II SA/Sz 788/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach oddala skargę. Sygn. akt II SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] wymierzającą [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. (dalej: "spółka", "skarżąca") karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach: [...] poza kasynem gry. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili czynności procesowe w lokalu "[...]" w G. przy ul. [...] (bez numeru). W trakcie kontroli funkcjonariusze stwierdzili, że w lokalu znajduje się, podłączony do zasilania i uruchomiony automat do gier tj. [...]. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzili, że automat ten jest automatem do gier, o których mowa w ustawie z dnia [...] r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.) – dalej: "u.g.h.". Na ww. automacie znajdowała się nalepka, z której wynikało, ze dysponentem automatu jest spółka. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął z urzędu w stosunku do spółki, postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Natomiast postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji włączył do akt sprawy: - pismo Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. informujące o przeprowadzeniu czynności procesowych w dniu [...] r. i zatrzymaniu automatu; - wniosek z dnia [...] r. o udostępnienie akt z postępowania karnego skarbowego; - postanowienie z dnia [...] r. o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego; - pokwitowanie z zajęcia automatu z dnia [...] r.; - fotografie zatrzymanego automatu; - protokół oględzin z dnia [...] r.; - protokół eksperymentu procesowego z dnia [...] r.; - protokół przeszukania z dnia [...] r.; - dokumentację fotograficzną lokalu; - nakaz przeszukania z dnia [...] r.; - postanowienie Prokuratury Rejonowej w G. o zatwierdzeniu przeszukania rzeczy z dnia [...] r.; - zarządzenie - zgoda z dnia [...] r. na udostępnienie materiału dowodowego ze sprawy karnej skarbowej; - eksperyment biegłego sądowego z dnia [...] r. dla automatu [...] - zażalenie z dnia [...] r. na postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G.. W piśmie z dnia [...] r., pełnomocnik spółki wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej sporu kompetencyjnego pomiędzy Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej we W. o właściwość miejscową organu odwoławczego. Natomiast postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji odmówił zawieszenia postępowania. Wyżej wskazaną decyzją z dnia [...] r. organ I instancji wymierzył spółce karę pieniężną z tytułu urządzania w ww. lokalu gier na przedmiotowym automacie do gry poza kasynem gry, w wysokości [...] zł. Decyzja został doręczona w dniu [...] r. Pismem z dnia [...] r., występujący w imieniu spółki pełnomocnik, wniósł odwołanie od ww. decyzji. Natomiast w dniu [...] r. do organu odwoławczego wpłynął wniosek pełnomocnika z dnia [...] r. o umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie przepisu 165b § 1 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej – "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", polegające na wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego przez spółkę odwołania od decyzji organu I instancji, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając, takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, że z dniem [...] r. miała miejsce zmiana przepisów u.g.h., w wyniku której urządzanie gier na automatach niezmiennie możliwe jest w kasynie gier po udzieleniu koncesji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a od dnia [...] r. możliwe jest również w salonach gier na automatach (w ramach monopolu państwa). Zmianie uległ, także m.in. art. 89 u.g.h., zgodnie z którym wysokość kary pieniężnej została podniesiona (z wcześniej obowiązującej [...] zł) i ustanowiona w wysokości [...] zł od każdego automatu. Organ odwoławczy podkreślił, iż urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, stanowił delikt administracyjny zarówno przed [...] r., jak i również po zmianie przepisów ustawy. Jednakże od [...] r. sankcjonowany jest znacznie wyższą karą. Organ odwoławczy podkreślił, iż ustawodawca nie przewidział okresu przejściowego dla spraw z zakresu art. 89 u.g.h., wszczętych i niezakończonych przed [...] r. Nie wskazał, w oparciu, o jakie przepisy powinny być dalej prowadzone postępowania będące "w toku", jak również nie wskazał, czy takie postępowania powinny zostać umorzone. Dodatkowo organ odwoławczy powołał się na uchwałę NSA z dnia [...] r., sygn. akt I OPS [...]. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, iż w sprawie należało zastosować przepisy obowiązujące do dnia [...] r., bowiem przedmiotowa kontrola była zdarzeniem, jednorazowym (zamkniętym w czasie), a stwierdzone podczas kontroli naruszenie podlegało sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej w wysokości [...] zł od każdego automatu, a więc względniejszej dla spółki od tej, która obowiązuje od dnia [...] r. Ponadto odnosząc się do wniosku pełnomocnika spółki z dnia [...] r. o umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie przepisu art. 165b § 1 O.p., polegające na wszczęciu postępowania w sprawie wymierzania kary pieniężnej z urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli, organ odwoławczy wyjaśnił, iż ww. przepis nie będzie miał zastosowania w sytuacji, gdy nie istnieje obowiązek składania przez podatnika deklaracji. Podmiot urządzający gry bez zezwolenia lub koncesji nie jest w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych podatnikiem i nie ciąży na nim obowiązek składania deklaracji, zatem wskazana w art. 165b § 1 O.p. przesłanka nie występuje w okolicznościach niniejszej sprawy. Nie doszło, także do naruszeniu ww. przepisu, poprzez wszczęcie postępowania mimo upływu 6 miesięcznego okresu od zakończenia kontroli, ponieważ nie były to czynności wykonywane w ramach kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI O.p. Ordynacja podatkowa. znajduje jedynie odpowiednie zastosowanie do postępowania w sprawie kar pieniężnych z tytułu urządzania gier poza kasynem. Organ odwoławczy podkreślił, że gry na automatach zdefiniowane w art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h., mogą być urządzane wyłącznie w kasynach gry. Tym samym każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podejmuje tę działalność wbrew przepisom ustawy, a więc nielegalnie. Analizując natomiast, czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki decydujące o tym, że gry rozgrywane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach, organ odwoławczy zestawił przepisy art. 3 ust. 2-5 u.g.h. ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy sprawy potwierdził, iż wygląd i działanie zajętego automatu świadczą o tym, że jest to urządzenie elektroniczne, co spełnia jedną z przesłanek z art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Ponadto gry na spornych automatach wypełniają określoną w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. definicję gier na automatach, w części dotyczącej określenia występujących w nich wygranych pieniężnych i rzeczowych. Wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od zręczności gracza, ale od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ, tym samym mają charakter losowy. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że gry były organizowane w celach komercyjnych (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Gry na ww. automacie umożliwia zasilenie automatu środkami finansowymi. W trakcie rozgrywania kolejnych gier ilość posiadanych środków zmniejsza się o wysokość stawki (w przypadku braku wygranej) lub zwiększa o wysokość wygranej (w przypadku jej uzyskania). Po wykorzystaniu (przegraniu) wszystkich posiadanych środków automat uniemożliwia dalszą grę. Dalej, organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zawiera regulację odnoszącą się jedynie do urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest normą szczególną (lex specialis) w stosunku do normy ogólnej zawartej w art. 89 ustawy ust. 1 pkt 1 (lex generalis) i mieści się w jej zakresie. Gry na automatach są bowiem jedną z gier urządzanych wyłącznie na podstawie koncesji lub zezwolenia. Stosując zatem regułę pierwszeństwa lex specialis przed lex generalis do norm określonych w art. 89 ustawy w odniesieniu do gier na automatach urządzanych poza kasynem gry, stosować należy zawsze przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy, a nie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie urządzającym gry jest spółka, która będąc prawnym dysponentem przedmiotowego urządzenia, służącego do gier na automatach, gry te (przedsięwzięcie) zorganizowała. Fakt, że spółka jest dysponentem ww. urządzenia wynika z protokołu oględzin z dnia [...] r., w którym stwierdzono, że na ujawnionym automacie znajdowała się naklejka o treści: "[...]". W trakcie prowadzonego postępowania spółka nie negowała, że jest dysponentem przedmiotowych automatów. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem spółki, iż organ I instancji naruszył art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h., a tym samym z prezentowanym przez nią poglądem, że wyłącznie Minister Finansów jest jedynym podmiotem uprawnionym do rozstrzygania charakteru gry urządzanej na konkretnym automacie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że tryb ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy przedsiębiorca chcące uzyskać wiążącą decyzję rozstrzygającą, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust, 1-5 są grą losową, zakładem, wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu u.g.h. W tym zakresie inicjatywa przysługuje przedsiębiorcy, w którego potencjalnym interesie jest uzyskanie urzędowego potwierdzenia zgodności z prawem prowadzonej reglamentowanej działalności gospodarczej. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy podmiot ten nie wystąpi o taki certyfikat, organy celne nie mogą skutecznie wszcząć i prowadzić postępowania administracyjnego o wymierzenie kary za urządzanie gry na automacie poza kasynem gry. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca decyzji organu odwoławczego zarzuciła, naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 u.g.h. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu przez organ decyzji w oparciu o nieistniejące w dacie orzekania przepisy prawa, podczas gdy organ winien działać w oparciu o zasadę legalizmu; - art. 165b §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 oraz art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; - prawa Unii Europejskiej, to jest art. 8 w zw. z art. 1 punkt 11) w zw. z art. 1 punkt 5) w zw. z art. 1 punkt 2) dyrektywy nr [...] z dnia [...] r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm. - zwanej dalej dyrektywą nr [...]), mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego o przepisy art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. u.g.h., które mocą wyroku TSUE z dnia [...] r. (sygn. C- [...] Fortuna i inni) uznane zostały wprost za przepisy techniczne, które tym samym, z uwagi na brak ich obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie mogą być stosowane w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie takim jak niniejsze; - art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalizmu działania władzy publicznej), a to poprzez oparcie kwestionowanego orzeczenia na przepisach art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., które w konsekwencji wyroku ETS z dnia [...] r. (sygn. [...] Fortuna i in.) uznać należy za nieskuteczne w polskim systemie prawa; - art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo iż mocą tych przepisów to nie organ celno-skarbowy, lecz tylko Minister Finansów, posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy. Podnosząc, takie zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji i o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Wniosła również o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Ponadto zwróciła się do Sądu o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi, a także o wystąpienie przez do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, którego zakres obejmie ustalenia, co do "technicznego" charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdy obecnie bezsporne jest, że zakaz prowadzenia gier na automatach poza kasynami (tj. art. 14 ust. 1 u.g.h.) pozostaje bezskuteczny, jako norma techniczna nigdy nie notyfikowana w Komisji Europejskiej. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia [...] r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej według kryterium legalności i w granicach rozpoznawanej sprawy była decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji wymierzająca skarżącej karę w wysokości [...] zł za urządzenie gier na automacie poza kasynem. Podstawę materialną powyższych decyzji poddanych kontroli w niniejszej sprawie stanowiły przepisy u.g.h., która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (art. 1), a także konsekwencje niezastosowania się do tych warunków i zasad ( art. 89). Zdaniem Sądu organy obu instancji trafnie zastosowały w ocenianej sprawie przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, tj.[...] r., mimo, iż w dniu wydawania decyzji obowiązywały już przepisy ustawy z dnia [...] r. o zmianie u.g.h. oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88 – określanej dalej jako "ustawa nowelizująca"), która weszła w życie w dniu [...] r. W ustawie nowelizującej ustawodawca nie zamieścił przepisów przejściowych, regulujących kwestię zastosowania właściwego prawa materialnego do stanów faktycznych zaistniałych przed [...] r. albo spraw wszczętych i nie zakończonych przed tą datą. W takiej sytuacji, rozstrzygając o tym czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, należy uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy, charakter przepisów podlegających zmianie, biorąc jednocześnie pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady. Na bezpośrednie działanie ustawy nowej, do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie, ustawodawca powinien zdecydować się tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki ( por. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K [...] - OTK 1993, cz. I, s. 69 i nast., K [...] , OTK 1993, cz. II, s. 328 i nast.). Poza tym, bezpośrednie działanie prawa nowego niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych, czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego wynikającej z art. 2 Konstytucji (por. uchwałę NSA z dnia [...] r., I OPS [...]). W sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy więc przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, jednak trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy (por. wyrok NSA z dnia [...] r., II GSK [...], z [...] r., II GSK [...], [...] r., II GSK [...]). Taka sytuacja nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzone naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się bowiem w dniu kontroli, tj. [...] r. Przyjęcie odmiennego stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy, które weszły w życie od dnia [...] r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. Zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Dodatkowo należy wskazać, że zastosowanie przepisów w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą spowodowałoby niekorzystne skutki z punktu widzenia skarżącego, bowiem kara pieniężna przewidziana w zmienionym przepisie wymierzana wobec urządzającego gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w przypadku gier na automatach wynosi [...] zł od każdego automatu (art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.). Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle przepisów powołanej ustawy zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.). Ponadto działalność ta może być kontynuowana na podstawie zezwoleń uzyskanych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia [...] r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z póź. zm.- określanej dalej jako u.g.z.w.) aż do czasu ich wygaśnięcia, stosownie do uregulowania z art. 129 ust. 1 u.g.h. W myśl natomiast art. 89 ust. 1 u.g.h. – w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi [...] zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. Za prawidłowe uznać należy ustalenia organów, że poddane kontroli urządzenie umożliwiało grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Wskazują na to ustalenia i wnioski wynikające z przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego. Badany automat służy bowiem do celów komercyjnych, albowiem warunkiem jego uruchomienia jest zakredytowanie przez grającego gotówki. Można na nim rozgrywać gry o wygrane pieniężne oraz rzeczowe w postaci punktów kredytowych umożliwiających prowadzenie kolejnych gier, w których gra zawiera element losowy. Wynik uzyskiwany w każdej grze jest niezależny od umiejętności grającego lub jego zdolności psychomotorycznych i intelektualnych. Nie ma on wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Powyższe stwierdzenie koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli czy wiedzy (por. wyrok NSA z dnia [...] r., II GSK [...], LEX nr 1637101). Przy czym podkreślić należy, iż w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że organy celne przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w o.p. są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia [...] r., II GSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r., II GSK [...]). Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. W myśl natomiast art. 2 ust. 7 u.g.h. do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Nie jest zasadny pogląd, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do rozstrzygnięcia czy gra na automacie spełnia przesłanki określone w u.g.h., a z wnioskiem o wydanie decyzji w tym trybie wystąpić może zarówno strona, jak i organ celny. Z zacytowanego już uprzednio art. 2 ust. 7 u.g.h. wynika wprost, że wydanie decyzji może nastąpić na wniosek strony lub z urzędu. Przepis ten nie daje zatem legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów i może on co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. W ocenie Sądu właściwy organ celno - skarbowy, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie u.g.h., jest zatem uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Nie ma zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanym automacie i rozstrzygać w tym zakresie w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt II GSK [...]). W kontekście powyższych uwag nie sposób deprecjonować środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w trybie art. 211 ustawy z dnia [...] r. Kodeks postepowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia [...] r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 111, poz. 765 ze zm. – określanej dalej jako k.k.s.). Ponadto zwrócić należy uwagę, iż stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma też sporu, iż dysponentem opisanego w decyzjach automatu do gier, zainstalowanego w kontrolowanym przez funkcjonariuszy celnych lokalu w miejscowości G., była skarżąca i znajdował się on w jej władaniu, a w konsekwencji to ona pozostawała podmiotem urządzającym grę na automacie w rozumieniu u.g.h. Świadczy o tym nie tylko naklejka umieszona na zatrzymanym automacie, zawierająca nazwę i siedzibę skarżącej spółki ale także fakt podejmowania czynności w postępowaniu karnym skarbowym w postaci zażalenia na żądanie wydania rzeczy w postaci kluczy do zatrzymanego automatu, w którym skarżąca wskazała m.in. na konieczność zwrotu jej jako osobie uprawnionej wszystkich rzeczy zatrzymanych skarżącej w ramach postępowania. Ponadto ustaleń tych skarżąca nie zwalczała na etapie postępowania administracyjnego składając jakiekolwiek wnioski dowodowe w tym zakresie, ani też na etapie postępowania przed sądem administracyjnym. Z akt administracyjnych nie wynika również, aby skarżąca dysponowała koncesją na prowadzenie kasyna albo zezwoleniem wydanym na podstawie u.g.z.w., które w chwili kontroli jeszcze nie wygasło. W konsekwencji powyższego zasadnie organy uznały, iż istnieją podstawy do wymierzenia skarżącej kary za urządzanie gier na automacie na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., a tym samym brak było podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. W ocenie Sądu nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut strony wskazujący na bezskuteczność przepisu art. 89 u.g.h. w zw. art. 14 ust. 1 u.g.h. wobec braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej zgodnie z dyrektywą [...] Zwrócić bowiem należy uwagę, że w dniu [...] r. Polska notyfikowała Komisji Europejskiej projekt ustawy o zmianie u.g.h., która została uchwalona w dniu dnia [...] r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1201 – określanej dalej jako u.z.u.g.h.), a weszła w życie w dniu [...] r. Projekt obejmował także przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu: "Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy". Z dokumentów dotyczących procedury notyfikacji wynika, że Komisja Europejska nie dopatrzyła się w tej regulacji zagrożenia dla swobodnego przepływu towarów, swobody świadczenia usług lub swobody przedsiębiorczości i nie zakwestionowała proponowanego przepisu jako mogącego stwarzać bariery w wymianie handlowej między państwami członkowskimi. Znowelizowany przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. w powyższym kształcie (art. 1 pkt 7 u.z.g.h.) wszedł w życie przed dniem zatrzymania spornego automatu. Również NSA uchwałą z dnia [...] r., sygn. akt II GPS [...], rozstrzygnął pojawiające się w orzecznictwie rozbieżności, stwierdzając, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy [...], którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy [...] – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. W uchwale tej NSA stwierdził również, iż urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od [...] r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Rozwijając tą kwestię w uzasadnieniu NSA wskazał, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. W kontekście powyższych uwag Sąd nie znalazł podstaw do zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, czego domagała się skarżąca spółka w skardze. Sąd uznał również, za bezzasadny zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przytoczony przepis dotyczy sytuacji przeprowadzenia uprzedniej kontroli podatkowej na podstawie art. 280 i nast. o.p. Natomiast przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] r. czynności zostały podjęte w trybie przepisów o postępowaniu karno-skarbowym w związku z podejrzeniem popełnienia czynu określonego w art. 107 § 3 k.k.s. W sprawie nie prowadzono zatem kontroli podatkowej w rozumieniu O.p. Zgodzić należy się ponadto, że konstrukcja art. 165b O.p. ma zastosowanie do zobowiązań, w których ma zastosowanie "samo wymiar" (por. H. Dzwonkowski, O.p. Komentarz, Legalis 2018, t. 2 do art. 165b), a tym samym nie sposób zastosować tego przepisu w odniesieniu do kar administracyjnych. Pogląd taki, który Sąd podziela, wyrażany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia [...] r. sygn. akt II SA/Go [...]). Na zakończenie odnosząc się do wniosku o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, Sąd nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia wobec powyżej przedstawionych argumentów. Także dołączone do skargi opinie prawne, glosy i postanowienie Sądu Najwyższego nie mogły odnieść pożądanego skutku wobec jasnego stanowiska prezentowanego przez Trybunał Konstytucyjny oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd uznał, że zawnioskowane dowody nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, czego wymaga art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie wskazano dokumentów na okoliczności merytoryczne, które miałyby stanowić przedmiot dowodzenia i miałyby istotne znaczenie dla jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne są przepisy prawa materialnego (u.g.h.), które znajdują zastosowanie w sprawie, a zatem dowody, w tym dokumenty, które wskazują na okoliczności istotne dla sprawy w zakresie znajdujących zastosowanych przepisów materialnych. Wskazać trzeba że Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, nie jest związany innymi rozstrzygnięciami, chociaż dotyczącymi spornych kwestii, to jednak wydanymi w innych sprawach, sąd bowiem rozstrzygając spór, związany jest jedynie obowiązującymi przepisami prawa. Opinie prawne czy rozstrzygnięcia sądowe w innych sprawach nie stanowią ani źródła prawa, ani nie są dokumentami w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż zasadnie wymierzono skarżącej – na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. - karę administracyjną w kwocie [...]zł za urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Wobec tego Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w również internetowej bazie orzeczeń NSA - [...]