II SA/Sz 951/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia 23 czerwca 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 19 stycznia 2017 r. nr [...]wymierzającą [...]Sp. z o.o. z siedzibą we [...] (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w wysokości [...] zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 4 listopada 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili czynności kontrolne z urządzania gier na automatach w lokalu przy ul. [...] w [...]. W trakcie kontroli stwierdzono, że w ww. lokalu znajduje się 12 automatów do gier, w tym przedmiotowe 3 automaty: [...] , podłączone do sieci i gotowe do gry, a po przeprowadzeniu eksperymentu stwierdzono, że są na nich urządzane są gry na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: "u.g.h.") poza kasynem gry. Na podstawie oględzin ww. 3 automatów, na których znajdowały się naklejki z numerem urządzenia i nazwą właściciela, tj. [...]Sp. z o.o., [...], ustalono, że ich prawnym dysponentem jest Strona. Funkcjonariuszom nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry. Postanowieniem z 22 listopada 2016 r. organ I instancji wszczął z urzędu w stosunku do Strony postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Następnie organ I instancji, wydanym na podstawie art. 180 § 1 i art. 216 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") postanowieniem, włączył do akt sprawy dowody opisane w tym postanowieniu, zgromadzone w trakcie czynności kontrolnych, a także opinię z badań sześciu automatów przeprowadzonych przez biegłego sądowego. Strona pismem z 12 grudnia 2016 r. wniosła o umorzenie postępowania, załączając opinie techniczne Jednostki Badającej akredytowanej przez Ministra Finansów z dnia 17 października 2016 r., podnosząc, że ww. automaty jako urządzenia logiczne typu [...], nie są automatami do gier w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 3-5 u.g.h., ponieważ pozbawione są cechy losowości a nawet elementu losowego. Ponadto pismem z 28 grudnia 2016 r. Strona dodatkowo wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, że gry dostępne ww. urządzeniach nie mają charakteru losowego ani jakiegokolwiek elementu losowego, uznając, że opinie biegłego sądowego nie mogły odnosić się do zatrzymanych automatów z uwagi na wprowadzenie do eksploatacji nowego produktu w październiku 2016 r. Postanowieniem z 17 stycznia 2017 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia ww. dowodu z opinii biegłego w uzasadnieniu wskazując, że zasadniczym i wystarczającym dowodem do ustalenia charakteru możliwych do rozegrania na spornych automatach gier jest wynik eksperymentu procesowego, przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Organ wskazał również, że zgromadzony materiał dowodowy, m.in. w postaci protokołu z oględzin, opinii biegłego sądowego, której przedmiotem było urządzenie porównywalne do spornych automatów pod względem konstrukcji, rodzaju, typu i modelu a także rodzaju oferowanych gier, pozwala na ocenę, że gry urządzane na spornych automatach spełniają przesłanki art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Decyzją z dnia 19 stycznia 2017 r. nr. jw. organ I instancji wymierzył Stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na zabezpieczonych w toku kontroli ww. trzech automatach poza kasynem gry. W ocenie organu I instancji, Strona prowadziła gry na automatach poza kasynem gry, co wyczerpało przesłanki przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i podlegało karze pieniężnej w wysokości [...] zł od każdego automatu. Organ wskazał, że Strona była prawnym dysponentem zabezpieczonych automatów, co wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając tej decyzji: - błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy [...], zatrzymane w dniu kontroli oferują gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zdaniem pełnomocnika taka kwalifikacja jest błędna, gdyż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają charakteru, ani elementu, losowego - co wyklucza uznanie ich za gry na automatach, - naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez ich zastosowanie, tj., nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, gdy gry dostępne na urządzeniach nie mają ani charakteru, ani elementu losowego, nie są grami na automatach, których urządzanie wymaga koncesji, - naruszenie art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, wskazując w rozstrzygnięciu, iż wystarczającym do uznania, że gry na automatach są grami na automatach w rozumieniu ustawy są opinie biegłego, który zbadał zupełnie inne automaty do gier, zupełnie różne od automatów zajętych w dniu kontroli. W odwołaniu Strona ponowiła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. lub co najmniej opinii biegłego sądowego stosownej specjalności, na okoliczność ustalenia, iż gry dostępne na urządzeniach do gier logicznych klasy [...] nie są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Postanowieniem z 8 czerwca 2017 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów wskazując, że wobec zgromadzonego materiału dowodowego zbędnym jest ich przeprowadzenie. Strona pismem z 20 czerwca 2017 r. (doręczonym 26 czerwca, a więc po wydaniu decyzji przez organ II instancji) wniosła o umorzenie postępowania jako całkowicie bezzasadnego, ponieważ gry logiczne dostępne na zatrzymanych automatach nie są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Jako uzupełnienie materiału załączono regulamin "Zasady gry", który znajduje się na każdym urządzeniu obsługującym gry logiczne [...] [...], a także płytę CD z filmem instruktażowym pokazującym sposób działania ww. urządzeń do gier. Organ II instancji ww. decyzją z dnia 23 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, powołując się na eksperyment procesowy przeprowadzony przez funkcjonariuszy stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.), gry na zabezpieczonych automatach były grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h., tj. grami na urządzeniach elektronicznych, o wygrane rzeczowe i pieniężne, mających charakter losowy i były organizowane w celach komercyjnych (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy podlegają więc subsumcji pod normę prawną z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. i w związku z tym Stronie zasadnie została wymierzona kara pieniężna w wysokości [...] zł. Organ powołał się także na włączone w poczet dowodów w sprawie opinie biegłego sądowego, który badał podobny automat i wskazał, że biegli analizując przebieg gier tożsamych rodzajowo z grami których przebieg odtworzony został przez funkcjonariuszy w ramach eksperymentu potwierdzili losowy charakter gier. Odnosząc się do wniosku o powołanie biegłego organ wskazał na uzasadnienie odmowy z 8 czerwca 2017 r., natomiast w odniesieniu do przedłożonych opinii technicznych organ wskazał, że jednostka badająca w ramach upoważnienia zawartego w art. 23 u.g.h. dokonuje badania technicznego automatu, nie rozstrzyga o charakterze gry. Opinia taka świadczy jedynie o stanie technicznym automatu. Ponadto organ wskazał, że przedłożone opinie nie dotyczą zatrzymanych automatów. Odnosząc się do zarzutów odwołania co do ustalonego stanu faktycznego, organ odwoławczy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznał je za nieuzasadnione. Funkcjonariusze celni przeprowadzili czynności odtworzenia gier na automatach, które zostały utrwalone za pomocą kamery cyfrowej oraz sporządzono z tej czynności stosowny protokół. Zdaniem organu stwierdzenie elementu losowości nie tylko wypełnia przesłankę z art. 2 ust. 3 u.g.h. ale także świadczy o jej hazardowym charakterze. W skardze do Sądu na ww. decyzję organu odwoławczego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła: - rażące naruszenie przepisu art. 120 O.p. w związku z art. 89 u.g.h. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu przez organ decyzji w oparciu o nieistniejące w dacie orzekania przepisy prawa, podczas gdy organ winien działać w oparciu o zasadę legalizmu. Dodatkowo, z ostrożności procesowej, zarzuciła: - oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia do gier logicznych klasy [...] oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż taka ich kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę; - naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. (w wersji obowiązującej przed 1.04.2017 r.), poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, mimo, iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ celny mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; - rażące naruszenie art. 188 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla orzeczenia wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, szczególnie gdy odmowę taką nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób. Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z materiałów załączonych do skargi wskazując, iż ich treść ma zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego orzeczenia w sprawie. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację na poparcie swego stanowiska w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") odmówić przeprowadzenia dowodu z dokumentów załączonych do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 3 p.p.s.a., Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu - odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że w skardze postawiono zarówno zarzuty naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, tj. wydania rozstrzygnięcia w oparciu o nieistniejące w dacie orzekania przepisy prawa wskazać należy, że podstawę prawną działania organów stanowiły przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. z daty przeprowadzonej kontroli, tj. w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2017 r. W tym miejscu wskazać należy, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana na podstawie obowiązującego do dnia 31 marca 2017 r. przepisu art. 89 u.g.h., który z dniem 1 kwietnia 2017 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2017.88) – dalej: "ustawa nowelizująca" - zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Z porównania treści przepisu art. 89 sprzed nowelizacji (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r.) w stosunku do znowelizowanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r.) wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla Skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości [...] zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający spenalizowane zachowanie w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości [...] zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy. Nie budzi bowiem wątpliwości, że zarówno przed 1 kwietnia 2017 r., jak i po tej dacie, karze podlega ten kto urządza gry wbrew warunkom ustawy, tj. bez koncesji, stosownego zezwolenia, zgłoszenia i to poza kasynem gry, gdyż koncesja udzielana jest na grę urządzaną w kasynie gry, gra dozwolona jest jedynie w kasynie gry (art. 14 u.g.h.). Podkreślić też należy, że w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że na Skarżącą została nałożona kara administracyjna w wysokości [...] zł za prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na 3 automatach poza kasynem gry (bez wymaganej koncesji). Ten stan nielegalnego urządzania gier stwierdzono w czasie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. w dniu 4 listopada 2016 r., kiedy funkcjonariusze urzędu celnego ujawnili w ww. lokalu w [...] (m.in.) trzy gotowe do eksploatacji ww. automaty do gier, których prawnym dysponentem była Skarżąca - co zostało udokumentowane protokołem przeszukania, protokołem oględzin rzeczy oraz protokołem z oględzin rzeczy z odtworzeniem możliwości gry na automatach. Z akt nie wynika również, by Skarżąca posiadała koncesję na prowadzenie kasyna gry, lub zezwolenie na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h., czy też by zgłosiła urządzanie gier, co oznacza, że Skarżąca w tym zakresie prowadziła działalność nielegalnie, wbrew bowiem wymogom ustawy - stosownie do art. 3 u.g.h., (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. i odpowiednio do brzmienia od 1 kwietnia 2017 r.), zgodnie z którym urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, tj. m.in. w kasynach gry (art. 14 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. i odpowiednio do brzmienia od 1 kwietnia 2017 r.). Podkreślić przy tym należy, że celem kary pieniężnej nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja - vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 i wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt K 32/12. Z uwagi na zarzuty skargi w tym miejscu wskazać należy też na wykładnię prawa wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, w której Sąd rozważał problem intertemporalny przy zmianie przepisów. Zatem to czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, musi każdorazowo wynikać z konkretnej sprawy, charakteru przepisów podlegających zmianie, biorąc jednocześnie pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady. Na bezpośrednie działanie ustawy nowej, do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie, powinien zdecydować się ustawodawca tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K 9/92 - OTK 1993 cz. I str. 69 i nast., K 14/92 - OTK 1993 cz. II str. 328 i nast.). Poza tym, bezpośrednie działanie prawa nowego, w praktyce niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych, czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Przyjęte przez ustawodawcę ustalenia w zakresie przepisów intertemporalnych, czy też przyjęte przez organ w drodze wykładni reguły intertemporalne w przypadku braku regulacji ustawowych, nie mogą więc naruszać podstawowych zasad konstytucyjnych. NSA przyjął, że w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej jednak trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Jak wynika z akt, z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzone naruszenie, tj. prowadzenie gry z naruszeniem warunków ustawy zakończyło się bowiem w dniu kontroli, tj. 4 listopada 2016 r., w wyniku której doszło do zatrzymania automatów. Przyjęcie więc stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. Stwierdzić zatem należy, że do naruszenia zakazu retroaktywności dochodzi wówczas, gdy do czynów, stanów rzeczy lub zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, stosujemy te nowe przepisy. O retroaktywnym działaniu prawa mówimy więc wtedy, gdy nowe prawo stosuje się do zdarzeń "zamkniętych w przeszłości", zakończonych przed wejściem w życie nowych przepisów. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Sytuacja, w której nowy przepis wprowadza zaostrzoną sankcję stanowi więc dodatkowy argument uzasadniający zastosowanie do sprawcy naruszenia zakazu administracyjnego łagodniejszej kary pieniężnej. Z taką właśnie sytuacją zwiększenia kary mamy do czynienia w sprawach gier hazardowych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że zarówno przed 1 kwietnia 2017 r. jak i po tej dacie karane jest prowadzenie gier wbrew przepisom ustawy, bo tylko w kasynie jest możliwe prowadzenie gry. Przypomnieć też należy, że w ww. uchwale NSA z 16 maja 2016 r., sygn. II GPS 1/16, Sąd przesądził też o pierwszeństwie stosowania kary pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. przed karą pieniężną z art. 89 ust. 2 ust. 1 u.g.h., co i tak nie zmieniało w okolicznościach niniejszej sprawy faktu prowadzenia przez Skarżącą gry wbrew przepisom ustawy poza kasynem gry, bez koncesji. Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. dawnej i nowej, nie budzi więc wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier wbrew przepisom ustawy, poza kasynem, bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89. Prawidłowo zatem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w której zastosowano dotychczas obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia zakazu administracyjnego przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. – w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. Odnosząc się do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych, naruszenie przepisów postępowania polegało, według Skarżącej, na naruszeniu zasad postępowania dowodowego i nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Skarżąca podnosiła też takie zarzuty na poszczególnych etapach postępowania dla podważenia sposobu jego prowadzenia i ustaleń organów. Sporne ustalenia dotyczą charakteru gry na ww. 3 automatach [...], zatrzymanych podczas kontroli. Skarżąca neguje ustalenia faktyczne i nie podziela ich oceny, neguje pogląd organu co do losowego charakteru gier, podnosząc że urządzenia do gier logicznych klasy [...] oferują gry, które nie mają ani charakteru, ani elementu losowego. Zdaniem organu, zatrzymane w dniu kontroli urządzenia do gier oferują gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Funkcjonujące na automatach oznaczenie [...] oznacza wyłącznie możliwość rozgrywania gry wg innej, niezależnej od standardowej, opcji. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu i poprzedzającym go rozstrzygnięciu organu I instancji. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i prawidłowość zajętego w sprawie stanowiska. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom ustawy o grach hazardowych należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża więc organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego (brak przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badawczej lub co najmniej opinii biegłego) nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemizowania z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Organom przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu, sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Zauważyć należy, że oceny żądań dowodowych Strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, co w niniejszej sprawie organy uczyniły. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności i to takich jak wnioskowane przez Stronę ustaleń na okoliczność, że gry na zatrzymanych automatach mają charakter logiczny, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału. Bezspornie rolą organów w niniejszej sprawie było wykazanie, że gry na zatrzymanych automatach są grami o jakich mowa w ustawie o grach hazardowych. Organ przeprowadził postępowanie gromadząc materiał dowodowy w tym zgromadzony w toku kontroli, dokumentację udostępnioną przez Skarżącą i materiał zgromadzony w toku prowadzonego postępowania. Skarżąca miała też zapewniony aktywny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Na żądanie Skarżącej organ I instancji doręczył protokoły z 4 i 7 listopada 2016 r., dotyczące oględzin zewnętrznych urządzeń, oględzin wnętrza oraz z odtworzenia przebiegu gier na zatrzymanych automatach a także opinię biegłego sądowego w zakresie badania automatów i urządzeń do gier co do podobnych automatów. Zauważenia wymaga, że złożone w postępowaniu przed organem I instancji i organem odwoławczym wnioski dowodowe Strony zostały formalnie rozstrzygnięte postanowieniami organów, którymi odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując, że okoliczności co do charakteru gier na zatrzymanych automatach stanowią już materiał zgromadzony w toku postępowania (włączone w poczet materiału dowodowego protokoły z oględzin rzeczy z 4 i 7 listopada 2016 r., obrazujące dokonane czynności funkcjonariuszy w oparciu o art. 32 ustawy o Służbie Celnej), który został poddany analizie i ocenie. Oddalając powyższe wnioski, tak organ I instancji, jak i organ odwoławczy, podały przyczyny swego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, są one trafne. Zebrany materiał dowodowy dawał zatem podstawy do wyprowadzenia przez organy ocen zawartych w ich decyzjach. Skarżąca, poza kwestionowaniem stanowiska organu, żądaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, przedłożenia opinii jednostki certyfikującej dotyczącej takiego samego a nie tego samego automatu z oprogramowaniem [...], nie przedłożyła przed organem - chociaż ją dysponowała - opinii technicznej z dnia 11 lutego 2017 r., którą załączyła dopiero do skargi), nie wskazała na wadliwość czynności procesowych podczas eksperymentu. Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowania prowadzonego przez inne organy, która to opinia biegłego sądowego zdaniem Skarżącej nie ma znaczenia dla sprawy z uwagi na wprowadzenie oprogramowania do zatrzymanych automatów w październiku 2016 r. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania, tj. opinia biegłego sądowego z dnia 04.01.2016 r. nie stanowiła wyłącznej podstawy do rozstrzygnięcia, została ona skonfrontowana z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania tj. z wynikami eksperymentu. Na powyższe wskazał także organ odwoławczy w swojej decyzji. Należy jednak zauważyć, że z punktu widzenia istoty omawianej kwestii spornej, za nie bez znaczenia – co do zasady- dla oceny prawidłowości podejścia organu uznać należy to, że opinia, na którą powołuje się organ pochodzi z daty sprzed kontroli. Odnosi się więc ona do stanu automatu na dzień jej sporządzenia. Ma to o tyle istotne znaczenie, że z oczywistych wręcz względów opinia ta nie może odnosić się do - istotnego dla sprawy - stanu przedmiotowych automatów do gier, który stwierdzony został podczas kontroli. Stan ten, w zakresie odnoszącym się do dostępnych na automatach funkcji oraz możliwych do przeprowadzenia - przy ich wykorzystaniu - gier, odzwierciedlony został w przeprowadzonym w trakcie tej kontroli dowodzie z eksperymentu (grach kontrolnych). W sytuacji więc, gdy dowód z wyniku wskazanej kontroli (oraz gier kontrolnych) gdy chodzi o czas ich przeprowadzenia, są późniejsze w stosunku do dotyczącej tego automatu opinii biegłego sądowego sporządzonej w postępowaniu karnym skarbowym i dołączonej (włączonej) do akt sprawy administracyjnej, oceny (opinii) technicznej, to wymieniony dowód z opinii, jako przeprowadzony zdecydowanie wcześniej, nie mógł być przydatny dla stwierdzenia okoliczności, którą wykazał organ na dzień kontroli. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy zauważyć też należy, że organ I instancji w piśmie z 17 lutego 2017 r., będącym stanowiskiem tego organu w sprawie odwołania, wprost wskazał, na zgodność włączonej opinii biegłego co do części gier ujawnionych na zatrzymanych automatach. Wobec zatem skonfrontowania ww. opinii z wynikami eksperymentu, nie stanowi to o wadliwości ustaleń organu, który oparł się w ostateczności na wynikach eksperymentu procesowego. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w toku kontroli i zawarte w protokole należy uznać, że losowy charakter gier przeprowadzanych na tym urządzeniu nie powinien budzić wątpliwości. Z protokołu kontroli i zawartego tam opisu przebiegu eksperymentu jednoznacznie wynika, że urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych skoro przeprowadzenie gry wymaga wsunięcia do automatu banknotu. Grający nie miał wpływu na wynik gry, gdyż po wciśnięciu przycisku uruchomiona została gra, po czym grający nie mógł oddziaływać na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry i nie miał możliwości przewidzenia jej wyniku. Można zatem uznać, że gra jest losową. Gra umożliwiała także uzyskanie wygranych w postaci punktów kredytowych, które umożliwiały przeprowadzenie gry bez konieczności kredytowania, a urządzenie miało funkcje wypłaty uzyskanej wygranej. Eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, opisany szczegółowo w protokole kontroli z 4 listopada 2016 r., potwierdził więc losowy charakter gier przeprowadzanych na ww. automatach [...] znajdujących się w kontrolowanym lokalu, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organów, w tym w ustaleniach dotyczących losowości gier. Nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować wartość przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu. Należy bowiem zauważyć, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 § 1 O.p. Niewątpliwie zaś ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) w art. 32 ust. 1 pkt 13 dopuszcza możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy celne również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Dowód z eksperymentu, jak wszystkie inne dowody, podlega swobodnej ocenie dowodów. Właściwy organ celny prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych był też uprawniony do czynienia ustaleń, co do charakteru danej gry. Wynikało to z regulacji zawartej w ustawie o Służbie Celnej. Służbie celnej powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta uregulowana zastała w przepisach rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Wynik przeprowadzonego eksperymentu, tak jak to podkreślał organ, najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania - tu i teraz. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Wbrew stanowisku Skarżącej, załączony już po wydaniu decyzji przez organ II instancji regulamin – zasady gry, nie mógł zmienić powyższej oceny organu, również dlatego, że na etapie kontroli i oględzin automatów nie stwierdzono umieszczenia na automatach nalepki z takim regulaminem. Nie budzi też wątpliwości, że pomimo posiadanej funkcji "Pomoc", grę na tych automatach, co wynika z przeprowadzonego eksperymentu, można przeprowadzać bez użycia tej funkcji, która - jak podnosi Skarżąca - przemawia za logicznym charakterem gry. Wskazać też należy, że organ I instancji w piśmie przekazującym odwołanie Skarżącej organowi odwoławczemu wprost wskazał, że funkcjonujące na automatach oznaczenie "[...]" oznacza wyłącznie możliwość rozgrywania gry wg innej – niezależnej od standardowej – opcji, tj. za pomocą wyświetlanych przez automat ponumerowanych plansz prezentujących tysiące możliwych do uzyskania symboli, które to pismo otrzymał pełnomocnik Skarżącej. W myśl art. 227 § 2 O.p., organ podatkowy przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Ustosunkowanie się organu I instancji do zarzutów odwołania stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu (tak uchwała NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPK 5/03). Oznacza to, że organ odwoławczy zasadnie uwzględnił to stanowisko przy ocenie ustaleń pod względem dowodowym, z zastosowaniem zasad regulujących postępowanie w tym przedmiocie. Reasumując, zdaniem Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Postępowanie organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi więc pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony odnośnie do rodzaju środków dowodowych. Odnosząc się do przedłożonych przed organem I instancji opinii technicznych wydanych przez jednostkę badającą – Laboratorium Badawcze i Wzorujące Instytutu Elektrotechniki w [...], Sąd podziela stanowisko organów, że po pierwsze dotyczy to badania konkretnych automatów o zindywidualizowanych parametrach (w tym numerach) i cechach, z zainstalowaną grą typu [...], a więc nie tożsamych automatów, które zostały zatrzymane w kontroli, po drugie opinia taka przemawia za tym, że dany automat nie spełnia warunków technicznych, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Stąd zasadnie organy uznały, że przedłożone opinie nie wpływają na ustalenia dokonane podczas eksperymentu procesowego. Odnosząc się do wniosku dowodowego Skarżącej, wskazać należy, że konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej jest brak uprawnienia do wydawania wyroków merytorycznie załatwiających sprawę w zastępstwie właściwych organów administracji publicznej, tj. do przyznania uprawnień, a w niniejszej sprawie uznania, że gry na zatrzymanych automatach są grami o charakterze logicznym. W przypadku ewentualnego stwierdzenia w wyniku kontroli sądowej, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia ( art. 145 p.p.s.a.), jednakże - zdaniem Sądu - z taką potrzebą eliminacji decyzji nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 p.p.s.a Sąd orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. W postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Uprawnienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r. sygn. akt FSA 1/00, nie publ.). Taka sytuacja jednak nie zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy tak pierwszej jak i drugiej instancji podjęły się wyjaśnienia okoliczności związanych z charakterem gier oferowanych na zatrzymanych automatach. Ustalenie tej kwestii mające znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, powinno być, i było, dokonane przez organ w postępowaniu administracyjnym. W świetle powyższego nie można zarzucić organom zaniechania ustawowego obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej, skoro Skarżąca nie przedłożyła, na etapie toczącego się postępowania prywatnej ekspertyzy dotyczącej automatów będących przedmiotem postępowania. Nie budzi wątpliwości, że ekspertyzą techniczną załączoną do skargi Skarżąca dysponowała na etapie postępowania administracyjnego. Stąd sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. Mając powyższe na uwadze, uznając, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, należało ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.