, wykracza poza ramy zwykłej umowy dzierżawy i wskazuje, że jej strony pod pozorem umowy dzierżawy de facto zawarły umowę o wspólnym przedsięwzięciu w zakresie urządzania gier hazardowych, chociaż żadna z nich nie spełniła wymogów przewidzianych przepisami u.g.h., nie posiadała bowiem ani koncesji, ani zezwolenia ani też nie dokonała wymaganego zgłoszenia. Trafnie organ zauważył, że kwota czynszu dzierżawnego została uzależniona od wartości przychodów uzyskiwanych z eksploatacji urządzenia zainstalowanego na wydzierżawionej od Skarżącej powierzchni, co przynosiło wymierne korzyści zarówno Skarżącej (jako Wydzierżawiającej posiadającej tytuł prawny do lokalu), jak i Spółce [...] P. S.. z o.o. jako posiadaczowi urządzenia, które były uzależnione od ilości osób przychodzących do lokalu Skarżącej w celu przeprowadzenia gry na zatrzymanym automacie Spółki [...]. Zgodzić się także należało z organem, że czynsz dzierżawny nie stanowił w istocie wynagrodzenia za wynajmowaną powierzchnię, lecz wynagrodzenie uzależnione od ilości osób prowadzących gry na tymże automacie. Sama treść postanowień umowy dzierżawy, którą osobiście podpisała Skarżąca, świadczy, że w istocie umowa ta miała charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Wysokość czynszu uzależniona była od "wpłat i wypłat w automacie", a Skarżąca uczestniczyła w znaczącej części zysków osiąganych z przedsięwzięcia (40 % sumy uzyskiwanych przychodów z automatu), czerpiąc korzyści nie tylko z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości gier urządzanych na automacie. Ustalony czynsz nie został uzależniony od daty zawarcia umowy dzierżawy, lecz od chwili zainstalowania urządzeń (§ 2 ust.1 zdanie pierwsze umowy dzierżawy). Jego wysokość nie była ustalona w stałej kwocie, jak to na ogół bywa w przypadku umów dzierżawy danej powierzchni użytkowej, lecz została uzależniona od przychodu uzyskanego z tytułu funkcjonowania automatu, ustalanego raz w miesiącu na podstawie raportu kasowego. Zgoda Skarżącej na zainstalowanie urządzenia do gier w lokalu, którym samodzielnie zarządzała (posiadała tytuł prawny - niesporne), miała bezpośredni wpływ na jego udostępnienie graczom. Nadto, podpisując umowę dzierżawy z [...] P., Skarżąca zobowiązała się także do niezwłocznego powiadomienia Dzierżawcy (H. F. P.) w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń będących własnością dzierżawcy (§ 4 umowy), co oznacza konieczność sprawowania stałego nadzoru nad zainstalowanym urządzeniem. Zgodzić się zatem należało z organem, że postanowienia stron ww. umowy dzierżawy z dnia 02.07.2013 r. wykraczają poza regulacje dotyczące dzierżawy części lokalu, które w istocie stanowią o aktywności Skarżącej ukierunkowanej na urządzanie gier z wykorzystaniem własnych zasobów w postaci otwieranego regularnie lokalu, w którym do eksploatacji był włączony zatrzymany automat. W rezultacie łączący Skarżącą z Dzierżawcą (H. F. P.) stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy dzierżawy lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony tej umowy wspólnego przedsięwzięcia, jakim było urządzanie gier hazardowych na automacie, wbrew wymogom przewidzianym przepisami u.g.h. Celem tej umowy w istocie było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego z [...] P. S.. z o.o. polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tej umowy (tj. lokalem użytkowym należącym do Skarżącej oraz automatem należącym do Spółki [...] P.), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie w sposób dostępny dla ogółu, a więc "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt.2 u.g.h. Nadto, z protokołu przesłuchania K. A. w charakterze świadka z dnia 19.08.2015 r. oraz z protokołu przesłuchania D. K. w charakterze świadka z dnia 11.09.2015 r. wynika również, że Skarżąca prowadziła w skontrolowanym lokalu działalność, w którym urządzane były nielegalne gry hazardowe na automatach do gry. Zeznania tych świadków nie są kwestionowane przez Skarżącą. Poza sporem pozostają także istotne okoliczności, a mianowicie, że Skarżąca na dzień przeprowadzenia kontroli w swoim lokalu, tj. 26.01.2015 r. nie dysponowała zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, jak również lokal użytkowy znajdujący się w S. przy [...] nie posiadał statusu kasyna gry. W tych okolicznościach prawidłowo organ przyjął, że Skarżąca była urządzającym gry na automacie poza kasynem gry, tj. osobą fizyczną podlegającą karze pieniężnej. Niekwestionowane ustalenia faktyczne organu dały podstawę dokonania prawidłowej oceny zachowania Skarżącej, a mianowicie, że była zaangażowana w nielegalny proceder urządzania gier na automatach wspólnie ze Spółką [...] P. , a tym samym, że swoim zachowaniem Skarżąca wyczerpała znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Wobec tego, Sąd nie podzielił zarzutu skargi co do naruszenia art. 89 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię terminu "urządzającego gry", gdyż stanowisko Skarżącej nie znajduje oparcia ani w okolicznościach faktycznych sprawy ani też w racjach prawnych. Organ odwoławczy w zgodzie z prawem uznał, że skoro Skarżąca swoim zachowaniem wyczerpała znamiona deliktu administracyjnego mającego miejsce w dniu kontroli (26.01.2016 r.) polegającego na urządzaniu gier hazardowych na zatrzymanym automacie do gry nr [...], posiadającym cechy automatu do gier w rozumieniu przepisów u.g.h., tym samym znajdowały zastosowanie obowiązujące w dacie kontroli przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., a zatem prawidłowo została Skarżącej wymierzona kara pieniężna w wysokości [...] zł. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do jego technicznego charakteru, należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że aktualnie kwestia braku notyfikacji przepisów u.g.h. Komisji Europejskiej musi być rozpatrywana przez Sąd przy uwzględnieniu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16), w której stwierdzono, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.". Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego mają na celu ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych. Celowi temu służy ich pośrednia moc wiążąca, która przejawia się tym, że - zgodnie z art. 269 § 1 i § 2 p.p.s.a. - jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takich przypadkach skład siedmiu sędziów, skład Izby lub pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmuje ponowną uchwałę. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, jak i w argumentacji przedstawionej w jej uzasadnieniu. Wobec tego odmienne stanowisko Skarżącej - podważającej prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w tej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku sądowego rozstrzygnięcia. Dodatkowo zauważyć należy, że - jak trafnie przyjął NSA - art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w powiększonym składzie, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Zwrócić także należy uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt P 4/14), w którym Trybunał orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zgodne z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że procedura notyfikacji aktów prawnych w Komisji Europejskiej nie jest elementem konstytucyjnego procesu ustawodawczego, w związku z czym brak notyfikacji nie może świadczyć o niekonstytucyjności przepisów. W świetle przytoczonych wyżej przepisów przyjąć należało, że ustawodawca w przepisie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. za określone zachowanie (za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry) ustanowił sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Przepisy bowiem ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany - obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych - do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu, a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust.1 pkt 9 u.g.h.). Stawka podatku wynosi 50% (art. 74 pkt 5 u.g.h.). Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Zgodnie zaś art. 71 ust. 1 u.g.h., podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przepisu tego wynika, że brak koncesji lub zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno-finansowe, w: System instytucji prawno-finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno-finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n.). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust. 1 u.g.h. postrzegł Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że: "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat". Jednakże należy podkreślić, że w spornej materii Naczelny Sąd Administracyjny zajął jednoznaczne stanowisko w ww. uchwale z 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji, mając na uwadze obowiązujący krajowy porządek prawny, tj. przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., który nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw do dokonania odmiennej wykładni prawa od tej jaką dokonał Sąd w spornej kwestii w ww. uchwale NSA z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca takiej uchwały poszerzonego składu NSA, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska (wykładni), dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił wykładnię zaprezentowaną w przedstawionej uchwale, a tym samym zarzuty skargi, kwestionujące możliwość stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych wobec braku ich notyfikacji, uznał za niezasadne. Na poparcie prawidłowości tego stanowiska należy również przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13.10.2016 r. w sprawie C-303/15, dotyczący wykładni art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34, w którym Trybunał w pkt. 23 wskazał, że: "Przede wszystkim należy stwierdzić, że takie przepisy, które uzależniają prowadzenie działalności w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach od uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry, nie stanowią "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34, ponieważ nie odnoszą się one do produktu lub do jego opakowania jako takich i nie określają wymaganych cech produktu.". Dalej, w pkt. 30 i 31 ww. wyroku C-303/15, Trybunał także wskazał, że: "Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy krajowe, które ograniczają się do ustanowienia warunków zakładania przedsiębiorstw lub świadczenia usług przez przedsiębiorstwa, jak na przykład przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lutego 2016 r., Ince, C-336/14, EU:C:2016:72, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo). Należy zatem stwierdzić, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34.". Wobec takiej argumentacji zawartej w ww. wyroku TSUE w sprawie C-303/15 oraz w związku ze związaniem wykładnią prawną zawartą w uchwale 7 Sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska Skarżącej. W kontekście powyższego uznać należało zarzuty skargi za bezpodstawne. Organy jak i sąd działają w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, w tym sąd na podstawie zasad przewidzianych w wyżej powołanym art. 269 p.p.s.a., w myśl którego sentencje uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego mają charakter wiążący dla pozostałych składów sądów administracyjnych. Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok NSA z dnia 12.07.2016 r., I OSK 2817/14). Mając zatem powyższe na uwadze, brak było podstaw w rozpoznawanej sprawie do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, gdyż organ był uprawniony zastosować w stosunku do Skarżącej przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., a tym samym wymierzyć Skarżącej karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry w wysokości określonej na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargę oddalił jako nieuzasadnioną.