II SA/Sz 878/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale II na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2021 r. sprawy ze skargi Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie z dnia 21 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych oddala skargę. Zakład [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. zaskarżył do sądu decyzję Dyrektora [...] w S. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych. Decyzja wydana została w następujących okolicznościach faktycznych: Prezydent Miasta S. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. udzielił stronie pozwolenia wodnoprawnego na szczególne korzystanie z wód, w tym pobór ody podziemnej z ujęcia Ś. . W dniu [...] marca 2019 r. Dyrektor Z. Z. w S. [...] - na podstawie art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2018 r. poz. 2268 ze zm.); dalej: "Prawo wodne", oraz § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2502 ze zm.); dalej: "rozporządzenia w sprawie j.s.o.", ustalił stronie w formie informacji kwartalnej opłatę zmienną w wysokości [...] PLN za IV kwartał 2018 r. za obór wód podziemnych ZPW [...]. Informacja została doręczona, a opłata zmienna uiszczona. Organ dwukrotnie zwracał się do strony z pismem w sprawie prawidłowej kwalifikacji poboru wód za IV kwartał 2018 r. według celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o.; w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o.; w § 5 ust. 1 pkt 41 rozporządzenia w sprawie j.s.o. Strona wskazała, że zgodnie z aktem założycielskim prowadzi działalność o charakterze użyteczności publicznej i podstawowym celem jej działania jest zaspakajanie potrzeb mieszkańców Gminy S. w zakresie zaopatrzenia i dystrybucji wody, odbioru i oczyszczania ścieków. W tym zakresie powołał art. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028 ze zm.); dalej: "u.z.z.w.". W dniu [...] maja 2019 r. organ przeprowadził wobec strony kontrolę. W jej wyniku potwierdzono, że strona prowadzi działalność polegająca na ujmowaniu wód podziemnych i dostarczaniu wody dla gospodarstw domowych (tj. do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi) oraz pozostałych odbiorców prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych (tj. do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody). Uwzględniając ustalenia kontroli (w tym protokół kontroli), w dniu [...] listopada 2019 r. organ wszczął postępowanie w sprawie określenia stronie prawidłowej wysokości opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych z ujęcia Ś. . W wyniku przeprowadzonego postępowania organ wydał decyzję z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] określającą stronie opłatę zmienną za pobór wód podziemnych za IV kwartał 2018 r. w łącznej wysokości [...] PLN ([...] PLN). W uzasadnieniu wskazał, że zakresem zastosowania art. 274 pkt 4 Prawo wodne jest wyłącznie pobór wód dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne do celów zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczona do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych. Powołał również art. 16 pkt 70 Prawo wodne oraz art. 2 pkt 18 u.z.z.w. Organ stwierdził, że dostarczanie wody podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą odpowiada zakresowi regulacji art. 274 pkt 2 lit. za Prawo wodne oraz § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o. Organ odwołał się do protokołu kontroli i zwrócił uwagę, że podano w nim rzeczywistą ilość pobranych wód podziemnych z ujęcia Ś. na podstawie pozwolenia wodnoprawnego, za okres IV kwartału 2018 r. w ilości [...] m3, w tym ilość wody wtłoczonej [...] m3 i ilość wody wykorzystanej w celu płukania filtrów [...] m3. Strona podała natomiast do protokołu ogólną wartość wody sprzedanej ze wszystkich ujęć, tj. ujęcia wód powierzchniowych Miedwie, ujęcia wód podziemnych S. , ujęcia wód podziemnych A. , ujęcia wód podziemnych Ś. , w podziale na odbiorców indywidualnych oraz odbiorców pozostałych. W związku z brakiem danych dotyczących ilości pobranej wody z ujęcia Ś. z podziałem na wodę pobrana do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz wodę pobrana do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, organ dokonał wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych z ujęcia w drodze oszacowania. Organ wyjaśnił, że przyjęta metoda szacowania opierała się na obliczeniu procentowego udziału wody sprzedanej dla gospodarstw domowych oraz dla pozostałych odbiorców w ilości wody sprzedanej ogółem. W ogólnej ilości wody sprzedanej przez stronę, czyli [...] m3 (z pominięciem ilości wody sprzedanej hurtowo z ujęcia M. w ilości [...] m3) woda sprzedana gospodarstwom domowym w ilości [...] m3, co stanowiło [...]%, a woda sprzedana pozostałym odbiorcom w ilości [...] m3, co stanowiło [...]%. Taką proporcję organ zastosował do podziału ilości wody z ujęcia Ś. do dwóch celów poboru wody podziemnej: do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi oraz celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Zdaniem organu, do pierwszego z ww. celów ilość wody pobranej wyniosła [...] m3, a do drugiego [...] m3, co dało łącznie [...] m3. W konsekwencji, organ uznał, że przyjąć należało: stawkę - zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia w sprawie j.s.o. - do części wód pobranych do celów zaopatrzenia mieszkańców w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i stawkę - zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia w sprawie j.s.o. - do części wód podziemnych pobranych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając organowi naruszenie art. 272 oraz 274 Prawo wodne, art. 1, art. 2 pkt 18 i pkt 21, art. 3 u.z.z.w. oraz przepisów rozporządzenia w sprawie j.s.o. poprzez ich niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie: art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. wskutek zaniechania wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy i wydania decyzji przed ich ustaleniem. W uzasadnieniu strona rozwinęła argumentację w zakresie zarzutów skargi. Organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał podstawę normatywna rozstrzygnięcia i wyjaśnił, że analizowane przepisy u.z.z.w. wskazują, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, lecz korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i na warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym. Natomiast, przepisy dotyczące opłat za usługi wodne dotyczą tylko podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych). Organ odwoławczy wskazał, że cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jako podmiot korzystającego z usług wodnych, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę końcowego. Zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez stronę jest zbiorowe zaopatrzenie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi. Tym samym, wbrew twierdzeniu strony, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne może w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę dostarczać także inną wodę niż wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi. Dalej, organ odwoławczy wyjaśnił, że użyte w art. 274 pkt 4 Prawo wodne pojęcie "ludność" nie jest przypadkowe i wskazuje na kategorie odbiorców, którym woda jest przez przedsiębiorstwo dostarczana. Pojęcie to należy utożsamiać z pojęciem "mieszkaniec". Cel poboru wody wskazany w przepisie dotyczy wyłącznie zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców gminy w wodę przeznaczona do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych. Prawidłowa wykładnia ww. przepisu wprost przesądza więc o tym, że dostarczanie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne wód podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz podmiotom publicznym wykracza poza zakres regulacji art. 274 pkt 4 Prawo wodne. Natomiast pobór przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za Prawo wodne oraz § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że - związku z brakiem danych dotyczących ilości wody pobranej z podziałem na wodę pobrana do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz wodę pobraną do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody - organ I instancji dokonał prawidłowego wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych z ujęcia w Ś. w drodze oszacowania. W tym zakresie powołał art. 23 § 1 pkt 1-2 i art. 23 § 3 pkt 1-6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 72); dalej: "Ordynacja podatkowa". Oszacowania organ dokonał na podstawie własnej metody. Na ww. decyzję organu odwoławczego strona złożyła skargę, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 107 § 1 pkt 1 oraz pkt 4, art. 268a k.p.a. w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6 Prawo wodne skutkującego nieważnością tej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, bez pełnego wskazania podstawy prawnej, a także z rażącym naruszeniem prawa polegającym na wydaniu decyzji podpisanej przez osobę nieumocowaną do jej wydania oraz bez powołania pełnych podstaw prawnych, na których decyzja została oparta; 2) art. 270 ust. 1 i ust. 6, art. 272 ust. 2 oraz art. 274 pkt 2 lit. za Prawo wodne, przepisów rozporządzenia w sprawie j.s.o., w tym w szczególności przepisów § 5 ust. 1 pkt 40 oraz § 5 ust. 1 pkt 27 polegające na ich błędnej wykładni i zastosowaniu, poprzez uznanie, że skarżąca pobiera wodę w celach innych niż realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a także błędnym przyjęciu, iż wodą pobieraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi jest tylko woda dostarczana gospodarstwom domowym; dokonanie wykładni z naruszeniem reguły lex specialis derogat legi generali, a w konsekwencji wydanie decyzji określającej opłatę zmienną z zastosowaniem stawek przyjętych dla celów poboru wód innych niż cele dla jakich skarżąca wodę pobiera; 3) art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.); dalej: "u.s.g." poprzez jego błędną wykładnię co do zdefiniowania pojęcia "wspólnoty samorządowej"; 4) art. 21 § 3, art. 23 § 1 § 3 § 5 Ordynacji podatkowej oraz przepisów rozporządzenia w sprawie j.s.o. poprzez ich niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie, a także nieprawidłowe ustalenie podstaw dokonywanych szacunków; 5) art. 7, art. 7a § 1 i art. 12, art. 77 k.p.a. Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego, z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów o właściwości oraz z rażącym naruszeniem prawa; ewentualnie w razie nieuwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji o uchylenie zaskarżanej decyzji, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżąca wniosła, także w każdym przypadku o umorzenie postępowania administracyjnego wszczętego w dniu [...] listopada 2019 r. przez organ I instancji w przedmiocie określenia wobec skarżącej opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych z ujęcia Ś. oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację dotyczącą zarzutów skargi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz złożył wniosek dowodowy o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci: zarządzenia nr [...] Prezesa [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego [...] oraz upoważnienia z dnia [...] sierpnia 2020 r. [...] na fakt posiadania przez D. P. - [...] w S. ds. [...] umocowania do działania w imieniu organu - Dyrektora w ramach przedstawicielstwa administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] września 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] października 2021 r. sąd, uwzględniając wniosek organu, dopuścił - na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - dowody uzupełniające z dokumentów załączonych do odpowiedzi na skargę, gdyż było to niezbędne do wyjaśniania zasadności zarzutu podniesionego w skardze w jej pkt 1. Przedmiotem sporu jest zasadność określenia skarżącemu Z. W. i K. w S.; dalej: "ZWiK", przez organ W. P. opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, na podstawie pozwolenia wodnoprawnego, za IV kwartał 2018 r. w wysokości odmiennej od wykazanej przez skarżącego w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, w którym skarżący wykazał jedynie pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, bez wykazania poboru wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. W ocenie skarżącego wysokość opłat za pobór wód podziemnych powinna być naliczona zgodnie z art. 274 pkt 4 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2018 r. poz. 2268); dalej: "Prawo wodne" i § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2502); dalej: "rozporządzenie w sprawie j.s.o.", gdyż pobór ten jest dokonywany wyłącznie w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. w stawce niższej, a nie także na cele określone w art. 274 pkt 2 za Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, czyli w stawce wyższej. Natomiast, w ocenie organów obu instancji, skarżący pobiera wodę podziemną z ujęcia Ś. , na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu ww. celach, dlatego też stawki opłat powinny być zróżnicowane. Mając na uwadze taki przedmiot sporu, należy wskazać, że pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 3 pkt 1 oraz art. 389 pkt 1 Prawa wodnego), w którym ustalony zostaje m. in. cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 Prawa wodnego). Poboru wód dokonuje podmiot korzystający z usługi wodnej i to na nim ciąży obowiązek ponoszenia opłaty za usługi wodne (art. 268 ust. 1 pkt 1 oraz art. 298 pkt 1 Prawa wodnego), która składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości wód pobranych (art. 270 ust. 1 Prawa wodnego). Zgodnie także z art. 35 ust. 1 i ust. 2 Prawa wodnego, usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w Prawie wodnym. Przepis art. 35 ust. 1 Prawa wodnego odnosi się do jednej z form korzystania z wód przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą w postaci usług wodnych. Przepis art. 35 ust. 1 Prawa wodnego swoim zasięgiem obejmuje podmioty korzystające z usług wodnych i nie dotyczy odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjne. Zatem, określone w Prawie wodnym zasady dostępu do usług wodnych, do których zalicza się przepisy dotyczące opłat za usługi wodne, odnoszą się wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie do odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym) i aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód powinna wpływać na kształt obowiązków w zakresie opłat, obciążających te podmioty. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 1269/20 oraz wyrok NSA z dnia 2 lipca 2021 r. sygn. akt III OSK 4152/21). W ostatnim z przywołanych wyroków NSA stwierdził, że "pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego [...] ustawodawca w Prawie wodnym zawiera normy prawne, z których wynika, że cel korzystania z wód jest ustalany w pozwoleniu wodnoprawnym i stanowi jego obligatoryjny element (warunek), a naruszenie tego warunku może skutkować odebraniem lub ograniczeniem prawa do korzystania z wód, to dokonując oceny celów poboru wód, o których mowa w przepisach art. 274 pkt 2 - pkt 4 Prawa wodnego, należy rozumieć je tak samo, jak cele, o których mowa w art. 403 ust. 1 i art. 415 pkt 1 Prawa wodnego, tj. jako skierowane do podmiotów korzystających z usług wodnych [...] nie do pogodzenia z założeniem aksjologicznej spójności systemu prawa byłaby sytuacja, w której opłaty za usługi wodne stanowiące daniny publiczne należne za korzystanie z wód byłyby naliczane z uwzględnieniem celu lub celów odmiennych od przyjętego w akcie administracyjnym celu lub celów poboru wód, mimo że ustawodawca nie nadał im odmiennego znaczenia.". Prawidłowa zatem wykładnia przepisów art. 274 pkt 2 - pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 27 i pkt 40 lit. c rozporządzenia w sprawie j.s.o. z uwzględnieniem ich relacji do art. 35 ust. 1, ust.2 i ust. 3 pkt 1, art. 268 ust. 1 pkt 1, art. 298 pkt 1, art. 389 pkt 1, art. 403 ust. 1 oraz art. 415 pkt 1 Prawa wodnego prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a także prowadzące działalność rolniczą nie korzystają z usług wodnych, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, to cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Skoro także jednostkowa stawka opłaty za usługi wodne jest jednym z zasadniczych elementów, które wpływają na wysokości opłaty za usługi wodne, to powiązanie celu poboru wód z podmiotem korzystającym z usługi wodnej, a nie z odbiorcą usług wodociągowo-kanalizacyjnych zapewnia prawidłowe ustalenie daniny publicznej na podstawie niebudzących wątpliwości danych dotyczących ustalonego w pozwoleniu wodnoprawnym celu poboru wód przez podmiot korzystający z usług wodnych oraz według tych samych zasad dla wszystkich podmiotów pozostających w relewantnej sytuacji prawnej. Tym samym, również ustalenie przez organ tego w jaki sposób finalni odbiorcy wykorzystywali wodę dostarczaną przez podmiot korzystający z usług wodnych byłoby dla sprawy irrelewantne. Istotny pozostaje cel poboru wód przez skarżącego, a nie faktyczny cel wykorzystania wód przez jego odbiorców. Nadto, dostrzec należy, że Prawo wodne, jak i wydane na jej podstawie przepisy rozporządzenia w sprawie j.s.o. nie zawierają definicji legalnej terminu "zbiorowe zaopatrzenie w wodę". Jednak, definicja legalna zbiorowego zaopatrzenia w wodę znajduje się w art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r., poz. 2028); dalej: u.z.z.w., który stanowi, że jest nią działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Zgodnie także z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. U.z.z.w. w art. 2 pkt 3 wyjaśnia także, że każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest odbiorcą usług. Przywołane regulacje u.z.z.w. również wskazują, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, lecz korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, albo pozwoleniu zintegrowanym. Przepisy dotyczące opłat za usługi wodne odnoszą się natomiast, jak już wskazano, wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych i to aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód winna wpływać na kształt obowiązków związanych z wysokością opłat, obciążających te podmioty. Zatem, okoliczność, że działalność polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi może być prowadzona wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, nie oznacza, że jedynym celem poboru wody przez taki podmiot jest cel wskazany w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego. GWiK w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę zaopatruje bowiem zarówno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Pozwolenie wodnoprawne z dnia [...] stycznia 2013 r. zostało udzielone ZWiK na pobór wód podziemnych z ujęcia Ś. , bez wskazania i bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Z tego względu nie można uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez ZWiK jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nadto, w sprawie organ dokonał [...] maja 2019 r. - na podstawie przepisów art. 334, art. 335 i art. 336 Prawa wodnego, poprzez pracowników R. w S. [...] - kontroli gospodarowania wodami dla potrzeb weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez ZWiK, na podstawie ww. pozwolenia wodnoprawnego dla ujęcia Ś. . Przeprowadzona kontrola wykazała, iż ZWiK, w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, jak i pozostałych odbiorców, co jest zgodne z zatwierdzonymi dla tego podmiotu taryfami dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. W konsekwencji, prawidłowo organy oceniły, że skoro pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu celach, tj. w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, to celami poboru wód są: określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o. pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych (por. definicja wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi zawarta w art. 16 pkt 70 Prawa wodnego oraz art. 2 pkt 18 u.z.z.w.) oraz pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Przedstawione stanowisko znajduje poparcie w doktrynie prawa, gdzie wskazuje się, że "ustawodawca wyraźnie chciał zastosować ochronę mieszkańców zużywających wodę przeznaczoną do spożycia, wyodrębniając w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego - jako osobną regulację - górną jednostkową stawkę opłaty za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi." (por. Nowe prawo wodne najważniejsze zmiany dla gmin i przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, red. dr Krzysztof Filipek, Mariusz Kucharski, Paweł Michalski, r. 2017. wyd. 1, Legalis). Natomiast, pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazana w powołanych przepisach sekwencja następujących po sobie czynności od strony przedmiotowej odpowiada bowiem definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Znajduje też odzwierciedlenie w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a ponadto została wpisana w dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego ZWiK. Zatem, zaopatrzenie w wodę podmiotów publicznych oraz prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiada celowi poboru wód z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, choćby było dokonywane przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i to w ramach realizacji zadań własnych gminy. Reasumując, skarżący przez to, że jest przedsiębiorstwem wodociągowo- kanalizacyjnym, w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.z.z.w., nieprawidłowo wywodzi, iż każdy dokonywany przez niego pobór wody mieści się w granicach zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy część świadczonych przez skarżącego usług w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody nie odnosi się do ludności, lecz do innych podmiotów. Za nieuprawnione zatem należało ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, bowiem organy obu instancji przepisy te prawidłowo zinterpretowały i także zastosowały w sprawie, gdyż wysokość opłaty zmiennej została w sprawie ustalona w wysokości uzależnionej od ilości wód pobranych w IV kwartale 2018 r. oraz rodzaju i przeznaczenia wody i jej średniego niskiego przepływu, oraz dostępnych zasobów wód podziemnych i opiewała na iloczyn jednostkowej stawki opłaty - w zależności od celu poboru - i ilości pobranych wód, wyrażonej w m3, czyli zgodnie z przepisami określonych w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o. w celu zbiorowego zaopatrzania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, jak i - zgodnie z przepisami art. 274 pkt 2 za Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o. - w celach poboru, uzdatniania i dostarczania wody pozostałym odbiorcom. Opłata zmienna została obliczona prawidłowo jako suma: iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3 - cel 40) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania i ilość pobranych wód podziemnych oraz iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za lm3 - cel 27) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania i ilość pobranych wód podziemnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 107 § 1 pkt 1 oraz pkt 4, art. 268a k.p.a. w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6 Prawo wodne - skutkującego, według skarżącego, nieważnością decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, bez pełnego wskazania podstawy prawnej, a także z rażącym naruszeniem prawa polegającym na wydaniu decyzji podpisanej przez osobę nieumocowaną do jej wydania oraz bez powołania pełnych podstaw prawnych, na których decyzja została oparta - należy wskazać, że z dokumentów załączonych przez organ do odpowiedzi na skargę wynika, że zaskarżona decyzja nie jest obarczona wskazanymi wadami prawnymi. Z zarządzenia nr [...] Prezesa [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego [...] wynika, że [...] działają, m.in. na podstawie Prawa wodnego, statutu i regulaminu (§ 1 ust. 1) oraz, że zakres zadań Pionu Usług Wodnych obejmuje w szczególności prowadzenie i obsługę spraw zw. z instrumentami ekonomicznymi służącymi gospodarowaniu wodami, w tym opłatami za usługi wodne (§ 35 pkt 2) i wykonywanie kontroli gospodarowania wodami (§ 35 pkt 3). W § 59 ust. 1 regulaminu wskazano, że regionalnym zarządem gospodarki wodnej kieruje dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej przy pomocy zastępców dyrektora, a w ust. 3, że w regionalnym zarządzie gospodarki wodnej powołuje się następujących zastępców: Zastępcę Dyrektora ds. Ochrony przed Powodzią i Suszą, Zastępcę Dyrektora ds. Organizacyjno-Ekonomicznych, Zastępcę Dyrektora ds. Usług Wodnych i Zarządzania Środowiskiem Wodnym. Te stanowiska zostały również wyodrębnione w schemacie organizacyjnym Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej stanowiącym załącznik nr 2 do ww. zarządzenia, do którego odwołała się skarżąca w uzasadnieniu skargi. Natomiast, informacja o osobie pełniącej funkcję Zastępcy ds. Usług Wodnych i Zarządzania Środowiskiem Wodnym jest zamieszczona na internetowej stronie podmiotowej organu. Skarżący zakwestionował istnienie stanowiska zastępcy Dyrektora, jako nietożsamego ze stanowiskiem Zastępcy Dyrektora ds. [...]. Wbrew stanowisku skarżącego, okoliczność, iż pieczątka, którą posługuje się D. P. nie zawiera precyzyjnego określenia, iż pełni ona konkretnie funkcję Zastępcy Dyrektora ds. [...], nie przesądza o nieważności decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości. D. P. pełni bowiem funkcję jednego z trzech zastępców Dyrektora i - działając w imieniu organu - wydała zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów prawa i w granicach swojego umocowania. Brak zatem wskazania pełnej nazwy zajmowanego przez nią stanowiska pozostaje bez wpływu na właściwość organu, działała ona bowiem w zakresie przyznanych jej kompetencji. Ponadto, organ do odpowiedzi na skargę załączył upoważnienie z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...], z którego wynika, że D. P. - Z. Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. ds. [...] posiada umocowanie do działania w imieniu organu - Dyrektora w ramach przedstawicielstwa administracyjnego. Zatem, upoważnienie D. P. wynika nie tylko z regulaminu organizacyjnego [...], ale także z upoważnienia do załatwiania spraw w imieniu Dyrektora [...] w S. w zakresie określonym w art. 240 ust. 3 Prawa wodnego. Wobec tego, zarzut nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości jest nieuprawniony. Także - wbrew zarzutom skargi - ani z art. 107 § 1, ani z art. 268a k.p.a. nie wynika obowiązek zamieszczenia w decyzji przy podpisie klauzuli upoważnienia do działania w imieniu organu. Zamieszczenie takiej klauzuli ma znaczenie informacyjne. Jej brak nie stanowi rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności ani tym bardziej do ustalenia naruszenia przepisów o właściwości, lecz jedynie obliguje organ administracji publicznej bądź sąd kontrolujący decyzję administracyjną do ustalenia istnienia pisemnego umocowania do działania w imieniu organu Nieuprawniony jest także zarzut niepełnego powołania podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji, gdyż powołano w niej materialną podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, jak i kluczowe przepisy proceduralne, zaś w uzasadnieniu decyzji powołano wszelkie inne przepisy, jakie znalazły zastosowanie w sprawie, w tym przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela także zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia przepisów art. 7, art. 12, art. 77 § 1 k.p.a., gdyż materiał dowodowy, na podstawie którego organy wydały swoje decyzje był zupełny, i na jego podstawie organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił rzeczywisty cel poboru wód przez skarżącego. Ustalenie to nastąpiło w formie decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący w złożonym przez siebie oświadczeniu błędnie określił cel poboru wód podziemnych, będący podstawą obliczenia przez organ opłaty zmiennej. Skarżący zaklasyfikował bowiem pobór wszelkich wód na cele realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, które to cele odpowiadają stawce opłaty określonej w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia w sprawie j.s.o., z czym prawidłowo nie zgodziły się organy. Nie można także podzielić zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 7a § 1 w k.p.a., który znalazłby zastosowanie tylko w razie "wątpliwości co do treści normy prawnej", jednak takie w sprawie nie wystąpiły. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie organ nie naruszył art. 1 ust. 1 u.s.g. przez jego błędną wykładnię co do zdefiniowania pojęcia "wspólnoty samorządowej", gdyż organ nie definiował tego terminu, lecz termin: "zbiorowe zaopatrzenie ludności" utożsamił z terminem: "zbiorowe zaopatrzenie wspólnoty" dla wykazania, że ustawodawca w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego preferuje, co do stawki opłaty, mieszkańców zużywających wodę przeznaczoną do spożycia. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do naruszenia art. 21 § 3, art. 23 § 1, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że w art. 300 Prawa wodnego wskazano, iż do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują W. P., właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom (z wykluczeniem jedynie określonych instytucji wskazanych w tym przepisie). Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1 b określono, że uprawnienia organu podatkowego, przysługujące W. P. wykonują dyrektorzy zarządów zlewni W. P., zaś właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej W. P. pełni funkcję organu wyższego stopnia. Nie ma więc wątpliwości, że przepis art. 23 Ordynacji podatkowej znajduje się dziale III Ordynacji podatkowej, a zatem znajduje w sprawie odpowiednie zastosowanie z mocy odesłania zawartego w art. 300 Prawa wodnego. Tym samym, istniała możliwość szacowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt II SA/Sz 856/21). Podnieść należy, że w literaturze przedmiotu trafnie podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 29 października 1991 r. sygn. akt III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, nr 5-6). Oczywiste jest, że w badanej sprawie przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej musiał być zastosowany z pewnymi modyfikacjami. Prawidłowo więc należy ocenić zastosowanie przez organ własnej metody szacowania. W tym stanie rzeczy, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.