SA/Sz 1315/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie del. s. WSA Jacek Niedzielski,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi "K." - Spółki z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu [...] r. Agencja Celna D., działająca w imieniu K. Spółki z o. o. z siedzibą w G., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towary w postaci różnego rodzaju kosmetyków i preparatów pielęgnacyjnych, w tym wymienione w pozycjach 2, 8 i 13 formularza testery - próbki do akwizycji oraz katalogi handlowe o kosmetykach C., karty kolorów i "koszulki" do katalogów, wnosząc o zwolnienie towarów wskazanych z pozycjach 2, 8 i 13 do cła. Przyjęcie zgłoszenia przez organy celne spowodowało objęcie wymienionych w nim towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, określenia kwoty długu celnego oraz zwolnienie od cła towarów ujętych w pozycjach 2, 8 i 13 zgłoszenia, na podstawie art. 190 § 1 pkt 14 Kodeksu celnego. W dniach od [...] do [...] r. funkcjonariusze Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę celną w Spółce K., w wyniku której ustalili, że towary zwolnione od cła na podstawie art. 190 § 1 pkt 14 Kodeksu Celnego, były sprzedane innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Dyrektor Urzędu Celnego, mając na uwadze wynik powyższej kontroli, decyzją nr [...] z dnia [...] r. uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od cła, na podstawie art. 190 § 14 pkt 14 Kodeksu celnego, towarów wskazanych w pozycjach 2 i 8, stwierdzając jednocześnie, że w dniu [...] r. powstał z mocy prawa dług celny w stosunku do tych towarów. Uzasadniając swoją decyzję Dyrektor Urzędu Celnego wskazał, że w wyniku kontroli ustalono, iż towary uprzednio zwolnione od cła na podstawie art. 190 § 1 pkt 14 Kodeksu celnego Spółka K. sprzedała, wobec czego uznać należy, iż towary te posiadały wartość handlową i tym samym nie służyły celom określonym w przepisie, lecz były przedmiotem obrotu handlowego. Organ celny stwierdził, że towary te nie spełniają również przesłanek określonych w art. II i IV Konwencji Genewskiej z dnia 7.11.1952 r. Dla Ułatwienia Importu Próbek Handlowych i Materiału Reklamowego, ratyfikowanej przez Polskę w sierpniu 1960 r. (Dz. U. z 1960 r., Nr 38, poz. 221). K. Spółka z o. o. odwołała się od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego, wskazując, że sprowadzone przez nią towary przeznaczone są do akwizycji i nie posiadają wartości handlowej, ale nie oznacza to, iż nie mają żadnej wartości użytkowej, zaś Spółka nie może sobie pozwolić na rozdawanie dystrybutorom ich narzędzi pracy. W ocenie Spółki art. 190 § 1 pkt 14 Kodeksu celnego nie wprowadza zakazu sprzedaży materiałów przeznaczonych do akwizycji. Rozpoznając sprawę na skutek tego odwołania Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego podnosząc, że zgodnie art. 190 § 1 pkt 14 Kodeksu celnego przywóz towarów z zagranicy w ramach ustanowionych norm jest zwolniony od cła, jeżeli przedmiotem przywozu są wzory, modele, próbki i materiały nie mające wartości handlowej, służące do reklamy lub akwizycji, przywożone w niewielkich ilościach przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro towary nie zostały sprowadzone z przeznaczeniem do akwizycji czy reklamy, lecz w celu ich odsprzedania innym podmiotom gospodarczym, to towary te posiadają wartość handlową, za którą uważa się potencjalną możliwość sprzedaży towaru ze względu na jego cechy, co powoduje, że nie są one wolne od cła. W ocenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł zastosowanie w sprawie mają przepisy art. II i IV Konwencji Międzynarodowej Dla Ułatwienia Importu Próbek Handlowych Materiału Reklamowego zawartej w Genewie w dniu 7 listopada 1952 r. Organ odwoławczy stwierdził, że opierając się na art. IV tejże Konwencji nie można uznać katalogów handlowych do akwizycji ([...] szt.) oraz kart kolorów do katalogów ([...] szt.) oraz "koszulek" do katalogów ([...] szt.) za zwolnione od cła, ponieważ nie spełniają warunków wskazanych w wyżej wymienionym artykule. Spółka K. złożyła skargę na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, z powodu jej niezgodności z prawem. Podnosząc zarzuty wskazane wcześniej w odwołaniu oraz dodając nadto, że sprowadzone towary były przekazywane akwizytorom za zwrotem kosztów ich nabycia, które oni winni byli ponosić, bowiem towary te u nich ulegały zużyciu i ich też koszty działalności akwizycyjnej powinny obciążać. We wniesionej przez siebie odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie orzekł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawione przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę uznać należało za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Mając na uwadze występujący w rozpatrywanej sprawie spór o zakres zwolnienia przedmiotowego od cła, o jakim stanowi przepis art. 194 § 1 pkt 14 Kodeksu celnego, za konieczne uznać należy przede wszystkim określenie relacji zachodzących pomiędzy regulacją wynikającą z tegoż przepisu a regulacją zawartą w postanowieniach Konwencji Międzynarodowej Dla Ułatwienia Importu Próbek Handlowych i Materiału Reklamowego, podpisanej w Genewie w dniu 7 listopada 1952 r. i ratyfikowanej przez stronę polską (Dz. U. z 1960 r. nr 38 poz. 221). Wspomniana Konwencja stanowi w art. II ust. 1, że każda układająca się strona zwolni od ceł importowanych próbki wszelkiego rodzaju towarów importowanych na jej terytorium, z zastrzeżeniem, że próbki te będą miały nieznaczną wartość i będą użyte jedynie dla ubiegania się o zamówienia na te towary przez nie reprezentowanie z zamiarem ich importowania. W celu określenia, czy próbki mają wartość nieznaczną Konwencja zaleca, aby władze celne terytorium importującego brały pod uwagę wartość każdej próbki indywidualnie lub wartość ogólną wszystkich próbek, stanowiących cześć tej samej przesyłki. Stosownie do tego uregulowania prawnego zwolnieniu od cła podlegają próbki wszelkiego rodzaju towarów nieznacznej wartości, przy tym przy ocenie tej okoliczności należy brać pod uwagę wartości każdej próbki indywidualnie lub wartość ogólną wszystkich próbek, które będą użyte do reklamowania towaru celem uzyskania na niego zamówienia i w związku z tym jego importu. Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23 poz. 117 ze zm.) w art. 190 § 1 pkt 14 zwolnienie od cła opiera na innej przesłance prawnej. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu od cła podlegają wzory, modele, próbki i inne materiały nie mające wartości handlowej, służące do reklamy, akwizycji, przywożone w niewielkich ilościach przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Konwencja mówi więc o nieznacznej wartości sprowadzonego towaru i podaje sposób jej oceny, Kodeks celny stanowi zaś, aby towar w postaci wzorów, modeli próbek materiałów służących do reklamy lub akwizycji pozbawiony był wartości handlowej oraz aby był przywożony w niewielkich ilościach. Są to dwie różne przesłanki, którym powinien odpowiadać towar, aby uzyskać zwolnienie od cła, wynikające z dwóch różnych aktów prawnych. Wykładni obu tych regulacji należy zatem dokonać zgodnie z treścią art. 9 i art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z powołanymi przepisami ustawy zasadniczej Rzeczypospolita Polska przestrzega wiążącego prawa międzynarodowego, zaś ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej stanowi cześć krajowego porządku prawnego i jest stosowana bezpośrednio, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W tym kontekście stwierdzić należy, że przesłanka określona w Konwencji Międzynarodowej Dla Ułatwienia Importu Próbek Handlowych i Materiału Reklamowego dotycząca nieznacznej wartości sprowadzonego towaru w celach reklamowych stanowi uzupełnienie wymagań, jakie powinien spełniać towar ubiegający się o zwolnienie od cła na podstawie art. 190 § 1 pkt 14 Kodeksu celnego. W związku z powyższymi uwagami warunek dotyczący nieznacznej wartości importowanego towaru, na który wskazuje art. II ust 1 Konwencji, winien być także poddany ocenie przy zwolnieniu od cła towaru z mocy art. 190 § 1 pkt 14 Kodeksu celnego. Importowane towary muszą mieć za zadanie reklamę określonego towaru albo akwizycję. Towary takie winny, według powoływanej Konwencji, służyć do ubiegania się o zamówienia na towary przez nie reprezentowane z zamiarem ich importowania, wobec czego ich ilość i rodzaj odpowiadać muszą ilości i rodzajom towaru importowanego do sprzedaży. Skoro bowiem towary te mają przekonać potencjalnego nabywcę do zakupu towarów, zaś w przypadku kosmetyków - do wyboru określonego produktu ze względu na jego zapach, kolor czy inne wymagane cechy, to ilość tych towarów musi być porównywalna z ilością towaru importowanego do sprzedaży. Wskazać w tym miejscu należy, iż przedstawiona wyżej ocena relacji zachodzących między regulacją art. 190 § 1 pkt 14 Kodeksu celnego a postanowieniami cytowanej wyżej Konwencji znalazła już swój wyraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.11.2004 r., sygn. akt GSK 895/04, którym na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez K. Spółkę z o. o. z siedzibą w G. uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21.04.2004 r. sygn. akt SA/Sz 1309/02, oddalający skargę tejże Spółki na inną decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] r. wydaną w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym. Z uzasadnienia tego wyroku wynika m. in., że Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z poglądem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, iż przy ocenie ilości sprowadzonych próbek należy kierować się odniesieniem do powszechnego (obiektywnego) rozumienia "niewielkiej ilości". W przeciwieństwie do tego poglądu Sąd kasacyjny podkreślił, że "by określić rozmiary jakiegokolwiek zjawiska, w tym także ekonomicznego, trzeba zawsze dysponować określonym wzorcem odniesienia. Jeżeli zatem próbki służące do zachęcania do nabycia konkretnego towaru muszą spełniać kryterium , to ustalenie tej ilości powinno nawiązywać bezpośrednio do rozmiarów całego przedsięwzięcia gospodarczego". We wskazanym wyroku kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także poglądu Sądu pierwszej instancji co do sposobu oceny wartości handlowej sprowadzonych próbek, sprowadzającego się w istocie do generalnego założenia, że możliwość sprzedania określonej rzeczy oznacza, niejako automatycznie, iż rzecz ta ma "wartość handlową" w rozumieniu art. 190 § 1 pkt 14 Kodeksu celnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznanie takiego stanowiska za prawidłowe prowadzić musiałoby a contrario do wniosku, że zwolnieniem od cła na podstawie tego przepisu mogłyby zostać objęte tylko takie wzory, modele, próbki i materiały, których sprzedaż nie jest w ogóle możliwa, a to oznacza, iż wniosek taki byłby oczywiście nieprawidłowy i przeczył zarówno celowi, jak i funkcji omawianej normy prawnej. Tak więc, pojęcia: "wzory, modele, próbki i materiały nie mające wartości handlowej", o których mowa w art. 190 § 1 pkt 14 Kodeksu celnego, rozumieć należy, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście art. II ust. 1 Konwencji Międzynarodowej Dla Ułatwiania Importu Próbek Handlowych i Materiału Reklamowego, posługującego się w tym zakresie kryterium "nieznacznej wartości". W rozpatrywanej sprawie stanowisko organów celnych co do braku przesłanek do objęcia importowanych przez skarżącą Spółkę towarów zwolnieniem celnym wynikającym z art. 190 § 1 pkt 14 Kodeksu celnego wynika z przyjęcia, iż sam fakt odsprzedaży materiałów reklamowych przesądza o tym, iż mają one wartość handlową, zaś ich ilość nie jest ilością niewielką. Dokonując tychże ustaleń organy celne nie uwzględniły jednakże, iż stosownie do postanowień przywoływanej przez nie Konwencji, obok kryteriów kwalifikujących do zwolnienia od cła, jakie wskazane zostały we wskazanym przepisie, uwzględnienia wymaga również kryterium "nieznacznej wartości", a to koniecznym czyni ustalenie relacji zachodzących między ilością (wartością) importowanych towarów przeznaczonych reklamie lub akwizycji oraz ilością (wartością) towarów importowanych do sprzedaży, której reklama lub akwizycja ma służyć. Brak takich ustaleń czyni, iż niemożliwym była prawidłowa kwalifikacja kwestionowanych towarów z punktu widzenia ich podległości zwolnieniu od cła, o jakim stanowi przepis art. 190 § 1 pkt 14 Kodeksu celnego, a to prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem podstawowej zasady postępowania celnego, jaką jest określona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, nakładająca na organy podatkowe (celne) obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (celnym). Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa przez tego, iż wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało ojej uchyleniu stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stwierdzając zarazem - na podstawie art. 152 tejże ustawy, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.